ZÁVĚR Cílem diplomové práce bylo na základě analýzy právní úpravy daně z příjmů právnických osob a současné hospodářské situace ve vybrané obchodní společnosti navrhnout v případě existence prostoru pro daňovou optimalizaci soubor opatření, které by vedly ke snížení daňové povinnosti této společnosti. Vybraná obchodní společnost má dlouhodobě kladný základ daně z příjmů právnických osob, a proto má smysl zabývat se jeho snížením cestou legální daňové optimalizace. Analyzoval jsem možnosti snížení daňové povinnosti právnické osoby, které umožňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a vyčlenil typické oblasti podniku, ve kterých bývá prostor pro daňovou optimalizaci. Jsou jimi odpisy majetku, leasing, výdaje spojené s automobilem, problémové pohledávky, polhůtní a promlčené závazky, rezervy na opravu hmotného majetku, reprezentace, reklama a dary, zaměstnanecké benefity a rozdělení zisku společníkům. Tyto oblasti jsem ve vybrané společnosti analyzoval pomocí dat, která mi byla touto společností poskytnuta. Jednalo se především o různé datové sestavy, daňové doklady a smlouvy vybrané společnosti z roku 2014. Na základě těchto analýz, kterými se zabývám ve čtvrté kapitole, doporučuji vybrané společnosti následující soubor opatření, jejichž aplikace v budoucnu povede k optimalizaci daně z příjmů právnických osob.109 1) U nové skladové haly, která bude zařazena do užívání ke konci roku 2016, doporučuji uplatňovat rovnoměrné daňové odpisy. Rovnoměrné odpisy by měla společnost zvolit také u dlouhodobého hmotného majetku, u kterého předpokládá časté technické zhodnocení, především v pozdějších letech odpisování. Zrychlené odpisy doporučuji aplikovat u těch majetků, u kterých se technické zhodnocení nepředpokládá nebo proběhne v prvních letech odpisování. Při kladném daňovém základu navrhuji vždy volit 10% zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, je-li to možné. Společnost by také měla věnovat větší pozornost správnému zařazování daňově odpisovatelného majetku do odpisových skupin.
109
Tato doporučení jsou efektivní pouze za předpokladu, že vybraná společnost bude i nadále dosahovat kladného základu daně z příjmů právnických osob.
73
2) V případě rozhodování mezi financováním nově pořizovaného majetku pomocí leasingu nebo úvěru zohledňovat také daňové aspekty daných řešení. V současné době je z tohoto pohledu mírně výhodnější úvěrové financování. 3) Pokud se budou výdaje vynaložené na pohonné hmoty a parkovné pohybovat v podobných hodnotách jako v roce 2014, navrhuji společnosti změnit způsob uplatňování těchto výdajů ze skutečných na paušální, a to u 3 aut, u kterých jsou tyto výdaje nejnižší. 4) V oblasti daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám společnost v minulosti nepostupovala správně, a proto jí doporučuji důkladnou evidenci pohledávek po splatnosti a pravidelnou kontrolu možností a odůvodněnosti tvorby daňových opravných položek, hlídání jejich výše, hlídání promlčecích lhůt a v případě blížícího se promlčení maximalizovat tvorbu daňové opravné položky a následně provést odpis pohledávky a související rozpuštění daňové opravné položky. Dále navrhuji pečlivé sledování případného zahájení insolvenčního řízení s dlužníkem a včasné přihlášení pohledávek, průběžné kontrolování průběhu rozhodčích, soudních a správních řízení, relevantních k pohledávkám a s tím spojenými včasnými odpisy pohledávek a rozpuštěními daňových opravných položek. 5) Společnost v posledních letech nezaznamenala žádný závazek, o který by z důvodu uplynutí dlouhé doby po jeho splatnosti musela zvýšit svůj základ daně. Doporučuji i nadále pokračovat ve včasné úhradě závazků. 6) V oblasti rezerv společnosti navrhuji tvořit rezervy na opravu hmotného majetku u její administrativní a skladové haly tak, jak je uvedeno v pododdílu 4.2.6, za předpokladu, že nenajde vhodnější využití pro peněžní prostředky ve výši tvorby těchto rezerv, než jejich povinné vložení na speciální účet. 7) Společnost správně uznává či naopak vylučuje ze základu daně náklady na reprezentaci, reklamy a dary. Bylo by však vhodné k nákladům, vynaloženým na reklamu a propagaci, pořizovat důkazní materiály (např. fotodokumentaci) k potvrzení jejich skutečného vynaložení pro případ, že by jejich uznatelnost správce daně rozporoval. 8) Společnost uvažuje o rozšíření nabízených zaměstnaneckých benefitů. Z daňového hlediska je výhodné vybírat takové benefity, které jsou daňově uznatelným nákladem na straně společnosti a zároveň nezvyšují základ daně z příjmů fyzických osob ani nepodléhají zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Proto jsem v pododdílu 4.2.8 navrhnul zvýšení hodnoty poskytovaných stravenek na daňově optimální výši a 74
zároveň zavedení kombinace benefitů v podobě příspěvků na penzijní pojištění, připojištění, doplňkové penzijní spoření nebo životní pojištění do maximální částky 30 000 Kč za rok za jednoho zaměstnance. 9) Rozdělení zisku společníkům vybrané společnosti probíhá jak formou vyplácení podílu na zisku, tak formou vyplácení odměny za výkon funkce jednatele. Částky, ve kterých je zisk těmito způsoby vyplácen, jsou daňově optimální a v této oblasti doporučuji pokračovat stejným způsobem i nadále. Pokud by vybraná společnost v roce 2014 aplikovala daňově-optimalizační opatření, navrhovaná v pododdílu 4.2 této diplomové práce, snížila by si svůj daňový základ o 625 000 Kč. Tím by došlo k úspoře na dani z příjmů právnických osob ve výši 118 750 Kč. To je patrné i z porovnání daňového přiznání po aplikaci těchto opatření, vytvořeného autorem diplomové práce, s daňovým přiznáním, které vybraná společnost skutečně podala za zdaňovací období roku 2014. Společnost ve svém přiznání neuvádí transakce se spojenými osobami, i když tyto transakce v roce 2014 probíhaly a v současné době stále probíhají. Proto společnosti doporučuji tyto transakce v daňovém přiznání uvádět a zároveň je přiznat i zpětně podáním dodatečného daňového přiznání za rok 2014, ve kterém by také překlasifikovala daňovou opravnou položku tak, jak je uvedeno v pododdílu 4.2.4. Tato dvě doporučení nevyústí ve snížení daňové povinnosti, nicméně sníží riziko sankciování ze strany správce daně. I přesto, že společnost využívá služeb daňového poradce, se mi podařilo najít několik možností, pomocí kterých může společnost snížit svoji daňovou povinnost. Doufám, že vybraná společnost shledá tuto diplomovou práci užitečnou a rozhodne se aplikovat alespoň některá z navrhovaných doporučení.
75
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Odborná literatura
[1]
BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným: prakticky včetně účetnictví a daní. 11. přeprac. vyd. Olomouc: Anag, 2014. 365 s. ISBN 978-80-7263-886-4.
[2]
HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2015. 1. vyd. Praha: Esap, 2015. 230 s. ISBN 978-80-905899-1-9.
[3]
KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014. 248 s. ISBN 978-80-87974-06-3.
[4]
KŘEMEN, Bedřich. 100 legálních daňových triků 2014. Praha: Esap, 2014. 249 s. ISBN 978-80-260-4889-3.
[5]
MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002. 302 s. ISBN 80-86131-33-5.
[6]
MACHÁČEK, Ivan. Zaměstnanecké benefity a daně. 3., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 199 s. ISBN 978-80-7478-000-4.
[7]
MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6.
[8]
PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem 2015. 15. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 1055 s. ISBN 978-80-7263-943-4.
[9]
PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku 2014. 7. přeprac. vyd. Praha: 1. Vox, 2014. 208 s. ISBN 978-80-87480-27-4.
[10] PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. 4., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 163 s. ISBN 978-80-7357-946-3. [11] PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 16. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2015. 343 s. ISBN 978-807263-932-8. [12] ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Linde, 2013. 386 s. ISBN 978-807201-925-0. [13] VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 140 s. ISBN 978-80-247-3803-1. [14] VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 5. aktualiz. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 116 s. ISBN 978-80-247-4081-2. 76
Internetové zdroje [15] BAHRKE, Johannes a Vanessa MOCK. Evropská komise předkládá akční plán pro spravedlivější a efektivnější zdaňování příjmů právnických osob v EU. European Commission Press Release Database [online]. Brusel: 17. 6. 2015 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z:
. [16] Daňový portál – Elektronické služby Finanční správy české republiky. Generální finanční
ředitelství
[online].
[cit.
10.
4.
Dostupné
2016].
z:
<
https://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/dpr/uvod.faces>. [17] Glossary of Tax Terms. OECD [online]. [cit. 8. 12. 2015]. Dostupné z: . [18] Insolvenční rejstřík. Ministerstvo spravedlnosti ČR [online]. [cit. 11. 3. 2016]. Dostupné z: < https://isir.justice.cz/isir/common/index.do>. [19] Klasifikace produkce (CZ-CPA) platná od 1. 1. 2015. Český statistický úřad [online]. 19. 1. 2015 [cit. 20. 11. 2015]. Dostupné z: . [20] Klasifikace stavebních děl (CZ-CC). Český statistický úřad [online]. 14. 12. 2014 [cit. 20. 11. 2015]. Dostupné z: . [21] Návrh směrnice Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB). [online]. Brusel: 2011 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: . [22] Pokyny k vyplnění samostatné přílohy k položce 12 I. oddílu. Generální finanční ředitelství
[online].
[cit.
10.
4.
2016].
Dostupné
z:
<
http://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/dpp/dp7/doc/pokyny_pril12_2014.pdf>. [23] Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě - Spravedlivý a efektivní systém daně z příjmů právnických osob v Evropské unii: pět klíčových oblastí, kde je třeba jednat. [online]. Brusel: 17. 6. 2015 [cit. 14. 11. 2015]. Dostupné z: . [24] Vztah jednatelů a společníků sro v roce 2015. Daňový poradce Ing. Pavel Běhounek [online]. [cit. 28. 12. 2015]. Dostupné z: .
77
Právní předpisy [25] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. In: MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6. [26] Zákon č. 377/2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ukončení důchodového spoření. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [27] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [28] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [29] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. In: MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6. [30] Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [31] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [32] Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstev (zákon o obchodních korporacích). In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [33] Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [34] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [35] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. In: MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6. [36] Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. In: MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2015: úplná znění platná k 1. 1. 2015. 24. vyd. Praha: Grada Publishing, 2015. 272 s. ISBN 978-80-247-5507-6.
78
[37]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika.
[38] Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [39] Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [40] Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [41] Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [42] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. [43] Vyhláška č. 250/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. Ostatní zdroje [44] Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [45] FOJT, Michal. Transfer pricing – úvod do problematiky převodních cen. (přednáška) Brno: Ekonomicko-správní fakulta Masarykovy univerzity, 16. 4. 2015. [46] Obratová předvaha vybrané společnosti k 31. 12. 2014 [47] Podrobné výpisy nákladových a výnosových účtů vybrané společnosti k 31. 12. 2014 [48] Majetkové karty dlouhodobého hmotného majetku vybrané společnosti k 31. 12. 2014 [49] Seznam drobného majetku vybrané společnosti k 31. 12. 2014 [50] Sestava „Vyřazený majetek“ vybrané společnosti k 31. 12. 2014 [51] Sestava „Pohledávky po splatnosti“ vybrané společnosti k 31. 12. 2014 [52] Sestava „Závazky po splatnosti“ vybrané společnosti k 31. 12. 2014 79
[53] Vybrané daňové doklady vybrané společnosti ze zdaňovacího období roku 2014 [54] Leasingové smlouvy vybrané společnosti [55] Přílohy k účetním závěrkám vybrané společnosti za roky 2009-2014 [56] Účetní závěrky vybrané společnosti za roky 2009-2014 [57] Daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob vybrané společnosti za roky 20092014
80
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Minimální doba odpisování hmotného majetku podle jednotlivých odpisových skupin ........................................................................................................................................29 Tabulka č. 2: Minimální doba finančního leasingu ..................................................................33 Tabulka č. 3: Maximální doba tvorby rezerv na opravu hmotného majetku ............................42 Tabulka č. 4: Seznam dlouhodobého majetku vybrané společnosti .........................................52 Tabulka č. 5: Doba odpisování a minimální doba finančního leasingu pro jednotlivé odpisové skupiny ......................................................................................................................................58 Tabulka č. 6: Přehled automobilů zahrnutých v obchodním majetku vybrané společnosti .....59 Tabulka č. 7: Náklady na parkovné a pohonné hmoty pro jednotlivé automobily vybrané společnosti ................................................................................................................................59 Tabulka č. 8: Účtování při odpisu pohledávky, ke které je vytvořena 100% daňová opravná položka ......................................................................................................................................62 Tabulka č. 9: Rozpočet předpokládaných nákladů na opravu administrativní a skladové haly v letech 2016 až 2024 odhadnutý vybranou společností ..........................................................64 Tabulka č. 10: Vliv rezerv a skutečných nákladů vynaložených na opravu hmotného majetku na základ daně z příjmů vybrané společnosti ...........................................................................64 Tabulka č. 11: Výpočet daně z příjmů právnických osob vybrané společnosti za rok 2014 při aplikaci optimalizačních doporučení ........................................................................................71
SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Vývoj aktiv, čistého obratu a zisku u vybrané společnosti v letech 2009 - 2014 .....50
81
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK CCCTB
Common Consolidated Corporate Tax Base
ČR
Česká republika
DPH
daň z přidané hodnoty
DPPO
daň z příjmů právnických osob
DZC
daňová zůstatková cena
EU
Evropská unie
DŘ
daňový řád
FO
fyzická osoba
GFŘ
Generální finanční ředitelství
NOZ
nový občanský zákoník
OECD
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj
OP
opravná položka
s.r.o.
společnost s ručením omezeným
TZ
technické zhodnocení
VZV
vysokozdvižný vozík
ZDP
zákon o daních z příjmů
ZOK
zákon o obchodních korporacích
ZoR
zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
ZoÚ
zákon o účetnictví
82
