Stichting Europese Fiscale Studies Heet u van harte welkom bij het Seminar: “Ontwikkelingen in de BTW- en douanejurisprudentie bij internationale goederentransacties Voorzitter: Prof. dr. R.N.G. van der Paardt
www.europesefiscalestudies.nl
Prof. mr. M.E. van Hilten Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad; Bijzonder hoogleraar indirecte belastingen Vrije Universiteit Amsterdam
“Internationale goederentransacties en btw (-jurisprudentie)”
www.europesefiscalestudies.nl
Twee thema’s
1. Materiële voorwaarden of formele eisen doorslaggevend voor nultarief bij ICL? 2. Invoer voor btw indien niet voldaan aan verplichtingen douaneregeling?
EFSslot-290113-mvh
Het nultarief bij ICT Regel is simpel: Nultarief indien: – Goederen verlaten de lidstaat naar andere lidstaat – Afnemer is ondernemer (althans: ‘verwerver’)
Bewijs is lastiger
– Geen grens(controle)
– Materiële toets of formele eis (btw-idnr)?
EFSslot-290113-mvh
Materiële toets of formele eis? HvJ Teleos, Collée, Mecsek en VSTR -> ICL/ICV objectief van aard en onafhankelijk van oogmerk en resultaat. Indien voldaan aan materiële voorwaarden voor nultarief is de ICL met 0% belast:
“Behalve deze voorwaarden inzake de hoedanigheid van belastingplichtige, de overgang van de macht (…) en de fysieke verplaatsing van de goederen, kunnen geen andere voorwaarden worden gesteld om een handeling als ICL aan te merken” (ro 30 VSTR)
EFSslot-290113-mvh
Materiële toets of formele eis?
Lidstaten verlenen nultarief: ‘onder voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van [het nultarief] te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen’ (aanhef art. 131 btw-RL)
EFSslot-290113-mvh
Materiële toets of formele eis? Collée, R, VSTR: Bevoegdheid lidstaten om (bewijs)voorwaarden te stellen strekt zich uit tot eis btw-id-nr
EFSslot-290113-mvh
Niet aan formele eis voldaan Eis overlegging btw-id is formele eis die geen afbreuk mag doen aan nultarief vzv aan materiële voorwaarden is voldaan. Let wel: bewijslast blijft bij leverancier EFSslot-290113-mvh
DE
USA
VSTR
FI ATLANTIC
FINCO
factuur met BTWnr FINCO en 0% BTW
Steenbrekers
ATLANTIC geeft BTW-nr FINCO aan VSTR Duitse fiscus: geen 0%, want BTW-nr niet van ATLANTIC (art. 28 quater A, sub a, 1ste alinea: afnemer moet belastingplichtige zijn die als zodanig optreedt in andere lidstaat)
Terecht? EFSslot-290113-mvh
Materiële toetsing HvJ: VSTR mag nultarief toepassen Daarbij kennelijk (zie punt 53) van belang: - Goede trouw VSTR én Atlantic - Geen consumptiegoederen - Aanwijzingen dat afnemer (wie?) ondernemer die als zodanig handelt Of ziet HvJ Atlantic als soort intermediair?? (dus eigenlijk levering aan Finco)?? EFSslot-290113-mvh
Materiële toetsing
• Goede trouw én aard goederen juist het probleem in de zaak R
EFSslot-290113-mvh
Formele eis of materiële toets? • Concluderend: – Rechtspraak HvJ wijst op doorslaggevendheid materiële toets, maar: – Indien twijfel over materiële voorwaarden, slaan de formele eisen toe – Indien fraude…..?
EFSslot-290113-mvh
Invoer en verplichtingen
Sluiten CDW en BTW wel naadloos aan??
EFSslot-290113-mvh
Invoer versus ontstaan douaneschuld BTW • Binnenbrengen in EU
• Beëindigen van c.q. onttrekken aan douaneregeling
Douanerecht • Onregelmatig binnenbrengen (art. 202 CDW) • In vrije verkeer brengen (art. 201 CDW) • Onttrekken aan douanetoezicht (art. 203 CDW) • Niet voldoen aan verplichtingen (art. 204 CDW)
EFSslot-290113-mvh
Artikel 204 CDW: douaneschuld indien: Goederen onder douaneregeling Niet voldaan aan verplichtingen die uit regeling voortvloeien Geen onttrekking Niet zonder werkelijke gevolgen
Doel: Correcte toepassing CDW voorkomen dat niet-comm. Goederen oningeklaard in economisch circuit komen (HvJ 15 juli 2010, DSV, C-234/09)
EFSslot-290113-mvh
Vraag is:
Vormt ontstaan douaneschuld ogv artikel 204 CDW invoer voor btw?? Art. 204 schurkt tegen art. 203 aan (HvJ Eurogate, C-28/11/ Döhler, C-262/10) EFSslot-290113-mvh
X (C-480/12): dieselmotor • Dieselmotor onder regeling douanevervoer. Te laat aangebracht bij kantoor bestemming • HR: 1. 204-geval ipv 203? 2. Maakt het uit of douane geïnformeerd? 3.Indien 204: btwschuld? EFSslot-290113-mvh
En dan is het tijd over te schakelen naar…
Recente ontwikkelingen in het douanerecht
EFSslot-290113-mvh
Mr. dr. W. de Wit Ernst & Young Belastingadviseurs LLP; Universitair docent Universiteit van Amsterdam
“Recente ontwikkelingen in het douanerecht”
www.europesefiscalestudies.nl
Overzicht • “Onregelmatige” invoer, onderscheid artikel 203 en artikel 204 CDW; • HvJEU over artikel 203 en 204 CDW; • Heffing van invoerrechten ook wanneer goederen de Unie hebben verlaten; • Teruggaafmogelijkheden?
Onregelmatige invoer • Artikel 203 CDW ‘Onttrekken aan douanetoezicht’, • Artikel 204 CDW ‘Niet voldoen aan verplichtingen voortvloeiend uit een douaneregeling’, tenzij vaststaat dat het verzuim zonder gevolgen is gebleken voor de juiste werking van de douaneregeling.
Artikel 203 CDW • HvJEU: Onttrekken is iedere handeling of nalaten waardoor de douane (al is het maar tijdelijk) geen toegang heeft tot de goederen die zich onder douanetoezicht bevinden en waardoor controle niet mogelijk is; • O.a.: Wandel (C-66/99), Hamann International (C-337/01)
Artikel 204 CDW • Het niet voldoen aan verplichtingen voortvloeiend uit tijdelijke opslag of een douaneregeling, in andere gevallen dan bedoeld bij onttrekking van goederen aan het douanetoezicht. • “restartikel”
Eurogate en Döhler C-28/11 & C-262/10 • Eurogate: te late inschrijving in entrepotadministratie is niet nakomen verplichting ex 204 CDW, ook als goederen regelmatig zijn uitgevoerd; • Döhler: te late indiening aanzuiveringsrekening leidt tot niet nakomen verplichting ex 204 CDW, ook als goederen al regelmatig zijn uitgevoerd.
Eurogate C-28/11 • Van deze verplichtingen wordt de in artikel 105 van het douanewetboek opgenomen verplichting om een voorraadadministratie te voeren van de onder het stelsel van douane-entrepots geplaatste goederen beschouwd als een met dit stelsel verbonden essentiële verplichting (…). Een verzuim van de verplichting om de uitslag van goederen uit het entrepot dadelijk in de daartoe bestemde voorraadadministratie in te schrijven, brengt het douanetoezicht in gevaar. (Eurogate, r.o. 27)
Eurogate C-28/11 • Artikel 859 van de uitvoeringsverordening behelst een regelmatig tot stand gekomen uitputtende regeling van de vormen van verzuim in de zin van artikel 204, lid 1, sub a, van het douanewetboek, die „zonder werkelijke gevolgen zijn gebleven voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling” (Eurogate, r.o. 34)
Eurogate en Döhler C-28/11 & C-262/10 • Geen onderscheid tussen verplichtingen die voor dan wel na beeindiging van de regeling gelden; • Geen onderscheid tussen ‘hoofdverplichtingen’ en ‘bijzondere verplichtingen’; • Geen strafmaatregel;
Eurogate en Döhler C-28/11 & C-262/10 • •
• • • • •
Artikel 859 TCDW bepaalt: „De volgende vormen van verzuim worden beschouwd als zijnde zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of van de betrokken douaneregeling in de zin van artikel 204, lid 1, van het [douane]wetboek, voor zover: — zij geen poging tot onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht inhouden, — zij geen duidelijke nalatigheid van de zijde van de belanghebbende inhouden, en — alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen alsnog worden vervuld: [...] 9) in het kader van de regeling actieve veredeling en behandeling onder douanetoezicht, de overschrijding van de termijn waarbinnen de aanzuiveringsafrekening moest worden ingediend, mits deze termijn zou zijn verlengd indien hiervoor tijdig een aanvraag was ingediend;
Eurogate & Döhler • Toepassing art. 239 CDW jo 900 TCDW; • Geen fraude of klaarblijkelijke nalatigheid; • Binnen 12 maanden na mededeling van boeking achteraf (UTB). • Zie ook Hamann International, C-337/01: “In het hoofdgeding dient de verwijzende rechter na te gaan of is voldaan aan de in artikel 239 van het douanewetboek gestelde voorwaarden voor terugbetaling van de betrokken rechten”; • Zie ook: REM 27/2001, computerfout leidt tot niet inschrijving in administratie en niet zuivering, toch terugbetaling ex 239
Terex (C-430/08 en C-431/08) • Vermelding van onjuiste code voor uitgevoerde goederen afkomstig uit de regeling actieve veredeling, doet een douaneschuld ontstaan overeenkomstig artikel 203, lid 1, van het douanewetboek (…) • Indien uit de herziening blijkt dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling gelden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens zijn toegepast en dat de doelstellingen van de regeling actieve veredeling geen gevaar liepen, met name omdat de onder deze douaneregeling geplaatste goederen daadwerkelijk zijn wederuitgevoerd, moeten de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 78, lid 3, van het douanewetboek de nodige maatregelen nemen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikken
Hoge Raad 12 oktober 2012 (10/01243): onderscheid 203 vs 204 bij extern communautair douanevervoer • a. Moeten de artikelen 203 en 204 CDW in samenhang gelezen met artikel 859 (in het bijzonder onder 2, letter c) UCDW zo worden uitgelegd dat het (enkele) overschrijden van de overeenkomstig artikel 356, lid 1, UCDW vastgestelde vervoerstermijn niet leidt tot een douaneschuld wegens een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 CDW, maar tot een douaneschuld op grond van artikel 204 CDW? b. Is voor bevestigende beantwoording van vraag 1.a vereist dat de betrokkenen aan de douaneautoriteiten inlichtingen verstrekken met betrekking tot de oorzaken van de termijnoverschrijding of ten minste tegenover de douaneautoriteiten verklaren waar de goederen zijn verbleven in de periode die is verstreken tussen de overeenkomstig artikel 356 CDW vastgestelde termijn en het tijdstip van daadwerkelijk aanbrengen bij het douanekantoor van bestemming?
Doorwerking Internationaal douanerecht in Unie douanerecht
• British Sky Broadcasting; • CIVAD;
British Sky Broadcasting Group (C-288/09 en C-289/09) •
Voorts is het van belang eraan te herinneren dat volgens vaste rechtspraak, ook al roepen de bepalingen van een overeenkomst als ITA voor de particulieren geen rechten in het leven waarop zij zich krachtens het Unierecht rechtstreeks voor de rechter kunnen beroepen, wanneer een Unieregeling op een bepaald gebied bestaat, gebiedt de voorrang van door de Unie gesloten internationale overeenkomsten op teksten van afgeleid recht deze laatste voor zover mogelijk overeenkomstig deze overeenkomsten uit te leggen
CIVAD (C-533/10) • Art 236 biedt geen basis voor het verzoek om teruggaaf van anti-dumpingrechten die in strijd met WTO recht zijn geheven (geen overmacht situatie)
Mr. J.H.M. van Heezen Belastingdienst Rijnmond
“Btw en jachten!!!”
www.europesefiscalestudies.nl
BTW en jachten • Invoer jacht • Wederinvoer
HR CPG 11/03207 HR 4-6-2010
08/04252
• Lease: levering of dienst 2012
• • • •
CCV-regeling Verhuur zeeschepen Plaats van dienst verhuur Veredeling
Rb Haarlem: 14-11-
BTW en jachten
Invoer jacht Conclusie PG 11/03207
Structuur
Aruba Ltd verhuur
verhuur
Guernsey Ltd Juridisch eigenaar
Ned BV verhuur
100% aandelen verhuur
A eigenaar
Aruba Ltd
Levering buiten de EU
Guernsey Ltd Juridisch eigenaar
Invoer in Nederland
Ned BV verhuur
A eigenaar
Invoer door Ned BV verhuur
• Vak 8 als geadresseerde • Vak 14 als aangever
Invoer btw • Verschuldigdheid • Art. 201 btw-richtlijn Lidstaat mag aanwijzen • 22 Wet OB aansluiting met douanewet • 23 wet OB aangewezen of vergunning
Artikel 22 • 201 lid 2 CDW Omzetbelastingschuld ontstaat op tijdstip aanvaarding aangifte • 201 lid 3 CDW Schuldenaar is de aangever
Artikel 23 • Uitzondering op artikel 22 • Bestemd zijn voor • aangewezen ondernemers • Afdracht verlegd naar de aangifte (211 btw-richtlijn)
Invoer
art. 18, lid 1, Letter a: Binnenbrengen van een goed dat niet aan de voorwaarden van artikel 23 en 24 van het Verdrag voldoet. Letter c: Beeindigen/onttrekken douaneregime
Invoer
Onttrekking ex art. 18, lid 1, letter c van de Wet HR 11 april 2003, nr 37897 Bij onttrekking is de eigenaar de persoon voor wie de goederen bestemd zijn
Bestemd zijn voor? Goederen onder douaneregime
Invoer door expediteur voor X (Art. 23 verg.)
Diefstal van goederen tijdens vervoer ONTREKKIN G Levering aan C buiten EU
Douane: UTB artikel 22 voor expediteur A eigenaar HR: Neen artikel 23 bestemt voor X
Bestemd zijn voor?
3.3.1. ... In de eerste plaats laten de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de goederen van buiten het douanegebied van de Gemeenschap in Nederland zijn binnengebracht, op het tijdstip van binnenbrengen bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde wettelijke bepalingen en na binnenkomst zijn gebracht onder de douaneregeling douane-entrepots.
Bestemd zijn voor? • 3.3.3. ..de omstandigheid dat de goederen …. zijn onttrokken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet onvoldoende om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde bepalingen is gewijzigd (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 1990, nr.26 498, BNB 1990/321. • Daaraan doet niet af dat het vervoer plaatsvond wegens de verkoop van de goederen. Op grond van het systeem van de
Wet moet worden aangenomen dat de bestemming in de vermelde zin van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. …
Bestemd zijn voor? • 3.2.2. Tegen deze oordelen verzet zich het middel met in hoofdzaak het betoog dat de goederen, die, toen deze van buiten het douanegebied van de Gemeenschap werden binnengebracht,
bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende in de zin van de artikelen 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 18, en 23, lid 1, van de Wet, zolang zij na binnenkomst onder douanetoezicht zijn gebleven de bestemming in de vermelde zin hebben behouden, aangezien zij op het tijdstip waarop zij werden onttrokken nog niet waren geleverd in de zin van de Wet.
Bestemd zijn voor? • Invoer • Plaatsen onder douaneregeling • Wijziging alleen bij levering • Gevolgen praktijk: ruime of enge uitleg ?
Bestemd zijn voor?
Aruba Ltd
Guernsey Ltd Juridisch eigenaar
Invoer in Nederland
Ned BV verhuur
A eigenaar
Terugkerende goederen
HR: 4 juni 2010 08/04252
Terugkerende goederen
1996 C koopt jacht in Nederland
2001 verkoop en uitvoer naar de VS
2005 invoer in Nederland
2005 aankoop G
Vraagpunten
• • • •
Is er sprake van invoer Is er sprake van terugkerende goederen Is er sprake van dubbele heffing Opgewekt vertrouwen
Invoer • 18 Wet OB: Geen invoer bij oorsprong EU 23/24 Verdrag • Douanerecht: Bij uitvoer verlies EUstatus. • Vrijstelling 21 a Wet OB en 185 CDW
Terugkerende goederen • 4, lid 8 CDW Verlies EU-status bij vertrek • 185, lid 1 CDW Communautaire goederen binnen drie jaar terug vrijgesteld van invoerrechten • 21 a Wet OB Vrijstelling indien vrijgesteld voor douanerechten (ongeacht wie invoert) • Bijzondere omstandigheid
• Dubbele heffing
• Opgewekt vertrouwen
Lease van een jacht
levering of dienst?
2007 A koop jacht bij Z Bouw in Frankrijk
2007 A sluit leasecontract met X
Januari 2008 Z levert aan X In België Na 100 uur en drie maanden vaart A het jacht naar Nederland
X “levert” aan A in Frankrijk
Lease: levering of dienst? • Leasecontract: • A mag bezwaren met hypotheek • Koopoptie, X moet leveren • Minimaal 3 maanden en 100 uur binnen Frankrijk blijven
Lease: levering of dienst? • 1. Misbruik van recht Is lease-ovk reëel • 2. Levering of dienst Nederland versus Frankrijk • 3. Verwerving nieuw vervoermiddel Hvj: X tegen Skatteverket • 4. Gelijkheidsbeginsel Wel de lusten maar niet de lasten
CCV regeling
• het schip is meer dan 24 meter lang; • het schip heeft een onbeperkt vaargebied en voldoet dan ook aan de hoogste eisen van zeewaardigheid; • het schip wordt commercieel geëxploiteerd voor het vervoer van personen • de exploitatie van het schip is in handen van een onafhankelijke reder die voor het schip tenminste twee werknemers als varend personeel in dienst heeft, waarvan één de kapitein van het schip is; • voor het schip is ontheffing verkregen als bedoeld in de “Beleidsregel ontheffingsregeling voor een Commercial Cruising Vessel”, van de Inspectie Verkeer en Waterstaat, Divisie Scheepvaart;
• Schip wordt gekwalificeerd als zeeschip
Zaak C-116/10 VERHUUR ZEESCHEPEN VRIJGESTELD?
• Ja. Huurder voor economische activiteiten. • Toelichting 15,5 Verhuur zeeschepen is expliciet vermeld niet voor plezier.
Tot 2013
B2B
B2C in NL
B2C buiten NL
• Ja. Huurder voor economische activiteiten. kortdurende 6g-1: plaats 6g-1: plaats 6g-1: plaats ter verhuur ter ter beschikking stellen beschikking beschikking zeeschepen voertuig • Toelichting 15,5 Verhuur stellen stellen explicietvoertuig vermeld voertuig niet voor plezier. langdurende plaats plaats plaats vestiging verhuur vestiging vestiging dienstverrichter afnemer dienstverrich ter
Vanaf 2013 kortdurende verhuur
B2B
B2C in NL
6g-1: plaats ter 6g-1: plaats ter beschikking beschikking stellen stellen voertuig voertuig
B2C buiten NL
6g-1: plaats ter beschikking stellen voertuig
• Ja. Huurder voor economische activiteiten.
langdurende verhuur
hoofdregel 6-1: plaats vestiging afnemer
6g-2: plaats vestiging afnemer
6g-2: plaats vestiging afnemer
beschikking stellen voertuig, indien vanuit de vestiging/VI
beschikking stellen voertuig, indien vanuit de vestiging/VI
• Toelichting 15,5 Verhuur zeeschepen expliciet vermeld6g-3: niet voor 6g-3: plaats ter plaats ter plezier.
pleziervaartuig
Veredeling
veredeling 10 mio
invoer
Aruba Ltd Koop 1 mio
levering
Ned BV verhuur
100% aandelen verhuur
A eigenaar
