Útmutató az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállításához

Útmutató az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállításához

Útmutató az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállításához 4.4.2 Az összevont (konszolidált) éves beszámoló formája, tartalma Az összevont (konszolidált) éves beszámoló - az összevont (konszolidált) mérlegből, - az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatásból és - az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletből áll.

FÓRUM Média Kiadó Kft. – 1145 Budapest, Szugló u. 52–54. – : (36-1) 467-2283, 467-2284 – Fax: (36-1) 467-2285 E-mail: [email protected] – Internet: www.forum-media.hu – Utánnyomása vagy sokszorosítása tilos!

Ahhoz, hogy a konszolidációba bevont anyavállalat, leányvállalatok és közös vezetésű vállalatok adatai együtt megjelenjenek és azok konszolidálásra kerülhessenek, először előkészítő mérleget és előkészítő eredmény-kimutatást kell készíteni. Az előkészítő mérleg és az előkészítő eredmény-kimutatás két fő részre bontható: - a konszolidálásba bevont vállalatok éves beszámolójának adatai; - a konszolidálás elvégzése és a konszolidált mérleg és eredmény-kimutatás sorainak meghatározása. Az előkészítő mérleg és az előkészítő eredmény-kimutatás első részének összeállításánál az alábbiakat kell figyelembe venni: a) anyavállalat és a konszolidációba bevont leányvállalat (teljes körű konszolidáció) éves beszámolója mérlegének és eredmény-kimutatásának minden sorát behelyezzük a megfelelő sorba; b) a konszolidációba bevont közös vezetésű vállalkozás éves beszámolója mérlegének és eredmény-kimutatásának minden sorának a tulajdonhányadnak megfelelő – tehát 50%-át vagy 33%-át – összeget szerepeltetjük; c) a konszolidációba be nem vont leányvállalatok, közös vezetésű vállalatok és a társult vállalkozások – ahol az anyavállalat és leányvállalatai együttesen és csak jelentős (mértékadó) befolyással rendelkeznek, vagyis érdekeltségük 20%-ot meghaladó, de 50% alatti – szerepeltetése a tulajdonhányadra jutó saját tőke értékén, vagy a könyv szerinti értéken szerepel; d) minden egyéb érdekeltség (részesedés, eladásra vásárolt részvények, üzletrészek) könyv szerinti értéken szerepelnek. Ahhoz, hogy eljusson az anyavállalat az előkészítő mérleg és az előkészítő eredmény-kimutatás elkészítéséhez számos, igen fontos feladatot kell elvégeznie. Ilyenek: - az anyavállalati tényhelyzet meghatározása, vagyis megállapítani, ha a vállalat valóban megfelel az anyavállalati kritériumoknak és megvizsgálni azt, hogy a vállalatnak, mint anyavállalatnak kell-e összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, - meghatározni mindazokat a leányvállalatokat, amelyeket a teljes körű konszolidációba be kell venni, egyben közölni a vállalatokkal a leányvállalati helyzetüket, - meghatározni a konszolidációba bevonásra kerülő közös vezetésű vállalatokat, ezt a státust az érintettekkel közölni szükséges, - meghatározni a konszolidációba a equity módszerrel bevonásra kerülő vállalkozások körét és azokkal közölni azokat az elvárásokat, adatszolgáltatási kötelezettségeket, amelyek a konszolidációs munkához szükségesek, - kialakítani az előkészítő mérleg és az előkészítő eredmény-kimutatás szerkezeti felépítését (ha több vállalat kerül teljes körűen bevonásra, illetve egyéb módon a konszolidációba számításba vételre akkor célszerű egy összesítő táblázatot készíteni, majd a konszolidálást rögzítő táblázathoz külön számítási segédanyagot is összeállítani. Az egyszerűbb, csak egykét vállalatot konszolidáló anyavállalat esetében egy táblázatban is össze lehet foglalni a teljes konszolidálást.) Közbülső beszámolót kell készíteni annak a konszolidációba bevont vállalkozásnak, amely - mérleg-fordulónapja több mint három hónappal megelőzi az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérleg-fordulónapját;

Számvitel 2007/2008 – Gyakorlati üzleti útmutató CD

1

Útmutató az összevont (konszolidált) mérleg összeállításához

-

az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérleg-fordulónapjáig bejegyzésre került és előtársasági formában is működött az üzleti évben, az összevont (konszolidált) éves beszámoló üzleti évében úgy alakult át, hogy az átalakulás napjára tevékenységet lezáró éves beszámolót is készített.

A közbülső beszámoló eredmény-kimutatásában figyelembe kell venni azon időszak eredménykimutatását is, amely a már lezárt időszakhoz kapcsolódik. Ez esetben az eredménytartalék korrekciójával kell helyreállítani a mérleg szerinti eredmény összegét.

A konszolidálás végrehajtása az anyavállalat kötelessége. Ennek érdekében az anyavállalatnak olyan külső és belső információs rendszert kell kiépítenie, amely lehetővé teszi a konszolidálás viszonylag gyors, megbízható végrehajtását. A konszolidálási információs igények érvényre jutás az alábbi területeken indokolt: - egységes számviteli politika kidolgozása, - egységes számlarend kialakítása, - egyértelmű számlaértelmezés (számla tartalom) meghatározása, - kiegészítő információk előzetes meghatározása. Az egységes számviteli politika kidolgozását a számviteli törvényből lehet levezetni, mert a számviteli törvény alapelveinek, értékelési előírásainak alapján ki kell alakítani, és írásba kell foglalni a gazdálkodó adottságainak, körülményeinek leginkább megfelelő számviteli politikát. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor az anyavállalatra érvényes szabályokat kell alkalmazni, ezért célszerű a konszolidációs kör azon vállalataira is kiterjeszteni az előírásokat, amelyekre az anyavállalat döntő, meghatározó befolyással bír, vagyis a leányvállalatokra. A közös vezetésű vállalatokra nem tudja ezt az anyavállalat érvényesíteni az egyenlő befolyásolás miatt. Az egységes konszolidációs számviteli politika javasolt felépítése lehet: a.) az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésére vonatkozó kötelezettség rögzítése, b.) az összevont (konszolidált) éves beszámolóra vonatkozó általános előírások. Vagyis az összevont (konszolidált) éves beszámoló részei: milyen típusú mérleget, eredménykimutatást kell készítenie a konszolidációs körnek. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérleg-fordulónapjának és a mérlegkészítés időpontjának rögzítése, c.) a konszolidációba való bevonás elveinek meghatározása, d.) a konszolidálási előkészítő munkák végrehajtása során alkalmazott évek és eljárások tételek felsorolása, az egyes speciális kérdések rendezése, e.) a konszolidálási feladatok tételes felsorolása és azok részletes értelmezése (tőkekonszolidáció, adósságkonszolidáció, közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése, bevételek és ráfordítások konszolidációja, konszolidálás miatti társasági adókülönbözet kezelése, a közös vezetésű vállalkozások konszolidálása, a társult vállalkozások konszolidálása, stb.), f.) az összevont (konszolidált) éves beszámoló kiegészítő mellékletének felépítése, tartalma, g.) az összevont (konszolidált) üzleti jelentés felépítése, tartalma, h.) az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálata, letétbe helyezése, közzététele, nyilvánosságra hozatala. Mit jelent ez a gyakorlatban? Azt jelenti, hogy az anyavállalat a konszolidációs körre vonatkozóan előírja a számviteli politikát, melynek alkalmazása kötelező, és egységes – különösen a konszolidáláshoz történő összevonást elősegítő területeken – előírások és értelmezések szükségesek. Legfontosabb terület az értékelési szabályok egységesítése, mivel ezen a területen meglévő eltérések jelenthetik a 2



A közbülső éves beszámolóban figyelembe vehető időszak nem haladhatja meg a tizenkét hónapot. Ha a kiszűrendő hozam és ráfordítás adatok a közbülső éves beszámolók alapján nem teljes körűek, akkor az anyavállalatot választási lehetőség illeti meg, hogy milyen formában teremti meg a halmozódás-mentes megbízható és való összképet. Beolvadás esetén közbülső éves beszámoló készítési kötelezettség csak akkor van, ha a beolvasztott vállalkozás – a beolvasztást megelőzően is – leányvállalatnak, közös vezetésű vállalkozásnak minősült.


legnagyobb feladatokat a konszolidáláskor. Szükséges rögzíteni az előkészítő feladatokat is, melyek közül említésre méltó a rendszeres, időszakonkénti egyeztetések a konszolidációs kör egyes vállalatai között. Lényeges előírás a mérlegkészítés napjának meghatározása is, melynek keretében nem célszerű, hogy a leányvállalatok mérlegkészítésének napját megelőzze az anyavállalat mérlegkészítés napja.


Az egységes számlarend kialakítása is a konszolidálási feladatok megkönnyítését biztosítja, mert az e területen lévő eltérés egyrészt a számítógépes adatfeldolgozást, másrészt az egyes főkönyvi számlák tartalmának eltérő értelmezése, vagy a főkönyvi számlák és az analitikus nyilvántartások kapcsolatának eltérései áttekinthetetlenné teszi, jelentős mértékben megnehezíti a konszolidálást. A kiegészítő információk meghatározása a konszolidálási tevékenység megbízhatóságát eredményezheti. Az éves beszámoló mérlege és eredmény-kimutatása a konszolidálási munkák elvégzéséhez nem teljes körű információ, mert csak összevont adatokat tartalmaz a konszolidációs körről, az egyes adatok tételes ütköztetésére nincs lehetőség. Ezért részben az egységes számlarend alapján összeállított főkönyvi kivonatok, részben az azt kiegészítő információs adatok segítségével lehet az egyes kapcsolatokat egyértelműen regisztrálni. Ilyen információs adatok lehetnek: - a nettó árbevételből a konszolidációs kör egyes vállalataitól származó bevétel, - a konszolidációs körből származó bevételek, - a konszolidációs kör egyes vállalataival összefüggő költségek, ráfordítások, - a tőkemozgásokra vonatkozó adatok, - a konszolidációs kör egyes vállalatainak egymásközti követeléseinek és kötelezettségeinek részletezése, - tájékoztatás a termelési, szolgáltatási feltételekről. Az információs adatok kialakítása is elsősorban az anyavállalat érdeke, mivel a konszolidálást, melynek eredményeképp összeállítható az összevont (konszolidált) éves beszámoló az anyavállalatnak kell elvégeznie. A konszolidálás lépéseit a számviteli törvény tételesen nem írja elő, csak a végső eredményt az összevont (konszolidált) éves beszámoló részeit, ezért az anyavállalatnak érdeke az is, hogy rögzítse azokat a lépéseket, amelyek eredményezik majd az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállítását. A konszolidációs kör (a teljes körűen bevonásra kerülő leányvállalatok, a közös vezetésű vállalatok és a társult vállalkozások) meghatározása és a konszolidáció szempontjából meghatározott helyzetek közlésével egy időben célszerű az anyavállalat elvárásait is közölni az adatszolgáltatást illetően. Az adatszolgáltatási igények az érintett vállalat éves beszámoló mérlegének, eredmény-kimutatásának, kiegészítő mellékletének időben történő megküldése mellett tartalmaznia kell az előre kialakított információs adatok listáját is. (Főként akkor, ha annak elkészítése külön adatgyűjtéssel is szolgálhat.) Külön kiemeli a számviteli törvény az egységes értékelést, mert az eltérő értékelési módszerekből adódó korrekciókat az összevont (konszolidált) mérleg és eredmény-kimutatás összeállítása előtt kell lerendezni. A törvény egyértelműsíti, hogy az összevont (konszolidált) mérlegbe kerülő eszközöket és forrásokat az anyavállalat éves mérlegében alkalmazható értékelési előírások szerint egységesen kell értékelni. Ez miatt is indokolt a leányvállalatok részére kötelezővé tenni az egységes számviteli politika és az ahhoz kapcsolódó szabályzatok tételes alkalmazását. Ha eltérés van az értékelési módszerek, eljárások között, akkor az anyavállalatnak a konszolidálás során kell gondoskodnia az eltérések megszüntetésére. Ennek megelőzését már az éves teendők között meg kell tenni. Természetesen a számviteli törvény kivételes esetekben engedményeket ad, de ez elég szűk körű. El lehet tekinteni akkor, ha az újraértékelés eredménye (vagyis az eltérés) a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet szempontjából nem jelentős, vagy a konszolidálásba bevont vállalatnak olyan eszközei és forrásai vannak, amelyekkel az anyavállalat nem rendelkezik. Ilyen eltérések a konszolidációs körön belül igen csekélyek is lehetnek. Külön kiemeli a számviteli törvény, hogy ha a konszolidációba bevont leányvállalatok között hitelintézet, biztosítóintézet, értékpapír-forgalmazó is van és annak eszközei és forrásai értékelésére külön jogszabályok érvényesek, akkor e terület is eltérő értékelési módon Számvitel 2007/2008 – Gyakorlati üzleti útmutató CD

3


szerepelhet az összevont (konszolidált) mérlegben. Ez esetben az értékelést meghatározó specialitások erősebbek.

A konszolidálásba bevont vállalkozás külföldi pénznemben készült mérlegének és eredménykimutatásának tételeire vonatkozóan a számviteli törvény rendelkezik az összevonás előtti forintra történő átszámításáról. A külföldi pénznemben készült mérleg tételei átszámításának legfontosabb szempontjai: - a befektetett eszközöket, a saját tőke elemeit (kivéve a mérleg szerinti eredményt) az első tőkekonszolidálás időpontjában az anyavállalat által alkalmazott árfolyamon lehet átszámítani forintra (ez azonban nem lehet magasabb, mint a mérleg-fordulónapi, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon számított érték), - az egyéb eszközöket és kötelezettségeket, az időbeli elhatárolást, a mérleg szerinti eredményt a mérleg-fordulónapi MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell átszámítani (tehát nincs választási lehetőség), vagy - a mérleg valamennyi tételét a mérleg-fordulónapi MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon lehet átszámítani. A forintra történő átszámítás során az értékelésből adódó különbözetet - ha az eltér az előző évben ilyen címen kimutatott különbözet összegétől, akkor az előkészítő eredmény-kimutatás egyéb bevételek, vagy egyéb ráfordítások során kell szerepeltetni, - az előző évben ilyen címen megállapított különbözet összegével az eredménytartalékot kell korrigálni. A külföldi pénznemben készült eredmény-kimutatás tételeinek átszámítása: - az értékcsökkenési leírást, a befektetett pénzügyi eszközök és forgóeszközök értékvesztéséét és egyéb veszteségeit, az anyagjellegű ráfordításokat a megfelelő mérlegtételre vonatkozó árfolyamon, - a mérleg szerinti eredményt a mérleg-fordulónapi, az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon, - minden más tételt havonként a hó végi, az anyavállalat által alkalmazott devizaárfolyamon kell forintra átszámítani és az egyes havi összegeket összesíteni. Az eredmény-kimutatás tételeinek forintra történő átszámításkor jelentkező különbözeteket az előkészítő eredmény-kimutatás egyéb bevételek, illetve egyéb ráfordítások sorain kell szerepeltetni. Az anyavállalat az előzőektől (tehát az előírt árfolyamoktól) eltérő árfolyamokat is használhat a forintra történő átszámításnál, ha az összevont (konszolidált) éves beszámolónál a megbízható és valós összkép követelménye azt indokolja. Az alkalmazott árfolyamot és az eltérés indokait az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben be kell mutatni. A vámszabadterületi társaságok (ideértve a deviza külföldinek minősülő társaságokat is) éves beszámolójukat a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában készítik el. Természetesen, ha az anyavállalat éves beszámolója külföldi devizában kerül összeállításra, akkor a konszolidálásba bevont vállalkozások forintban összeállított éves beszámolóját kell átszámítani a szóban forgó devizára. A szabályok értelmezésekor a devizaárfolyamok reciprok értékével kell a számításokat elvégezni. 4



Az összevont (konszolidált) mérleget érintő egységes értékelési elvek érvényesítése az alábbi területeken kiemelt feladat: - az immateriális javak, a tárgyi eszközök, kiemelten a beruházások értékelése, - a befektetett pénzügyi eszközök értékelése (értékvesztése), - a vásárolt készletek nyilvántartási rendjéhez kapcsolódó értékelés, - a saját előállítású készletek önköltségének egységes szempontokat érvényesítő meghatározása, - a kis értékű tárgyi eszközök elszámolása, - az adósok, vevők egyedi értékelése. Külön ki kell emelni, hogy az egységes értékeléstől való eltéréseket az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben be kell mutatni, és indokolni kell.


4.4.3 Tőkeösszevonás (tőkekonszolidálás)


A tőkekonszolidálás keretében a konszolidációs körben jelentkező tőkehalmozódást kell kiszűrni. A tőkehalmozódás oka, hogy az anyavállalat befektetései a leányvállalat eszközeiben testesülnek meg, amelynek forrása az anyavállalattól (is) származó „Jegyzett tőke”. Ez a „Jegyzett tőke” az anyavállalat befektetésének arányában megfelel az anyavállalatnál a „Részesedések” között található összegnek. (Természetesen a névleges és a könyv szerinti érték közötti eltérést nem számítva.) Ez az alapeset csak egy újonnan alapított leányvállalat vonatkozásában áll fenn, ha az alapítók csak a „Jegyzett tőké”-re biztosítottak anyagiakat. A működő leányvállalatnál – mint minden más vállalkozásnál – már megjelennek a „saját tőke” egyéb elemei is: az eredménytartalék, a mérleg szerinti eredmény stb. (Természetesen a tőketartalék is megjelenhet, ha az alapítók a jegyzett tőkén kívül további tőkét is biztosítottak a vállalkozásnak.) Más helyzettel találkozunk, ha az anyavállalat egy már működő leányvállalatot először von be a konszolidálásba, mert akkor már a saját tőke több eleme is megtalálható, ebben az esetben az anyavállalat „részesedésé”-nek összege már eltérhet – az esetek többségében el is tér – a leányvállalat „saját tőke” összegének az anyavállalat tulajdonhányadára eső összegtől. (Az eltérések kezelésével később foglalkozunk.) A tőkekonszolidálás célja alapvetően az, hogy az anyavállalat részesedése (a konszolidációba bevont leányvállalatban, közös vezetésű vállalkozásban lévő befektetései) helyébe az anyavállalatot megillető – tulajdoni hányadnak megfelelő – eszközök és kötelezettségek kerüljenek. A tőkekonszolidálást megelőzően a részesedéseket (a befektetések értékét) korrigálni kell, ha a részesedésre értékvesztést számoltak el, akkor azt visszaírással (vagy az eredmény-kimutatásban, vagy az eredménytartalékkal szemben). Korrekciót kell végrehajtani akkor is, ha a konszolidálásba bevont leányvállalat rendelkezik (birtokol) az anyavállalat részvényeiből, üzletrészeiből. Ez esetben ezeket a befektetéseket úgy kell tekinteni, mint a visszavásárolt saját részvényeket, saját üzletrészeket és a forgóeszközök közé kell áttenni. Viszon0t, ha egy konszolidálásba bevont leányvállalat rendelkezik egy konszolidálásba bevont másik leányvállalat részvényeivel, üzletrészeivel, akkor ezen részvények, üzletrészek értékét az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó összeg számításánál figyelembe kell venni. A konszolidálásba először történő bevonáskor el kell dönteni, hogy milyen módszerrel határozza meg az anyavállalat a részesedésére jutó leányvállalati saját tőkerészt: a leányvállalati saját tőkerész időpont szerinti megállapítása - időpont szerint: a részesedés megszerzésének időpontjában, vagy az először történő bevonás időpontjában (ez lehet az üzleti év első napja, vagy az üzleti év mérlegfordulónapja); a leányvállalati saját tőkerész értékelés szerinti megállapítása - értékelés szerint: a könyv szerinti érték (vagyis az éves beszámolóban szereplő érték), vagy a bevonási időpontnak megfelelő érték (aktualizált érték), ez utóbbi esetben azonban az anyavállalat tulajdonhányadára jutó érték nem lehet magasabb, mint az anyavállalat e részesedése beszerzési értéke. A konszolidálásba először történő bevonáskor meg kell vizsgálni, hogy az anyavállalat könyveiben szereplő részesedés megegyezik-e a meghatározott leányvállalat saját tőke tulajdoni hányaddal arányos összegével, - ha megegyezik, akkor „sima” tőkekonszolidálást kell elvégezni, - ha eltérés van és az eltérés pozitív jellegű (vagyis a részesedés könyv szerinti értéke több), akkor aktív különbözetről beszélünk. Ez esetben meg kell vizsgálni, hogy az eszközökhöz milyen „rejtett terhek” rendelhetők, melyekkel az adott eszközök, illetve források értékét növelni kell, majd a fennmaradó pozitív különbözetet, mint tőkekonszolidációs különbözetet az eszközök között elkülönítetten kell kimutatni, - ha eltérés van és az eltérés negatív jellegű (vagyis a részesedés könyv szerinti értéke kevesebb), akkor passzív különbözetről beszélünk. Ez esetben is meg kell vizsgálni, hogy az eszközökhöz milyen „rejtett tartalékok”, illetve a forrásokhoz milyen „rejtett terhek” rendelhetők, melyekkel az adott eszközök, illetve források értékét növelni kell, majd a Számvitel 2007/2008 – Gyakorlati üzleti útmutató CD

5


fennmaradó negatív különbözetet, mint tőkekonszolidációs különbözetet a források között elkülönítetten kell kimutatni. Több leányvállalatot konszolidálásából keletkező azonos jellegű tőkekonszolidációs különbözet összevonható. A tőkekonszolidációs különbözetek kezelése a következő években: - aktív tőkekonszolidációs különbözet az üzleti, vagy cégértékre vonatkozó értékcsökkenésnek megfelelően leírásra kerül, és meghatározott időn túl megszűnik, - a passzív tőkekonszolidációs különbözetet, vagy egy részét csak akkor lehet megszűntetni (eredmény javára elszámolni), ha az biztosan realizálódik, vagyis az érintett leányvállalat a konszolidációs körből kikerül.

Az előzőekben a tőkekonszolidáció általános kérdéseivel foglalkoztunk, ugyanakkor a tőkekonszolidálás módszereit megvizsgálva már számolni kell azzal, hogy az előző részben megtárgyalt eseteket (teljes körű konszolidálás, részarányos konszolidálás, illetve a társult vállalkozások konszolidálása) más konszolidálási módszerek jellemzik. A teljes körű konszolidációba bevont vállalkozások (tehát a leányvállalatok) tőkekonszolidálásánál - az először történő bevonás alkalmából (a konszolidálásba történő bevonás időpontjának és az értékelési elvek eldöntése után) a bevont leányvállalat mérlegét teljes egészében figyelembe kell venni az előkészítő mérlegben, majd meg kell határozni az anyavállalat tulajdonhányadára jutó saját tőke részt, és ezt az összeget össze kell hasonlítani az anyavállalat mérlegében szereplő részesedés összegével, majd a két összeg egybevetése alapján meg kell állapítani a tőkekonszolidációs különbözetet. Mindez azt is jelenti, hogy a kisebbségi tulajdonosok befektetéseire jutó saját tőke részt is ki kell mutatni, melyet az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegében a „Saját tőké”-n belül külön soron kell bemutatni. - a további konszolidálások alkalmából a feladatok már leszűkül az aktív tőkekonszolidációs különbözet folyamatos leírására, valamint a leányvállalat saját tőke változásának az anyavállalat és a kisebbségi tulajdonosok közötti felosztására. A közös vezetésű vállalkozások konszolidációba történő bevonásakor a tőkekonszolidálást az anyavállalat tulajdonhányadának megfelelően kell elvégezni, vagyis - az először történő bevonás alkalmából a közös vezetésű vállalkozás mérlegében szereplő eszközök, és források tulajdonhányadának megfelelő részarányát kell beépíteni az előkészítő mérlegbe és a tőkekonszolidálást a teljes körű konszolidációba bevont leányvállalatok tőkekonszolidálásának megfelelően kell elvégezni, azzal az eltéréssel, hogy a külső tulajdonosokra jutó saját tőke rész kimutatása már nem szerepel a feladatok között, - a további konszolidálások alkalmával csak az anyavállalat tulajdonhányadára jutó közös vezetésű vállalkozás saját tőke változásának kimutatása és az esetleges aktív tőkekonszolidációs különbözetek folyamatos leírása a feladat. A társult vállalkozások tőkekonszolidálása a részesedés értékelése alapján valósul meg: - az először történő bevonás alkalmából a saját tőke összegéből a tulajdonhányadnak megfelelő értéknek megállapítása és a részesedés összegének összehasonlítása alapján az esetleges különbözetek megállapítása történik. Tehát a társult vállalkozások mérlegéből csak a saját tőke összege, illetve annak az anyavállalat tulajdonhányadára jutó értéke kerül az előkészítő mérlegbe, - a további konszolidálások alkalmával az anyavállalat részesedésének folyamatos értékelése a feladat. 6



A tőkekonszolidálásnál az anyavállalat részesedését megillető hányadon felüli leányvállalati saját tőke-részt – a saját tőkén belül – elkülönítetten, mint külső tagok (más tulajdonosok) részesedése kell kimutatni. A konszolidációba bevont leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások működésük során átalakulhatnak. Ilyen esetben az anyavállalat részesedései is megszűnnek az adott vállalkozásban, és új részesedés keletkezik a jogutód vállalkozásban. Az új vállalatban megszerzett részesedést a tőkekonszolidációban, mint új beszerzést kell kezelni, amely azt is jelenti, hogy a korábbi részesedést meg kell szüntetni és a korábbi részesedéshez kapcsolódó aktív, vagy passzív tőkekonszolidációs különbözetet ki kell vezetni.



A tőkekonszolidáció igen fontos kérdése a tőkekonszolidálás előkészítése is, melynek során az előkészítő mérlegben - a konszolidációba bevont leányvállalatnál található anyavállalati tulajdonrészek (részvények, üzletrészek) átvezetését kell elvégezni a „Saját részvények, saját üzletrészek” mérlegsorba; - a konszolidációba bevont leányvállalatnál szereplő „Saját részvények, saját üzletrészek” értékét az egyedi mérlegben szereplő „Jegyzett, de még be nem fizetett tőke” mérlegsorba kell átvezetni; - ha az anyavállalat a leányvállalati részesedését még nem fizette ki, vagy nem kerül a mérlegbe a ki nem fizetett összeg (ez esetben csak a kifizetett összeg arányában történik a leányvállalat saját tőkéjének figyelembevétele), vagy a ki nem fizetett összeg felvételre kerül a részesedések közé egyúttal az anyavállalat rövid lejáratú kötelezettségei közé. (Ez esetben a tőkekonszolidációt a továbbiakban a teljes részesedés összegére végezhető el.) - ha az anyavállalat a bevont vállalkozásra vonatkozó részesedésének egy részét értékvesztésként a konszolidálást megelőzően elszámolta, akkor az előkészítő mérlegben az értékvesztés összegét vissza kell vezetni. Az előzőekben a tőkekonszolidációt a könyv szerinti értéknek megfelelő összegek figyelembevételével tárgyaltuk, ugyanakkor a számviteli törvény lehetővé teszi, hogy a leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető részesedés számításakor a leányvállalat saját tőkéjét a választott bevonási időpontnak megfelelő értéken (aktualizált értéken) lehet figyelembe venni. Ez esetben, az előkészítő mérlegben a leányvállalatnak a konszolidációba történő első bevonásakor a leányvállalat mérlegében szereplő eszközök, és források összegét újra kell értékelni. Ez az újraértékelés általában akkor szükséges, ha a leányvállalat saját tőkéje a piaci értéktől jelentősen eltér. Az újraértékelés – tekintettel arra, hogy az esetleges értékvesztéseket a leányvállalat már az egyedi mérlegben elszámolta – felértékelést jelent. Az eszközök, és a források újraértékelésének különbségét a saját tőkén belül az eredménytartalék értékének változásaként kell a mérlegbe beállítani. Az újraértékelés során nemcsak az anyavállalat tulajdonhányadára jutó részesedéseknek megfelelő eszközök és források felértékelése történik, hanem a teljes eszközök és források felértékelése is (tehát a kisebbségi érdekeltségre jutó eszközök és források is). Fontos előírás, hogy az aktualizált értéken történő módszer alkalmazásakor az anyavállalat tulajdoni hányadára jutó saját tőke értéke az újraértékelés után nem léphető túl az anyavállalat ezen részesedése beszerzési értékét, vagyis ebben az esetben a tőkekonszolidáláskor passzív tőkekonszolidációs különbözet nem keletkezhet. A továbbiakban egy példán keresztül mutatjuk be a tőkekonszolidálást, azon belül is a teljes körű bevonásra kerülő leányvállalatok mérlegeinek tőkekonszolidálását végezzük el.


7


4.4.4 Adósságkonszolidálás Az összevont (konszolidált) mérlegben a konszolidációs körbe tartozó vállalkozások adatai úgy szerepelnek, mintha az egyetlen vállalkozás lenne. Ez azt is jelenti, hogy az összevont (konszolidált) mérlegben csak a konszolidációs körön kívüli – tehát külső – vállalkozásokkal szembeni követelések és kötelezettségek jelenhetnek meg. A konszolidációs körbe tartozó vállalatok viszont egymás között is üzleti kapcsolatban állnak, melyek végeredménye a mérleg-fordulónapján az egyik vállalatnál követelésként, a másik vállalatnál kötelezettségként jelenik meg. A követelések és kötelezettségek egyszerű összeadása az összevont (konszolidált) mérlegben halmozódásokat okozna, melyek kiszűrése (halmozódástól való mentesítése) az adósságkonszolidáció segítségével történik.

Az adósságkonszolidációnál figyelembe vehető legfontosabb mérlegsorok az alábbiak: - Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban. - Követelések kapcsolt vállalkozással szemben. - Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok. - Aktív időbeli elhatárolások. - Céltartalékok. - Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben. - Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben. - Tartozások kötvénykibocsátásból. - Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben. - Passzív időbeli elhatárolás. Az előzőeknek megfelelően az adósságkonszolidáció területei az áruszállítási és szolgáltatási kapcsolatok, az előlegek, a kölcsönök, a hitelek, a váltókapcsolatok, az egyéb követelések és tartozások, a tulajdonosi elszámolások, időbeli elhatárolások, céltartalékok. A fentiekből egyértelműen következik az is, hogy az adósságkonszolidálással csak azokkal a vállalkozásokkal kell foglalkozni, amelyeket az anyavállalat teljes körűen, vagy részesedésarányosan vont be a konszolidációba, vagyis a teljes körűen bevont leányvállalatokkal és a részesedésarányosan bevont közös vezetésű vállalkozásokkal. A társult vállalkozásokkal nem kell foglalkozni az adósságkonszolidálás keretében, mert ezen vállalatoknál az egyes kapcsolatok vizsgálata helyett csak a befektetés (részesedés) aktuális értékét állapítják meg és annak változását szerepeltetik az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegében. Az adósságkonszolidálás során a halmozódások kiszűrése függ attól is, hogy az azonos jogcímű követelések és kötelezettségek azonos összegben, vagy egymástól eltérő összegben szerepelnek a konszolidációba bevont vállalkozások egyedi mérlegeiben. Az azonos összegű követelések és kötelezettségek egyszerű kivonással megszüntethető. (Ilyenek az áruszállításból, szolgáltatásnyújtásból származó vevő követelések és szállítói kötelezettségek. Ide sorolhatók még a váltókövetelések és a váltótartozások is, melyek összege eltér egymástól, az aktív időbeli elhatárolásoknál szereplő váltókamat összege az eltérést megszünteti.) Ha azonos jogcímen fennálló követelés és kötelezettség nem azonos összegben szerepel az adós és a hitelező mérlegében, akkor az összevont (konszolidált) mérlegben a különbözetet rendezni kell. (Az eltérést jelentő területek pl.: a konszolidációba bevont vállalkozás által kibocsátott kötvényből – mely a kibocsátásról névértéken szerepel – a konszolidációba tartozó vállalkozás is vásárol – mely a vásárlónál beszerzési értéken szerepel, lehet magasabb, de alacsonyabb is a névértéknél –, vagy a konszolidációba bevont vállalkozástól való követelés után képzett céltartalék – mely csak a hitelező vállalkozás mérlegében található.) A különbözet rendezésére a számviteli törvény az alábbiak szerint intézkedik: - ha az eltér az előző évben ilyen címen megállapított összegtől, akkor az eltérést az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatásban, mint eredményt módosító tételt kell szerepeltetni (egyéb bevételek, vagy egyéb ráfordítások között) (Adósságkonszolidálás miatt keletkező – 8



Az adósságkonszolidáció alapelve, hogy a konszolidációba bevont vállalatok egymás közötti követelései, céltartalékai, kötelezettségei, valamint a megfelelő időbeli elhatárolások tételeinél megtalálható halmozódásokat ki kell szűrni, vagyis nem szerepelhetnek az összevont (konszolidált) mérlegben.



-

eredményt növelő konszolidációs különbözet, vagy Adósságkonszolidálás miatt keletkező – eredményt csökkentő – konszolidációs különbözet.) ha megegyezik az előző években, ilyen címen megállapított összeggel, akkor a saját tőke változásaként – konszolidáció miatti változások, adósságkonszolidálás különbözetéből soron – kell az összevont (konszolidált) mérlegben szerepeltetni.


9


A közbenső eredmények elhagyásának, kiszűrésének (tehát konszolidálásának) alapelve, hogy azokat az eszközöket, amelyek a konszolidálásba bevont vállalkozások egymás közötti szállításaiból és szolgáltatás teljesítéseiből (a konszolidációs körön belüli kapcsolatokból) származnak az összevont (konszolidált) mérlegben olyan értékre kell helyesbíteni, mintha az eszköz az előállító (termelő-szolgáltató), a beszerző vállalkozás birtokában maradt volna a mérlegfordulónapon. Ebből következik, hogy a közbenső eredmények konszolidálása azt a célt szolgálja, hogy a konszolidációs körben maradó eszközökben szereplő (a konszolidációs kör szempontjából nem realizált) eredmények ne szerepeljenek az összevont (konszolidált) éves beszámolóban. Így csak a konszolidációs körből kilépett teljesítmények teljes értékének realizálása szerepel az összevont (konszolidált) éves beszámolóban. Az eszközök konszolidációs körön belüli értékesítésétől származó olyan eredmények, amelyek a „vevő”-nél beszerzési áron (eladó szempontjából eladási áron) szerepelnek az „eladó”-nál szereplő áron (vagyis beszerzési értéken, vagy előállítási költségen) jelenjenek meg az összevont (konszolidált) mérlegben. Az anyavállalat feladata az egyedi mérlegek konszolidálásra történő előkészítése során - meghatározni, felmérni azokat az eszközöket és forrásokat, amelyek figyelembe vehetők az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegében, - meghatározni a figyelembe vehető eszközöknek beszerzési, illetve előállítási értékét. (Cél az eszközöknek és forrásoknak egységes értékelési elven történő számbavétele.)

Az anyavállalat kétirányú feladata Az előzőek alapján kétirányú feladata van az anyavállalatnak: - egyrészt megállapítani az eszközöknek azon csoportjánál, amelyek azt a célt szolgálják, hogy a konszolidációs körön kívülre értékesítésre kerüljenek és a konszolidációs körből származnak megfelelő értéken és megfelelő mérlegsoron jelenjenek meg az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegében; - másrészt megállapítani az eszközöknek azon csoportjánál, amelyek azt a célt szolgálják, hogy a konszolidációs körben lévő vállalkozás termelési, működési tevékenységét segítsék elő és a konszolidációs körből származnak megfelelő értéken jelenjenek meg az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegében. Vagyis először a konszolidációs körből származó továbbértékesítésre beszerzett, de a mérlegfordulóig nem értékesített eszközök rendezése a feladat, melynek során a konszolidációs körből származó készletek eredeti értékre (beszerzési, vagy előállítási értékre) való rendezését kell elvégezni, majd meglévő eszközöket az egységes vállalkozás esetén megfelelő mérlegsorba kell helyezni. (pl.: az egyik leányvállalat által előállított és egy mási leányvállalatnak év közben értékesített készlet maradványa az „Árúk” mérlegsoron szerepel az egyedi mérlegben. Ennek áthelyezését kell végrehajtani a „Késztermékek” mérlegsorba.) Ezzel a művelettel az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérlegében az átcsoportosított készlet a konszolidációs körön belüli beszerzési, vagy előállítási értéken fog szerepelni a megfelelő nem realizált eredményt (a beszerző vállalat több értéket fizetett az eszközért, mint amennyibe az eszköz előállítása, beszerzése az értékesítő vállalatnak került) az anyavállalat kiszűrte. A nem realizált eredmény majd akkor kerül be az elkövetkező év(ek) összevont (konszolidált) éves beszámolóba, ha az eszköz a konszolidációs körön kívülre értékesítésre kerül. Ekkor a közbenső eredmények miatti korrekciók is megszűnnek. Az eszközöknek azon csoportjánál, amelyek a konszolidációs körből származnak, és a konszolidációs körön belüli vállalkozás használ fel a tevékenységéhez (itt elsősorban az immateriális javakra és a tárgyi eszközökre gondolhatunk), ugyanakkor a beszerzési érték eltér az előállítási (vagy a konszolidációs körbe először történő beszerzési) értéktől, a feladat az értékelésnél meglévő nem realizált eredmény kiszűrése. (Az eszköznek más mérlegsorba történő átcsoportosítása nem szükséges, mert jó helyen szerepel az egyedi mérlegben). A közbenső eredmény kiszűrése az első üzleti évben megtörténik és megszüntetése az eszköz értékének folyamatos elszámolásával párhuzamosan történik. 10



4.4.5A konszolidálásba bevont vállalkozásokon belül a közbenső eredmények elhagyása, kiszűrése


Az eszközök értékelésében megjelenő különbözetek kezelése Ennek érdekében az eszközök értékelésében megjelenő különbözeteket az alábbiak szerint kell kezelni: - ha a különbözet eltér az előző évben ilyen címen megállapított különbözet összegétől, akkor azt az eltérést az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatás tartalmazza, - ha a különbözet megegyezik az előző évben ilyen címen megállapított különbözet összegével, akkor az a saját tőke változásaként – konszolidáció miatti változások, közbenső eredmény különbözetéből soron – kell az összevont (konszolidált) mérlegben szerepeltetni. A közbenső eredmények kiszűrését az előzőekben általánosan tárgyaltuk, vagyis nem tettünk különbséget a teljes körűen bevont leányvállalatok, a közös vezetésű vállalkozások és a társult vállalkozások között. A konszolidációba teljes körűen bevont leányvállalatoknál az egymás közötti közbenső eredményeket teljes összegben kell kiszűrni, a kiszűrés során nem kell kimutatni, hogy a közbenső eredményből mennyi jut az anyavállalatra és az egyéb részesedésekre (külső tagokra).


A közös vezetésű vállalkozások vonatkozásában a közös vezetésű vállalkozások bevonásának mértékéig kell a közbenső eredmények kiszűrését is elvégezni. A társult vállalkozások vonatkozásában a közbenső eredmények kiszűrését nem kell, nem lehet elvégezni, mivel csak a társult vállalkozások aktuális értékét határozzák meg. Ha megfelelő információ áll rendelkezésre, akkor abban az esetben lehet a társult vállalkozások mérleg szerinti eredményének módosítása, ha a konszolidálásba bevont vállalatok a vevők és a társult vállalkozás az előadó. Ehhez viszont ismerni kell a társult vállalkozástól vásárolt eszközök eladási árát és a beszerzési, előállítási költségét.


11


4.4.6Ráfordítások és bevételek konszolidálása

1.) Összköltségeljárással készült eredmény-kimutatásban az - ha az értékesített eszköz a vásárló vállalat leltárában szerepel, akkor az eladási árral csökken az értékesítő vállalat árbevétele és a saját termelésű készlet közvetlen költségének megfelelő összeggel nő az aktivált saját teljesítmények értéke. (Tehát az eladónál a ráfordítások és bevételek konszolidálása megtörténik, a vásárló vállalatnál a tárgyévi közbenső eredmény kiszűrése történik.) - ha az értékesített eszköz a vásárló vállalat leltárában nem szerepel, mert eladta, akkor az eladási árral csökken az értékesítő vállalat árbevétele és a vásárló vállalat anyagköltsége, vagy az eladott árúk beszerzési értéke csökken. Ezzel az árbevétellel szemben ugyanolyan értékű költség kerül kiszűrésre, eredményhatás nincs. 2.) Forgalmi költségeljárással készült eredmény-kimutatásban - ha az értékesített eszköz a vásárló vállalat leltárában szerepel, akkor az eladási árral csökken az értékesítő vállalat árbevétele és a kapcsolódó értékesítés közvetlen költsége. (A vásárló vállalat ez esetben is a tárgyévi közbenső eredmény konszolidálásával a különbséget „kiegyenlíti”.) - ha az értékesített eszköz a vásárló vállalat leltárában nem szerepel (konszolidációs körön kívülre értékesítette), akkor az értékesítő vállalat árbevételével azonos összegű csökkenés jelentkezik a vásárló vállalat értékesítés közvetlen költségeiben. Tehát eredményhatás nincs.) Az árbevételen kívüli bevételek és az azokhoz kapcsolódó ráfordítások konszolidálásakor a konszolidációba bevont vállalatok olyan kapcsolatai kerülnek megvizsgálásra, amelyek nem jelentenek árbevételt – költsége, mint pl.: - immateriális javak, tárgyi eszközök értékesítése (egyéb bevétel, egyéb ráfordítás), - hitel, kölcsön után kapott/fizetett kamat (pénzügyi műveletek bevétel és pénzügyi műveletek ráfordítása), - kötbér, késedelmi kamat (egyéb bevétel, egyéb ráfordítás), - térítés nélkül átadott/átvett eszközök (rendkívüli ráfordítás, rendkívüli bevétel). Külön ki kell emelni, hogy a fenti kapcsolatokból az átvevő, vevő vállalatnál az év végén állományban lévő eszközök a közbenső eredmények konszolidálásával „egyenlítik” ki a ráfordítások és bevételek konszolidálásakor jelentkező különbségeket. A ráfordítások és bevételek konszolidálásakor a konszolidációs körön belüli vállalkozásokat illető jóváhagyott osztalék, részesedés kezelése érdemel figyelmet: - ha a jóváhagyott osztalék, részesedés a tárgyévi adózott eredményből keletkezik, akkor a konszolidálásba bevont tulajdonos (befektető) vállalat „kapott (járó) osztalék és részesedés” sor egyidejű csökkentése mellett a „jóváhagyott osztalék, részesedés” sor is csökkentésre kerül, - ha a jóváhagyott osztalékra, részesedésre az „Eredménytartalék” is igénybevételre került, akkor a konszolidálást megelőzően az igénybevett összeget az „Eredménytartalék” javára vissza kell vezetni és ezek után a konszolidálást az előző pont szerint el kell végezni. Az utóbbi eljárásból különbség azért nem jelentkezik, mert a számviteli törvény előírja a konszolidált eredmény-kimutatásban szereplő adózott eredmény megosztását a konszolidálásba bevont vállalkozások és a külső tulajdonosok (más vállalkozások) között. Ez a megosztás lehetővé teszi azt is, hogy az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatás jóváhagyott osztalék, részesedés sora csak a külső tulajdonosok (más vállalkozások) részére járó (őket megillető) 12



A ráfordítások és bevételek konszolidálása során az üzleti év alatt elszámolt, a konszolidációba bevont vállalkozások egymás közötti bevételeit és ráfordításait kell kiszűrni. Tehát a konszolidációba bevont vállalatok egymás közötti árbevételeit, bevételeit (árbevételét, egyéb bevételét, pénzügyi műveletek bevételeit, rendkívüli bevételeket) az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatásban nem lehet figyelembe venni. A halmozódást okozó bevételek mellett – az összemérés elve alapján – csökkenteni kell a kapcsolódó költségeket, ráfordításokat is. Felvetődik a kérdés, hogy az árbevételek csökkentéséhez kapcsolódó közvetlen költségek csökkenése miként történik?



osztalékot tartalmazzák (függetlenül, hogy az összeg jóváhagyott osztaléknak, részesedésnek minősül-e.) Nem tartoznak a bevételek és ráfordítások konszolidálásának csoportjába azok az egyoldalú elhatározások, amelyek a konszolidációba bevont vállalkozások egyedi eredmény-kimutatásában jelentkeznek a konszolidációba bevont más vállalkozásokkal kapcsolatosan, de a másik vállalat az egyoldalú elhatározásról nem tud, így nem is szerepel az egyedi eredmény-kimutatásában. Ilyenek pl.: az értékvesztés, a hitelezési veszteség elszámolása a konszolidációs körhöz kapcsolódóan. Ezeket a halmozódásokat a közbenső eredmények csoportjában kell kiszűrni.


13


4.4.7 Közös vezetésű vállalkozások konszolidálása


A közös vezetésű vállalkozások körét a konszolidálás szempontjából a számviteli törvény előírása szerint a legalább 33%-os szavazati arányt a paritásos (egyenlő) irányítás jelöli meg. Tehát az anyavállalatnak a konszolidálásba a közös vezetésű vállalkozást csak akkor kell bevonni, ha a vállalkozásban 33%-os vagy 50%-os szavazattal rendelkezik. Specialitás még - a tulajdonhányadnak (tőkerészesedésnek) megfelelő bevonás (az éves mérleg és eredménykimutatás sorainak figyelembevétele), - tőkerészesedés szerinti konszolidálás nem lehetséges akkor, ha a közös vezetésű vállalkozás az éves beszámolója elkészítésénél a konszolidálásra vonatkozó értékelési előírásokat nem vették figyelembe, ekkor a közös vezetésű vállalat bevonása csak a társult vállalkozások konszolidálására vonatkozó előírások szerint történhet.

14



-

4.4.8 Társult vállalkozások konszolidálása A társult vállalkozások azok a vállalatok, ahol a konszolidálásba bevont vállalkozás jelentős, mértékadó befolyást gyakorol – a vállalkozás szavazatainak 20 százalékával – közvetlenül, vagy közvetetten rendelkezik. A társult vállalkozásokban szereplő, a konszolidációba bevont részesedéseit az összevont (konszolidált) mérlegben külön soron kell szerepeltetni.


A társult vállalkozásban lévő részesedést a következőképpen kell kimutatni: - a konszolidációba bevont vállalat mérlegében szereplő könyv szerinti értékkel, vagy - a társult vállalkozás – megszerzésének időpontjában, vagy a konszolidálásnál első alkalommal történő figyelembevételkor – a saját tőkéjéből a konszolidálásba bevont vállalkozás tulajdoni hányadára jutó értékkel (ez azonban nem lehet több mint a konszolidálásba bevont vállalkozás könyveiben szereplő részesedés könyv szerinti értéke). Ez utóbbi választás esetén a konszolidálásba bevont vállalkozás részesedésének értéke és a társult vállalkozás saját tőkéjéből az érintett részesedésre eső (hányadra jutó) érték közötti különbséget tőkekonszolidációs különbözetként az összevont (konszolidált) mérlegben külön soron kell szerepeltetni. A különbözeti összeg elszámolásnál a pozitív (aktív) tőkekonszolidálásnál alkalmazott módszerek szerint kell eljárni. A társult vállalkozásokban lévő részesedések értékét a következő években módosítani kell: - a társult vállalkozás saját tőkéje változásának a részesedésre jutó (arányos) részével, - a társult vállalkozástól járó osztalék összegével (ha ez az összeg az eredmény-kimutatásban nem szerepel a következő évben le kell vonni, ha szerepel, de a mérleg fordulónapjáig nem kapta meg a vállalkozás, akkor is a következő évben le kell vonni), - a részesedés, a konszolidációs különbözet leírt összegével. A társult vállalkozások adatainak figyelembevételére is vonatkozik az az előírás, ha a társult vállalkozás éves beszámolójában eltérő értékelési módszereket alkalmaz, mint az összevont (konszolidált) mérleg értékelésénél alkalmaznak, akkor a társult vállalkozás mérlegadatai átértékelhetők. Ha az átértékeléstől eltekintenek, akkor az összevont (konszolidált) kiegészítési mellékletben ezt a tényt jelezni kell. A számviteli törvény előírja, hogy a társult vállalkozás utolsó éves beszámolóját kell a konszolidálásnál figyelembe venni. Ez azt jelenti, hogy ha a társult vállalkozás mérlegfordulónapja eltér, akkor nem kell közbülső beszámolót készítenie, hanem az eltérő mérlegfordulónapra készült beszámoló lesz a számításba vétel alapja. Ha társult vállalkozás éves beszámolója nem készül el az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítéséig, akkor a társult vállalkozás előző évi éves beszámolója is használható. Ha a társult vállalkozás összevont (konszolidált) éves beszámolót is készít, akkor ez a beszámoló is felhasználható az equity módszer alkalmazásához.


15


4.4.9Konszolidálás miatti társasági adókülönbözet kimutatása Az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatásnál az „Adózás előtti eredmény” sorig teljes mértékben kiszűrésre kerültek a halmozódások. Ezek után meg kell állapítani, hogy a konszolidálásba bevont vállalkozások „Adófizetési kötelezettség” sorai megegyeznek-e az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatás ”Adózás előtti eredménye” alapján az anyavállalatra vonatkozó adójogszabályok alapján számított „Adófizetési kötelezettség”-gel.


A különbségek kezelésére vonatkozóan az alábbi előírások találhatók: - az adósságkonszolidálás és a közbenső eredmények konszolidálásából adódó eltéréseket az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatás „Konszolidálásból adótó (számított) társasági adókülönbözet” soron és az előjelének megfelelően az összevont (konszolidált) mérleg „Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelés” soron, vagy „Konszolidációból adódó (számított) társasági adótartozás” soron kell szerepeltetni, - a konszolidálásba bevont vállalkozások ki nem gazdálkodott negatív adóalapjából származó, a későbbi üzleti években várhatóan kiegyenlítődő különbözetet az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatás „Konszolidálásból adótó (számított) társasági adókülönbözet” soron kell szerepeltetni. (Ez egyenlíti ki az anyavállalatra vonatkozó adójogszabályok szerint számított „Adófizetési kötelezettségek” soron jelentkező eltérést.)

16



4.4.10 Összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet


A törvény az összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet legfontosabb tételeit részletezi ezen paragrafusok között. Figyelembe kell venni, hogy a kiegészítő melléklet tartalmára vonatkozóan a számviteli törvény számos paragrafusa tartalmaz előírásokat. Csak a kiemelten fontos tételeket rendszerezve az alábbiakat kell szerepeltetni az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben: 1.) Általános résznél: - a konszolidálásba bevont vállalatok neve és székhelye, ezen vállalatok jegyzett tőkéjéből a konszolidálásba bevont más vállalatok részesedésének mértéke és összege, valamint a konszolidálásba bevont jelzett vállalkozás részesedésének mértéke és összege a konszolidálásba bevont más vállalatok saját tőkéjéből. Ilyen vállalatok: a leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások és a társult vállalkozások. Vagyis a teljes konszolidációs körről kell információt adni, - az összevont (konszolidált) éves beszámolót készítő vállalat fölérendelt anyavállalatának nevét és székhelyét. (Ez a vállalat egy másik, a konszolidációs körnek a tagja, de mentesíthette volna az anyavállalatot az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítése alól, ezért be kell mutatni, hogy miért nem történt meg a mentesítés), - ismertetni kell a leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások közül a konszolidációba be nem vont vállalkozások mentesítésének indokait, - képet kell adni konszolidációba bevont vállalatok általános jellemzői mellett = az értékelési eljárásokról, illetve külön kiemelve, ha az értékelési eljárásokban, a konszolidálási módszerekben változások következtek be az előző évhez képest, = a forintra, a devizára történő átszámítás során alkalmazott módszereket. -

a konszolidálásba bevont vállalkozások összetételében bekövetkezett lényeges változás miatti összehasonlíthatóságot biztosító számításokat, célszerű szövegesen (esetleg mutatókkal is) értékelni a konszolidációs kör vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét.

2.) Specifikus résznél az összevont (konszolidált) mérleghez kapcsolódóan: - az összevont (konszolidált) mérlegben kimutatott azon kötelezettségek teljes összegét, melyek futamideje öt évnél hosszabb, valamint amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok részéről zálogjoggal, vagy hasonló jogokkal biztosítottak (biztosítékok fajtáit és formáját is feltüntetve), - a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentősséggel bíró pénzügyi kötelezettségeket, külön kiemelve a konszolidációba be nem vont leányvállalatokkal szembeni kötelezettségeket, - a tőkekonszolidáció eredményeit, számításait, - a társult vállalkozásokban lévő részesedésre jutó értékek számításait, - adósságkonszolidálás számításait, eredményeit és a különbözeti összegek kezelését különkülön, - a közbenső eredmények számításait, eredményeit és a különbözeti összegek kezelését különkülön, 3.) Specifikus résznél az összevont (konszolidált) eredmény-kimutatáshoz kapcsolódóan: - a konszolidálásból származó tárgyévi különbözeteket, - a konszolidálásból adódó (számított) társasági adókülönbözet levezetését és alakulását az előző évhez képest, - a ráfordítások és bevételek konszolidálásának eredményeit és azok kezelését, - az értékesítés árbevételének fontosabb tevékenységek szerinti bontását, valamint az exportárbevételnek az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag meghatározott piacok szerinti megoszlását, - be kell mutatni az elszámolt értékcsökkenési leírást a következő bontásban: terv szerinti leírás lineárisan, degresszív, teljesítményarányos és egyéb módszerrel, továbbá a terven felüli értékcsökkentést, annak visszaírását, - azokat az összegeket, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek. Számvitel 2007/2008 – Gyakorlati üzleti útmutató CD

17



4.) Tájékoztató résznél: - a konszolidálásba bevont vállalatok tárgyévben foglalkoztatott munkavállalóinak létszámát, bérköltségét és személyi jellegű egyéb kifizetéseit, állománycsoportonkénti bontásban (tehát a konszolidálásba bevont vállalkozások kiegészítő mellékleteiben szereplő hasonló adatok összesítését kell az összevont (konszolidált) kiegészítő mellékletben szerepeltetni), - az anyavállalat igazgatósága, ügyvezetése (üzletvezetése), felügyelő bizottsága tagjainak a teljes konszolidációs körből folyósított kölcsöneit, hiteleit, előlegeit az összes kondíciókkal (nagysága, lejárati időpontja, kamat mértéke, egyéb lényeges feltételek, garanciák), - a konszolidációs körre vonatkozóan a visszavásárolt tulajdonrészek (saját részvények, saját üzletrészek) megszerzésére vonatkozó adatokat (megszerzés indokait, a jegyzett tőkéhez viszonyított arányukat, stb.), - a konszolidációs körbe tartozó részvénytársaságoknál a kibocsátott részvények számát és névértékét részvény-típusonként (fajtánként) csoportosítva.

18



-

4.4.11 Összevont (konszolidált) üzleti jelentés


Az összevont (konszolidált) üzleti jelentést az összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz kapcsolódóan, az abban foglalt adatokkal, információkkal összhangban kell elkészíteni. Az összevont (konszolidált) üzleti jelentés célja, hogy az anyavállalat, a konszolidálásba bevont vállalkozások tulajdonosai részére úgy mutassa be a vállalkozás-együttes vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, az üzletmenetet, hogy az adatokból, információkból – a múltbéli tény- és a várható jövőbeni adatok alapján – a tényleges körülményeknek megfelelő képet adjon. Az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben ki kell térni az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérleg fordulónapja után bekövetkezett lényeges eseményekre, különösen fontos folyamatokra. A konszolidációs körbe bevont vállalkozások várható fejlődésével is foglalkozni kell figyelembe véve a gazdasági környezet ismert és várható fejlődését és a belső döntések várható hatásait. Az összevont (konszolidált) üzleti jelentésnek foglalkoznia kell a kutatás és kísérleti fejlesztések területeivel is. Célszerű külön foglalkozni a környezetvédelemnek a vállalatcsoport pénzügyi helyzetét meghatározó, befolyásoló szerepével. Az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben be kell mutatni a fentieken kívül még: - a pénzügyi instrumentumok hasznosítását, ha az jelentős hatással van a vagyoni helyzetre, - a kockázatkezelési politikát és a fedezeti ügylet politikáját, - az ár-, hitel-, kamat-, likviditás és cash-flow kockázatot. Az összevont (konszolidált) üzleti jelentést az anyavállalat képviseletére jogosult személynek alá kell írnia.


19


4.4.12Az összevont (konszolidált) éves beszámoló letétbe helyezése (nyilvánosságra hozatala), közzététele és könyvvizsgálata Az összevont (konszolidált) éves beszámoló tárgyalásával foglalkozó résznél célszerűnek tartjuk a számviteli törvény azon előírásait is bemutatni, amelyek az összevont (konszolidált) éves beszámoló letétbe helyezése (nyilvánosságra hozatala), közzététele és könyvvizsgálata kérdésekkel foglalkoznak.

Közzététel Az anyavállalat köteles a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó összevont (konszolidált) éves beszámolót – a letétbe helyezéssel egyidejűleg – közzétenni. Közzétételi kötelezettségének – ideértve az ismételt közzétételt is – azzal tesz eleget a vállalkozó, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, ha az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az anyavállalat az összevont (konszolidált) éves beszámoló egy eredeti vagy egy hiteles másolati példányát – a letétbe helyezéssel egyidejűleg – a Céginformációs és az Elektronikus Cégeljárásban Közreműködő Szolgálatnak megküldi. . Ha a vállalkozó ezen túlmenően az éves beszámolót, az egyszerűsített éves beszámolót, az anyavállalat az összevont (konszolidált) éves beszámolót külön jogszabály, illetve saját döntés alapján az internetes honlapján vagy egyéb más módon is közzéteszi, a könyvvizsgálatra való hivatkozás tekintetében a (3) bekezdés szerint köteles eljárni. Könyvvizsgálat Az összevont (konszolidált) éves beszámoló kötelező felülvizsgálatára könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot az anyavállalat tulajdonosai választanak. A könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot a konszolidálásra kerülő üzleti év mérlegfordulónapja előtt kell megválasztani. Ha az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatára nem választottak könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot, akkor az anyavállalat könyvvizsgálójának, könyvvizsgálói társaságának a feladata az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálata is. Erről az anyavállalat könyvvizsgálójával, könyvvizsgálói társaságával írásban, a mérlegfordulónapjáig kell megállapodni. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának kötelességei Az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálója köteles együttműködni a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálójával annak érdekében, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolóba összefoglalt éves beszámolók adatai megfeleljenek az összevont (konszolidált) éves beszámolókészítés követelményeinek, és a konszolidálásba bevont vállalkozások figyelembe vegyék az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének a rájuk vonatkozó előírásait. Ez azonban az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának a felelősségét nem korlátozza. A konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálója köteles az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgálóval együttműködni annak érdekében, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámoló megbízható és valós képet adjon a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. A könyvvizsgáló az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló felülvizsgálatáról – a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó – írásbeli könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni és azt megbízójának átadni.

20



Letétbe helyezés Az anyavállalat a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott – a könyvvizsgáló záradékával vagy a záradék megadásának elutasításával ellátott – összevont (konszolidált) éves beszámolót az összevont (konszolidált) éves beszámoló mérleg-fordulónapjától számított 180 napon belül köteles a cégbíróságnál letétbe helyezni ugyanolyan formában és tartalommal (szövegezésben), mint amelynek alapján a könyvvizsgáló az összevont (konszolidált) éves beszámolót felülvizsgálta.


Az összevont (konszolidált) éves beszámolót felülvizsgáló könyvvizsgálónak – ha a gondos vizsgálat szükségessé teszi – az anya- és leányvállalatokkal, illetve ezek könyvvizsgálóival szemben is meg vannak az törvényben meghatározott kötelezettsége.


Ha a könyvvizsgáló a felülvizsgálat során megállapítja, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, a felülvizsgálat során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt és ezért az összevont (konszolidált) éves beszámolóban foglaltakkal egyetért, az összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz kapcsolódóan a következőket is magában foglaló hitelesítő záradékot ad: „A könyvvizsgálat során az összevont (konszolidált) éves beszámolót, annak részeit és tételeit, azok bizonylati alátámasztását az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint felülvizsgáltam, és ennek alapján elegendő és megfelelő bizonyosságot szereztem arról, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolót a számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek figyelembevételével állították össze. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, annak adataival az összevont (konszolidált) üzleti jelentés összhangban van.” Ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámoló egészében vagy részben nem felel meg e törvény előírásainak és a valóságnak, akkor a hitelesítő záradék helyett korlátozott vagy elutasító záradékot ad a záradék korlátozása vagy elutasítása okainak részletes feltüntetésével. Ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, mert ahhoz nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szerezni, akkor a záradék megadásának elutasítását, az elutasítás okainak részletes feltüntetésével kell a könyvvizsgálói záradék helyett letétbe helyezni, illetve közzétenni. A könyvvizsgáló által ellenőrzött és a záradékkal vagy a záradék megadásának elutasításával ellátott összevont (konszolidált) éves beszámoló terjeszthető a legfőbb szerv (a részvénytársaság közgyűlése, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlése) elé. Amennyiben a közgyűlés, a taggyűlés az eléterjesztett összevont (konszolidált) éves beszámoló adatait megváltoztatja, vagy olyan információ jutott a könyvvizsgáló tudomására, amely mellett a közgyűlést, a taggyűlést megelőzően adott könyvvizsgálói záradék már nem tükrözi a valós helyzetet, a könyvvizsgálónak a letétbe helyezésre, a közzétételre kerülő összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz a valóságnak megfelelő könyvvizsgálói záradékot kell – még a letétbe helyezést, a közzétételt megelőzően – készítenie.


21



22


Útmutató az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállításához

Recommend Documents