une distinction doit être faite entre les personnes occupées à temps plein et à temps partiel ;

11 faut insister sur les points suivants : une distinction doit être faite entre les personnes occupées à temps plein et à temps partiel ; c' est Ie dernier jour du mOlS qUl sert de référence pour Ie calcul du nombre de travailleurs. Lorsque Ie tableau est tenu en cours d'exercice, cette méthode ne pose pas de problèmes majeurs. Par contre, Ie calcul a posteriori est difficile. En effet, 1'inscription au registre se fait par ordre chronologique tandis que les sorties ne font pas l'objet d'un récapitulatif.

1.3.

Droit comptable

1.3.1. Objet du droit comptable Parallèlement à une procédure très rigoureuse de tenue des comptes, il y a lieu de mettre en évidence les deux nécessités permettant d'aboutir à une information financière de qualité : qualification et classement des faits économiques, évaluation de ces faits économiques ramenés à un dénominateur commun qui est l'unité monétaire. La comptabilité apparaît do nc comme un point de rencontre entre Ie droit et l'économie sans privilégier l'un de ces deux aspects afin d'atteindre l'objectif de l'information.

1.3.2. Sourees du droit comptable Le projet de loi sur les ASBL se raccroche au droit comptable commun. Le Code des Sociétés, tel que modifié par la loi du 23 janvier 2001 modifiant la loi du 7 mai 1999 con tenant Ie Code des Sociétés, et la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises et son arrêté d'exécution, sont entrés en vigueur Ie 6 février 2001.

LOl SUR LES ASBL - ASPECTS DU DROIT COMPT ABLE

5

Le Code des Sociétés est ainsi devenu pour l'ensemble des sociétés la base légale de leurs obligations en matière de comptes annuels, qu'il s'agisse des critères d'évaluation, d'inventaire, de la forme et du contenu des comptes annuels, de leur controle ou de leur publicité. Suite à cette réorganisation, Ie droit comptable commun nIest plus contenu depuis Ie 6 février 2001 que dans 6 textes de loi, à savoÏt : la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises ; l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975; l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé ; Ie Code des Sociétés ; l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 pris en exécution du Code des Sociétés ; la loi du 20 septembre 1948 relative à l'organisation de l'économie (article 15bis).

1.3.3. Comptabilité simplifiée Encore que la loi laisse pratiquement une liberté complète aux « petites ASBL », on peut, par parallèle à ce qui est prévu par Ie droit comptable pour « les petites entreprises », présenter comme suit ce que pourrait être la comptabilité simplifiée d'une association, à condition - à nos yeux - qu'elle soit tenue sans retard, de manière fidèle et complète, et par ordre de dates. Ce « livre de trésorerie » comprendrait les mouvements des disponibilités en espèces ou en comptes, avec émargement de l'objet des opérations et mention spéciale des prélèvements de fonds autres que pour les besoins de l'activité ainsi que les soldes journaliers en espèces.


6

LIVRE DE TRESORERlE

Date

N° document

D

e

eep

Ban( ue A

Caisse

Libellé

Solde

Solde journalier

D

e

D

Autres

e

D

e

Soldes mentionnés sur les extraits de compte


7

1.3.4. Comptabilité complète Les règles consacrées dans la loi du 17 juillet 1975 en matière de tenue de la comptabilité peuvent être synthétisées comme suit.

La comptabilité d'une entreprise doit être appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités L'organisation comptable d'une entreprise et la régularité de sa tenue s'inscrivent dans l'organisation administrative de l'ensemble de cette entreprise quant à la collecte des faits comptables à enregistrer, quant aux circuits d'information, quant à la vérification des faits comptables à enregistrer, quant aux vérifications d'exactitude et de vraisemblance et quant aux supports matériels mis en ceuvre. C'est dire qu'une comptabilité régulière ne peut être construite que dans Ie bon ordre administratif et organisationnel.

La comptabilité doit être complète c'est-à-dire qu'elle doit comporter rensemble des opérations et éléments qui doivent être saisis par elle. Ce principe implique que toutes les opérations et tous les faits à enregistrer dans la comptabilité y soient mentionnés et que tous les éléments de patrimoine constituant un actif ou un passif, un droit ou un engagement à enregistrer dans l'inventaire y soient portés de manière fidèle et complète. Ceci signifie que la comptabilité est tenue selon un système structuré de livres et de comptes, et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double.

L 'enregistrement ~,1est-à-dire !'insmption) des opérations doit être opéré: sans retard, de manière fidèle et complète, par ordre de dates, dans un (ou plusieurs) journal. L'inscription doit se faire dans les comptes ouverts tels que prévus au plan comptable de l'entreprise qui doit être conforme au PCMN annexé à l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983.


8

Toute écriture s 'appuie sur une pièce justilicative et porte un indice de référence à ceJle-ci. Quant au fond, il est évident que la pièce justificative doit correspondre à la réalité. Quant à leur contenu, il est généralement admis que les pièces justificatives doivent répondre aux conditions suivantes : Ie texte doit être univoque et doit décrire clairement l'opération, son origine doit être identifiabie, elle doit être datée, lors de sa comptabilisation, une référence à l'écriture correspondante y est faite, elle doit être accessible à tout moment et dès lors doit être classée méthodiquement, traditionnellement, les pièces justificatives sont établies sur un support papier et sont conservées en original ou en copie.

Chaque entreprise est tenue d'établir une fois l'an au moms, avec bonne foi et prudence, un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature. L'inventaire porte sur l'ensemble des éléments constitutifs du patrimoine de l'entreprise. Il comporte un relevé individualisé qui doit être complet et vérifié. Cette vérification est double: d'une part, les éléments mentionnés existent-ils réellement ? d'autre part, tous les éléments ont-ils été relevés ? Ce relevé est simultanément qualitatif. Il implique un examen et une évaluation de chaque élément du patrimoine.

Les joumaux et Ie livre d'inventaire doivent être tenus de manière à garantir leur continuité matérielle ainsi que la régularité et l'irréversibilité des écritures.


9

1.4.

Comptabilité de caisse ou de provisions

Il existe deux méthodes de reconnaissance comptable des charges et des produits.

La méthode de misse (<< cash basis ») ne reconnaît les pro duits que lorsqu'ils sont encaissés effectivement et les charges que lorsqu'elles sont payées. Il n'existe donc aucun stock ni réductions de valeur sur créances. En d'autres mots, les produits de services rendus ou de livraisons de biens ne sont reconnus que dans l' exercice au cours duquel ils sont encaissés ; inversement, tout encaissement pour services ou livraisons futurs entraîne la constatation d'un revenu, même si rien n'a été fait pour Ie gagner. De manière similaire, les charges sont considérées dans la période ou elles sont décaissées et il n'existe pas d'amortissements puisque les immobilisations sont considérées co mme des charges lorsqu'elles sont payées. Cette méthode est évidemment totalement insatisfaisante au ruveau économique de l'entreprise puisque pour pouvoir valablement établir Ie résultat de l'exercice, il s'agit de n'enregistrer dans les comptes de charges et de pro duits que les charges et les pro duits relatifs à cet exercice et eux seuls.

La méthode de provision (<< accrual basis ») considère les revenus acquis dans l'exercice au cours duquelles transferts de propriété ont été réalisés ou les services rendus tandis que les charges doivent être enregistrées dans la période au cours de laquelle elles ont été exposées. Cette méthode met donc en application les principes de réalisation et de correspondance des charges et des pro duits (<< matching »). Selon Ie principe de réalisation, un pro duit ne doit être enregistré que s'il est réalisé, acquis. Dans la majorité des cas, Ie produit est censé «réalisé » à la vente, lorsque les biens sont effectivement fournis ou les services rendus. Le montant pour lequel un produit est comptabilisé est celui que l'on est raisonnablement certain de percevoir en tenant compte du principe de prudence. On aperçoit ainsi que la réalisation d'un pro duit n'implique pas que son montant ait été encaissé : les pro duits sont comptabilisés au fur et à mesure qu'ils sont acquis et non de leur encaissement. Selon Ie principe de correspondance des charges et des pro duits , il importe de faire supporter à chaque exercice comptable les charges correspondant aux pro duits enregistrés et non Ie contraire. Comme pour les pro duits, les charges sont comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont engagées et non qu'elles sont payées.


10

Ce sont principalement les comptes de régularisation qui permettent de ne faire supporter au compte de résultats que les pro duits et les charges relatifs à l'exercice cl6turé : en éliminant les charges et les pro duits enregistrés au cours de l'exercice mais ne se rapportant pas à celui-ci ; ou en incorporant dans les comptes de l'exercice les charges et les produits non encore enregistrés mais se rapportant à celui-ci.

1.5.

Droits et engagements

La loi comptable du 17 juillet 1975 a très nettement mis en évidence la nécessité de comptabiliser les droits et engagements hors bilan, de les inventorier au terme de l'exercice et de les mentionner de manière appropriée dans les comptes annuels. Cette importance accordée par Ie législateur résulte de la signification qu'ils revêtent très fréquemment pour les entreprises et de l'impact qu'ils peuvent avoir sur son patrimoine. La Commis sion de Normes Comptables a d'ailleurs souligné en son temps qu'une entreprise ne saurait se borner à procéder à un relevé annuel des ces droits et engagements, pas plus qu'elle ne pouvait procéder de la sorte pour les opérations avec les tiers se traduisant par un avoir ou par une dette. Trois grandes catégories peuvent être distinguées : les engagements qui dépendent d'une condition (garanties sur effets escomptés, avals, cautions) ; les biens confiés à l'entreprise mais qui ne lui appartiennent pas d'un point de vue juridique (marchandises en dép6t ... ) ; les engagements assumés qui ne sont pas encore définis (opérations de change à terme, engagements d'acquisition ... ). Trois raisons principales expliquent pourquoi les entreprises ne fournissent que rarement les informations complètes sur leurs droits et engagements : omission d'utiliser les comptes conformément aux obligations ; volonté de ne pas divulguer certaines informations (commandes passées ou reçues, garanties données ... ) ; ignorance quant au mode de comptabilisation de certains mouvements.


11

Par opposition aux droits et engagements, il n'est pas inutile de rappeler ici la notion de provision. Selon l'article 50 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001, les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou des charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui, à la date de cl6ture de l'exercice, sont ou probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. Il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ceux-ci ne sont connus qu'entre la date de cl6ture des comptes annuels et la date à laquelle ces derniers sont arrêtés par l'organe d'administration. Il s'agit donc : d'un évènement ou d'un objet pouvant être individualisé, risquant d'entraîner un risque ou une charge ; d'un risque ou d'une charge résultant d'événements passés do nt la survenance est fort probable; d'un risque ou d'une charge pouvant être calculé mais do nt Ie montant réel n'est pas encore certain. Ce montant doit cependant pouvoir être estimé de manière fiable sinon il s'agit d'un «passif éventuel ».


12

2 - COMPTES ANNUELS

2.1.

Obligation d'établir des comptes annuels (Articles 17 et 37 nouveaux)

Les ASBL obligées de terur une comptabilité complète au sens de la loi du 17 juillet 1975 (<< les grandes ASBL ») doivent également établit des comptes annuels conformes aux dispositions de cette loi. En l'espèce, l'article 10, §2 al. 1 et 2 de la loi du 17 juillet 1975 prévoit que les entreprises qui ne sont pas soumises au Code des Sociétés ni à ses arrêtés d'exécution sont néanmoins tenues de s'y conformer en ce qui concerne la forme, Ie contenu, Ie controle et Ie dépot des comptes annuels et du rapport de gestion. Comme Ie projet de loi sur les ASBL ne prévoit aucune mesure dérogatoire autre que celle des éventuelles règles sectorielles applicables (hopitaux, services médicaux inter-entreprises ... ), les grandes ASBL devront appliquer l'ensemble des dispositions prévues par Ie Code des Sociétés et son arrêté d'exécution pour la forme, Ie contenu, les définitions, les règles d'évaluation et les conditions de présentation d'un schéma complet ou abrégé.

2.2.

Critères applicables

Pour rappel, sont considérées comme « grandes ASBL », celles qui atteignent deux des trois critères suivants : 5 travailleurs, 250.000 € de recettes (hors exceptionnels et TVA), 1.000.000 € de total de bilan.


13

2.3.

T extes légaux applicables

En la matière, les textes légaux auxquels il convient de se référer sont les suivants : Code des Sociétés Livre IV, Titre VI - Comptes annuels Chapitre 1 Chapitre 3 Chapitre 4

Comptes annuels, rapport de gestion et formalités de publicité Arrêté Royal d'exécution Dispositions pénales

Arrêté Royal du 30 janvier 2001, Livre II - Comptes annuels Titre I

Comptes annuels Chapitre 1 Chapitre 2 Chapitre 3 Chapitre 4

Titre III

Publicité des comptes annuels, Chapitre 1 Chapitre 2

2.4.

Principes généraux Règles d'évaluation Structure des Comptes annuels Dispositions diverses et transitoires

Présentation des comptes annuels Publicité des comptes annuels

Schéma des comptes annuels

Comme nous Ie verrons ei-après, comme les cnteres applicables aux ASBL qui doivent nommer un Commissaire (<< les très grandes ASBL ») sont identiques à ceux applicables aux entreprises qui doivent établir et publier leurs comptes annuels suivant Ie schéma complet, il s'ensuit que les grandes ASBL peuvent établir leurs comptes annuels sur base du schéma abrégé et ne sont pas obligées d'y joindre un rapport de gestion. 11 est bien entendu dair que les schémas devront être adaptés afin de tenir compte des particularités spécifiques aux ASBL (capital, ... ).

2.5.

Présentation et dépöt des comptes annuels

Selon Ie projet de loi, les comptes annuels devront être soumis chaque année, et au plus tard six mois après la date de d6ture de l'exercice social, à l'Assemblée Générale pour approbation. Conformément au droit commun (art. 9~ du Code des Sociétés), ils devront également être déposés à la Banque Nationale de Belgique dans les 30 jours de leur approbation.


14

2.6.

Dispositions générales de I'Arrêté Royal du 30 janvier 2001

Les comptes annuels comprennent Ie bilan, Ie compte de résultats et l'annexe. documents forment un tout.

Ces

2.6.1. Principe de l'image fidèle Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise. En principe, l'image fidèle résulte de l'application de l'Arrêté Royal. La clarté est un des principes de base de l'image fidèle. L'objectif de l'image fidèle peut toutefois exiger l'insertion dans l'annexe de renseignements complémentaires et, dans des cas exceptionnels, justifier une modification de l'intitulé des rubriques ou de la présentation des comptes annuels. L'image fidèle est la traduction française de la notion anglo-saxonne de « true and fair view». L'expression «image fidèle» n'est définie ni dans la 4ème Directive dans la législation des Etats membres. Elle signifie en fait, la clarté, la sincérité, la prudence et la régularité des comptes annuels.

2.6.2. Principe de la continuité d'exploitation Toutes les règles d'évaluation sont basées sur Ie principe de la continuité de l'exploitation. On présume que l'entité économique a une durée illimitée de sorte qu'elle apparaît comme élément dynamique et évolutif à long terrne. En l'absence d'indication contraire, il est permis de supposer qu'il n'existe aucune entrave à la poursuite des activités. Il appartient éventuellement à l'organe d'administration de confltffier, de valider et de démontrer ce principe de base.

2.6.3. Principe de spécialisation des exercices comptables Comme déjà évoqué ci-avant, chaque exercice doit tenir compte des produits et des charges afférents à celui-ci ou à des exercices antérieurs sans considération de la date de paiement ou d' encaissement.


15

2.6.4. Principe de l'unité monétaire Le système comptable élaboré par la loi du 17 juillet 1975 permet d'analyser des entités ou les unités de base que sont les entreprises. Outil d'information, la comptabilité doit permettre la connaissance à un ou plusieurs moments choisis de la composition qualitative et quantitative d'une entité complexe préalablement définie sujette à transformation. Ainsi, faut-il chercher un instrument de mesure universel permettant d'étudier l'entité économique «entreprise» et son évolution. A cette fin, on utilise l'unité de mesure monétaire comme dénominateur pour la circulation des biens. Malgré ses trois fonctions - instrument de conservation, d'échange et de mesure -, la monnaie présente un risque auquel il faut parer par des correctifs adéquats; c' est l'instabilité monétaire. La législation comptable belge n'a cependant pas encore prévu de règles pour l'établissement d'une comptabilité d'inflation.

2.6.5. Principe de permanence des méthodes comptables Pour que la comptabilité puisse livrer une information, une situation financière fiable, il est nécessaire d'utiliser des méthodes comptables permanentes. 11 peut se produire qu'une autre procédure comptable soit mieux appropriée pour traduire la gestion de l'entreprise. Dans cette hypothèse, il convient de mentionner clairement la nature de la modification comptable et son impact sur les chiffres : la comparaison de plusieurs situations échelonnées dans Ie temps devant permettre de dégager une courbe évolutive ou non. La justification se poursuit en insistant sur Ie devoir de sincérité qui doit primer dans une description comptable : toute opération de même nature doit être traitée de manière identique.

2.6.6. Principe d'interdiction de compensation L'image fidèle de l'entité économique requiert que toute compensation entre actif et passif, entre pro duits et charges et entre droits et engagements soit exclue.


16

2.6.7. Principe de comparabilité La sttucture des documents financiers et la forme retenue pour leur présentation ne peuvent, en principe, être modifiées d'un exercice à l'autre. Tout changement nuirait à la comparaison des documents successifs. Des modifications imposées par des circonstances exceptionnelles sont toutefois admises à condition d'être signalées et justifiées.

2.6.8. Principe d'évaluation distincte L'Arrêté Royal prévoit que chaque élément patrimonial doit recevoir une évaluation appropriée. En règle générale, la valeur d'acquisition historique est retenue.


17

3-CONTROLE

3.1.

Obligation de controle

Les ASBL sont tenues de con fier Ie controle de la situation finaneière, des comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des opérations à con stater dans les comptes annuels lorsque : Ie nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps plein, dépasse 100 ou ; lorsque l'assoeiation dépasse, à la cloture de l'exereice soeial, les chiffres ei-après pom au moins deux critères : • • •

50 travailleurs, 6.250.000 € pom Ie total des recettes, autres qu'exceptionnelles, hors 1VA, 3.125.000 € pour Ie total du bilan.

On remarque que les chiffres applicables aux « très grandes ASBL » sont les mêmes que ceux applicables aux grandes entreprises commereiales et industrielles. Ce sont également ces critères qui déterminent pom les entreprises commereiales (et donc pom les « très grandes ASBL ») l' obligation d' établir et de présenter leurs comptes annuels selon Ie schéma complet.

3.2.

Personnalité du Commissaire

Les normes professionnelles de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises demandent au Reviseur d'Entreprises quatre qualités particulières : l'indépendance, Ie respect du secret professionnel, la compétence, la diligence, la qualité du travail accompli.


18

4 - SANCTI ONS PENALES

Il n'est sans doute pas inutile de mettre ici en évidence les sanctions prévues tant par la loi du 17 juillet 1975 (article 16) que par Ie Code des Sociétés (articles 126 à 129) à l'encontre des personnes (gérants, administrateurs) qui contreviennent aux dispositions principales de la loi sur la comptabilité ou aux règles relatives à l'arrêté ou au dépot des comptes annuels.


19

lAB - lEe

lBR - lRE

De nieuwe wetgeving betreffende de VZW, de Stichting en de Internationale Vereniging La nouvelle législation relative à l' ASBL, la Fondation et l' Association internationale

Fiscale benadering Approche fiscale

De heer Dirk DESCHRIJVER Belastingconsulent

17.09.2002 Tentoonstellingspark van Brussel/Pare des Expositions de Bruxelles

DE WET VAN 2 MEI 2002 OP DE VERENIGINGEN EN DE STICHTINGEN ENKELE FISCAALRECHTELIJKE ASPECTEN

Dirk Deschrijver BelastingconsulentBedrijfsjurist

ALGEMEEN

(1) De Wet van 2 mei 2002 tot wijziging van de Wet van 27 juni 1921 bevat ook een aantal fiscale bepalingen (artt. 42

(2)

-

56).

Worden hierna in dit verband onderzocht

de « Belgische verenigingen zonder winstoogmerk» (artt. 1 e.v. Wet op Verenigingen en Stichtingen; hierna de « VZW's »)1 ; de « private stichtingen» (artt. 27 ev Wet op Verenigingen en Stichtingen; hierna de « private stichtingen ») en de « stichtingen van openbaar nut» (artt. 27 ev Wet op Verenigingen en Stichtingen ; hierna de « stichtingen van openbaar nut », zijnde de

Voor meer algemene overzichten, zie onder meer: J. AUTENNE, « Le secteur non marchand », in La participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés. Commentaires de la loi du 22 mai 2001, Brussel, Bruylant, 2002, 321i D. DESCHRIJVER, VZW & Belastingen, Kalmthout, Biblo, 2000, nrs. 91 eVi M. DE WOLF, « Fiscalité du non-marchand: l'application des imp6ts sur les revenus aux A.S.B.L. et aux S.F.S », in Etudes fiscales 1998, avec commentaire détaillé des principales réformes intervenues de juillet 1995 à décembre 1997, Brussel, Bruylant, 1998, 517i E. GAILLY, La fiscalité des ABBL, Brussel, Licap, 1997, 45i H. LOUVEAUX, Fiscalité du secteur non marchand, Brussel, Ced.SamsomjKluwer, 1997, 23i S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten van de VZW, Antwerpen, CBR, 1994, 3. 1

vroegere instellingen van openbaar nut (<< ION's »)).

§ 1. DE INKOMSTENBELASTINGEN

(3) VZW's en stichtingen zlJn onderworpen aan de rechtspersonenbelasting of aan de vennootschapsbelasting (artt. 179 en 220, 3° WIB 1992)

deze belastingen voor een bepaald aanslagjaar nooit tegelijk op éénzelfde lichaam van toepassing door de Wet van 2 mei 2002 is aan die (algemene) regels geen wijziging aangebracht.

(4) Toepassing van de rechtspersonenbelasting

geen exploitatie van een onderneming of verrichtingen van winstgevende aard; bv de uitoefening door een VZW of stichting van de in hun statuten weergegeven belangeloze activiteit uitoefening van één van de activiteiten weergegeven in art. 181 WIB 1992 (bv onderwijs of administratiekantoor) 2; stichtingen kunnen bv op de vrijstelling voor de interprofessionele instellingen (art. 181, 2° WIB 1992), wegens hun ledenverbod, geen beroep doen ; of uitoefening van één van de activiteiten weergegeven in art. 182 WIB 1992 (bv uitoefening van een bijkomstige economische activiteit.

Zoals weergegeven in art. 180, 8 0 WIB 1992; deze bepaling tot vrijstelling van de vennootschapsbelasting mag als overbodig worden beschouwd, daar een administratiekantoor als zodanig niet geacht kan worden een economische activiteit uit te oefenen. 2

2

(5) Toepassing van de vennootschapsbelasting

uitoefening van een exploitatie of van verrichtingen van winstgevende aard ; dit is « wanneer (de vzw of stichting) werkt met een economisch doel, een organisatie en strategie op termijn en met rationele beheersmethoden die essentieel gesteund zijn op de begrippen kosten, opbrengsten en rentabiliteit »3 ; in geval van een stichting is zelfs een onbeperkte uitoefening van ee n economische activiteit toegelaten ; het al dan niet afwezig zijn van winstoogmerk in de uitoefening van die activiteit is wettelijk van geen invloed.

(6) De rechtspersonenbelasting treft in principe enkel de in de wet bepaalde inkomsten, meerwaarden en kosten. Lidgelden (enkel voor VZW's), subsidies, giften en legaten zijn niet belastbaar. Ook niet de opbrengsten die door elk van deze lichamen cq worden behaald uit een bijkomende economische bedrijvigheid (incl gelden uit sponsoring) .

(7) De vennootschapsbelasting treft alle brutoontvangsten :

enkel beroepskosten zijn aftrekbaar; schenkingen niet ; Administratie staat wel (contra legem) aftrek toe van (a) de kosten die het vermogen betreffen dat door de VZW voor de uitoefening van haar belangeloze bedrijvigheid wordt gebruikt (bv

s. VAN CROMBRUGGE, noot onder Antwerpen, 29 februari 1988, T.R.V. 1988, 298

3

3

kosten voor het onderhoud van lokalen); en (b) de schenkingen en toelagen die zijn verleend binnen het kader van die bedrijvigheid aan verenigingen met een soortgelijk doel; naar onderstelling zullen deze uitzonderingen mutatis mutandis ook gelden ten aanzien van stichtingen, en zullen die laatste betalingen dan tevens kunnen geschieden tussen VZW's enjof stichtingen onderling.

(8) Controlewerkzaamheden, nu regels.

geen bijzondere wettelijke

Naar komend recht:

controlewerkzaamheden dienen te worden geharmoniseerd, zoals opgemerkt tijdens de parlementaire voorbereiding4 ; cel binnen de Federale overheidsdienst Financiën, ter uitwerking en opvolging van een actieplan om VZW's en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven (dus ook stichtingen), en die zich met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden, onverminderd de uitzonderingen vermeld in de artt. 181 en 182 WIB 1992, daadwerkelijk te onderwerpen aan de vennootschapsbelasting.

(9) Inzake bestuurders van VZW's en stichtingen

verplicht : raad van bestuur i facultatief : orgaan van vertegenwoordiging en orgaan van dagelijks bestuur ; leden van deze organen bedrijfsleiders;

fiscaal gezien,

bedrijfsvoorheffing is in te houden door vzw of stichting op die inkomsten; bij onvoldoende 4

Hand. Senaat 14 juni 2001, p. 47.

4

bedrijfsvoorheffing, voorafbetalingen door de bedrijfsleider te verrichten; omzendbrief van 5 september 1999 inzake de toekenning van bepaalde (belastingvrije) vergoedingen voor vrijwilligerswerk, ook van toepassing op bestuurders ; zij het niet bv voor het louter aanwezig zijn op bestuursvergaderingen ; wanneer geen vergoeding als bestuurder, maar wel als werknemer ; geen toepassing van het attractiebeginsel art. 32, lid 3 WIB 1992.

(10) VZW's en ook stichtingen kunnen erkend worden om fiscaal aftrekbare schenkingen te ontvangen (art. 104 WIB 1992) .

(11) Op grond van art. 90, 2°, lid 2 WIB 1992: prlJzen en subsidies betaald of toegekend door daartoe door de Koning erkende « openbare instellingen zonder winstoogmerk» zijn van de personenbelasting cq van de belasting van niet-inwoners vrijgesteld; geldt ook voor VZW's en stichtingen (onderzoek door minister van Financiën: art. 53, § 1 KBWIB 1992).

(12) Omzetting van private stichting in een stichting van openbaar nut is mogelijk; geen uitdrukkelijke bepaling voorzien inzake « fiscale geruisloosheid ».

(13) Mogelijkheid om zgn « slapende» VZW's te ontbinden, betekent:

ontbinding en vereffening van de VZW; ook mogelijk op verzoek van belastingadministratie;

5

fiscaal niet geruisloos; bepaalde gerealiseerde inkomsten en meerwaarden bij vereffening zijn cq belastbaar.

§

2. DE BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE

(14) VZW's en stichtingen BTW-plichtig, bij uitoefening van belastbare handelingen; geen algemene vrijstelling inzake administratiekantoren ; is ook niet vereist ; wel vrijstellingen mogelijk bij toepassing van art. 44, § 2 WIB 1992 ; toepassing van regime van de « kleine ondernemingen» (art. 56, § 2 WBTW) eveneens mogelijk.

(15) Diensten verricht door een bestuurslid aan de rechtspersoon zijn niet aan de BTW onderworpen ; een vennootschap kan een mandaat als bestuurder bv in een VZW opnemen, dan wel de mogelijkheid om de door haar ontvangen bestuurdersvergoeding aan het BTW-regime te onderwerpen.

§

3. DE REGISTRATIERECHTEN

(16) VZW

onderhandse akte tot oprichting van een VZW : registratie is niet verplicht ; vrijwillige registratie : algemeen vast recht van 25 EUR oprichting bij notariële akte, registratie verplicht.

6

(17) Stichting: enkel bij notariële akte op te richten registratie verplicht.

(18)

Inbrengen in VZW/stichting

niet onderworpen aan het evenredig registratierecht met tarief van 0,50 % voor de inbrengen van roerende en onroerende goederen in burgerlijke- of handelsvennootschappen (art. 115, lid 1 W. Reg.) inbrengen van onroerende goederen onder bezwarende titel : tarief van 10 % ; inbrengen van roerende goederen onder bezwarende t i t e l : geen heffing van een evenredig registratierecht ; idem voor inbrengen van aandelen in ruil voor certificaten in een administratiekantoor ; inbrengen onder kosteloze titel van onroerende of roerende goederen aan VZW: tarief van 8,80 % zowel voor in België gelegen onroerende als andere goederen en voor roerende goederen buiten België buitenlandse onroerende goederen geldt enkel het algemeen vast recht van 25 EUR ; tarief van 8,80 % geldt niet voor schenkingen aan private stichtingen ; federale wetgever is niet meer bevoegd om tarieven in de registratierechten aan te passen ; tarieven gaan van 30 % tot 80 % ; schenkingen met inbegrip van inbrengsten om niet verricht door de gemeenten aan de pensioenfondsen die zij onder de vorm van een VZW hebben ingericht in uitvoering van een door de voogdijoverheid goedgekeurd saneringsplan: tarief van 1,10 % ; schenkingen aan stichtingen van openbaar nut : tarief van 6,60 % ; de tekst van de wet is woordelijk ook niet aangepast voor stichtingen van openbaar nut; schenkingen van roerende goederen (bij wijze van een handgift) zijn bij voortduring niet aan een registratierecht onderworpen.

7

(19) Een inbreng om niet (geen schenking) door een vzw of stichting aan een vzw of stichting in het kader van reorganisaties van ziekenhuizen, onderwijsinstellingen, instellingen in de non-profit-sector, etc. : algemeen vast recht van 25 EUR (art. 140, 3° W. Reg.).

(20) Omzetting van een private stichting in een instelling van openbaar nut : geen uitdrukkelijke bepaling voorzien inzake « fiscale geruisloosheid », zoals bv in art. 121, 1° W. Reg. dat omzettingen in de vennootschapssfeer (en meer bepaald ook van VZW's in vennootschappen met een sociaal oogmerk) niet aan een evenredig registratierecht onderwerpt.

(21)

Zijn niet aan een registratierecht onderworpen:

de neerlegging van de statuten en andere documenten ter griffie i de publicatie van de akte van oprichting van een VZW of een stichting in de Bijlage tot het Belgisch Staatsblad i het KB tot goedkeuring van de statuten van een stichting van openbaar nut in het Belgische Staatsblad gepubliceerd.

§

4. DE SUCCESSIERECHTEN

(22) Legaat aan VZW

tarief van 8,80 %.

Wet is niet aangepast voor private stichtingen.

8

(23) Legaat aan instellingen van openbaar nut (in zoverre gelegen in het Vlaamse Gewest) tarief van 6,60 %.

De tekst van de wet is woordelijk ook niet aangepast voor stichtingen van openbaar nut.

(24) De taks tot vergoeding der succesierechten is ingevoerd in 1921 ten aanzien van VZW's en instellingen van openbaar nut om het fenomeen van de zgn « mainmorte » fiscaal te compenseren ; zij werd weliswaar voor de instellingen van openbaar nut in 1930 reeds afgeschaft s .

(25) Voor de VZW's en private stichtingen, nu

de taks blijft bestaan om budgettaire redenen; de ratio legis is evenwel verdwenen 6 •

(26) Echter, VZW's en private stichtingen, die een belastbaar vermogen van niet hoger dan 25.000 EUR bezitten: niet onderworpen aan de taks.

(27) Door de Wet van 5 december 2001 7 is aan art. 149 W. Succ. een 4° werd toegevoegd waardoor eveneens van de taks worden vrijgesteld « de inrichtende machten van het gemeenschapsonderwijs of het gesubsidieerd onderwijs, voor wat betreft de onroerende goederen die uitsluitend bestemd z~Jn voor onderwijs en de verenigingen zonder winstoogmerk voor patrimoniaal beheer die tot uitsluitend doel hebben 5 Art. 26, lid 2 Wet 2 juli 1930, B.S. 6 juli 1930. In Nederland werd een gelijkaardige belasting ingevoerd bij een Wet van 5 oktober 1934, en reeds opgeheven door de Wet van 27 december 1938.

7

B.S. 19 december 2001.

9

onroerende goederen ter beschikking te stellen voor onderwijs dat door de voornoemde inrichtende machten wordt verstrekt ». De Wet van 2 mei 2002 heeft deze vrijstelling niet ook voor private stichtingen voorzien.

(28) De taks is verschuldigd « op het geheel van de bezittingen» van de VZW of private stichting.

(29) Zijn, ab initio, hierin niet begrepen, de volgende vijf categorieën van vermogensbestanddelen

de « nog verschuldigde en niet gekapitaliseerde interesten, rentetermijnen, huur- en pachtgelden en, meer in het algemeen, burgerlijke vruchten van welke aard ook, alsmede jaarlijkse bijdragen en inschrijvingsgelden » i de « al dan niet genoten natuurlijke vruchten» (in de zin van art. 547 BW ) de « liquiditeiten en het bedrijfskapitaal bestemd om gedurende het jaar verbruikt te worden voor de activiteit van de vereniging of stichting» i de « in het buitenland gelegen onroerende goederen» i zich in het buitenland bevindende roerende goederen zijn wel nog aan de taks onderworpen i de « effecten uitgegeven door handelsvennootschappen waarvan de vereniging of stichting als bezitter-emittent wordt aangemerkt krachtens [art.J 3 van de wet van 15 juli 1998 betreffende de certificatie van effecten uitgegeven door handelsvennootschappen, op voorwaarde dat de certificaten krachtens [art.J 13, § I, eerste lid, van dezelfde wet voor de toepassing van het [WIE 1992J gelijkgesteld worden met de effecten waarop ze betrekking hebben » i de huidige tekst betekent a contrario ook dat enkel

\0

die vermogensbestanddelen van een VZW- of private stichting- administratiekantoor niet aan de taks ZlJn onderworpen i andere vermogensbestanddelen zijn wel onderworpen.

(30) Het tarief van de taks is nog altijd gelijk aan 0,17 % op het belastbaar vermogen van de VZW of private stichting, zoals bestaande op 1 januari van het belastingjaar.

(31) De belasting dient ook nog voor 31 maart van het belastingjaar te worden betaald (art. 152, lid 1 W. Succ. ) .

(32) Van het belastbaar vermogen kunnen geen « lasten» worden afgetrokken i twee uitzonderingen hierop zijn:

de « nog niet betaalde termijnen van hypothecaire leningen, mits de hypotheek is gevestigd op goederen van de vereniging of stichting en minstens 50 % van de hoofdsom van de lening waarborgt » i de « door de vereniging of stichting als algemene legataris van een nalatenschap nog uit te voeren legaten van een geldsom» doorgevoerd.

§

5. DE ZEGELRECHTEN

(33) In de wetgeving op de zegelrechten zijn er geen vrijstellingen van dit recht ten aanzien van VZW's, IVZW's of stichtingen voorzien.

11

(34) De notariële akte van oprichting (cq voor een VZW en in elk geval voor een stichting) is ook aan een zegelrecht onderworpen.

§

6. DE MET HET ZEGEL GELIJKGESTELDE TAKSEN

(35) In art. 205-1, lid 1 WZGT zlJn de woorden « de openbare inrichtingen of de inrichtingen van openbaar nut» gewijzigd in « de openbare instellingen, de stichtingen van openbaar nut, de private stichtingen ». Dit betekent dat die laatste rechtspersonen ook gehouden tot het mededelen van de in die bepaling vermelde gegeens aan de Adminsitratie.

§

7. DE BELASTING VOOR AANPLAKKING

Wat de belasting op zgn « plakbrieven» betreft, geldt ten aanzien van VZW's en stichtingen een vrijstelling voor onder meer « plakbrieven ter aankondiging van openbare voordrachten en vergaderingen die worden belegd tot onderricht [... l en waarvoor geen betaling vereist wordt» (art. 198, 5° WZGT); tevens voor plakbrieven « houdende aankondiging van feesten, vermakelijkheden, plechtigheden of inzamelingen uitsluitend ingericht met een liefdadig en menslievend doel» (art. 198, 7° WZGT). (36)

(37) In een antwoord op een parlementaire vraag B acht de minister van Financiën een verdere vrijstelling van deze belasting voor zgn « culturele evenementen» echter niet opportuun, wegens de onoverkomelijke interpretatiemoeilijkheden die dat zou meebrengen. Hij

8

Vr. en Antw. Kamer 2001-02, 19 maart 2002, 13.978 (Vr. nr. 811 VAN

PEEL) .

12

deelt wel mede dat een ontwerp tot wijziging van deze belasting, dat in voorbereiding is, een vrijstelling van deze belasting voor de grote meerderheid van affiche's die kleinere evenementen aankondigen, zou bevatten.

§

8 DE BELASTING OP DE SPELEN EN WEDDENSCHAPPEN

(38) Treft het bruto-bedrag treft van de sommen die aldus worden ingezet, zelfs in private kring; vrijstellingen voor « volksvermakelijkheden » en voor « wedstrijden waarin beroep wordt gedaan op de onderlegdheid en de aanleg van de deelnemer, inzonderheid op taalkundig, geschiedkundig, aardrijkskundig of artistiek gebied, wanneer zij uitsluitend worden ingericht ten behoeve van musea of (instellingen erkend om aftrekbare giften te ontvangen) » zijn zowel voor VZW's als stichtingen mogelijk. Die wedstrijden zullen ook kunnen worden ingericht ten behoeve van bv stichtingen, in zoverre deze erkend zijn voor het ontvangen van aftrekbare giften.

13

IBR - lRE

lAB - lEe

De nieuwe wetgeving betreffende de VZW, de Stichting en de Internationale Vereniging La nouvelle législation relative à I' ASBL, la F ondation et I' Association internationale

Controleaspecten Aspects de contróle

Monsieur André KILESSE Viee-Président de l'IRE et/en

De heer Johan CHRISTIAENS Bedrij fsrevisor

17.09.2002 Tentoonstellingspark van Brussel/Pare des Expositions de Bruxelles

IBDO Journées d'études lRE-IEC Bruxelles, Ie 17 septembre 2002 Exposé d'André KILESSE

ASPECTS DE CONTROLE DES COMPTES ANNUELS DES TRES GRANDES ASBL

Plan Page 2

Remarques préliminaires Chapitre 1: Mission du commissaire

4

§ 1 Méthodologie de travail § 2 Renvoi ou non au Code des Sociétés

4 4

Chapitre 2: Aspects de droit comptable nécessitant une démarche de controle spécifique §1 §2 §3 §4 §5 §6 §7 §8 §9 § 10 § 11 § 12

Bilan d'ouverture Patrimoine propre (actif net) Cotisations des membres Dons Legs Dettes fiscales, salariales et sociales Provisions pour risques et charges Subsides Créances Caisse Controle du schéma légal des comptes annuels Notion de continuité

4 5 6 7 8 9 12 13 14 14 15 15 16

Chapitre 3: Aspects juridiques nécessitant une démarche de controle spécifique

17

Chapitre 4: Aspects fiscaux nécessitant une démarche de controle spécifique

18

ASBLlExposé A. KILESSEI17.09.02

IBDO

2

Remarques préliminaires 1. Le présent article concerne essentiellement Ie controle légal des comptes des ASBL par un commissaire à la suite du projet de loi sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations tel qu'approuvé par la Chambre en date du 18 avril 2002 1.

2. Dès lors, ne sont visés que les comptes annuels des très grandes ASBL telles que visées à l'article 27 du projet de loi du 18 avril 2002 introduisant un nouvel article 17 § 5 de la loi du 27 juin 1921 bien que certains aspects pourraient concerner les comptes de toute ASBL, quelle que soit sa taille.

Pour rappel, les très grandes ASBL sont les ASBL qui occuperont au moms 100 personnes ou qui dépasseront au moins deux des trois critères suivants selon Ie nouvel article 17 § 5: •

50 personnes occupées

•

6.250.000 Euros de recettes autres qu'exceptionnelles

•

3.125.000 Euros de total du bilan

Nous noterons toutefois que l'arrêté royal prévu par l'article 17 § 3 al. 2 nouveau fixant les modalités d'application de la loi du 17 juillet 1975 n'est pas encore disponible de sorte que les règles d'évaluation propres aux ASBL ne sont pas encore connues à ce jour.

Les règles d'évaluation prévues dans l'arrêté royal seront importantes notamment pour la détermination du montant des recettes visées à l'article 17 § 5 (et 17 § 3) nouveau de la loi du 27 juin 1921 qui vise les recettes exceptionnelles hors TV A.

3. Nous n'aborderons pas les aspects du controle des comptes annuels d'ASBL soumises à des réglementations particulières (p. ex. les hopitaux, fonds de pension).

Projet de loi sur les ASBL, doe.

eh. 1301/22 du 18 avril2002. ASBLlExposé A. KILESSE/17 .09 .02

18DO

3

L'article 17 § 4 nouveau de la loi du 27 juin 1921 exclut par ailleurs des nouvelles règles comptables les associations soumises à des règles particulières résultant d'une législation ou une réglementation publique.

Toutefois, les règles comptables qui leur sont

applicables devront être au moins équivalentes à celles prévues par la nouvelle loi.

Dès lors, Ie conseil d'administration d'une ASBL appartenant à un secteur particulier devra se prononcer explicitement, dans ses règles d'évaluation, sur la conformité (au

moins) des principes comptables appliqués par l'association aux nouvelles dispositions de la loi du 27 juin 1921.

4. Les très grandes ASBL (et les grandes) seront tenues de tenir leur comptabilité et

d'établir leurs comptes annuels conformément aux dispositions de la loi du 17 juillet 1975 à savoir la tenue d'une comptabilité d'engagements (accrual basis). La comptabilité de caisse (cash basis) applicable aux petites ASBL n'est pas traitée ici.

5. Nous limitons notre analyse aux spécificités de controle des comptes annuels des ASBL

liées à leur type d'activités et leur type d'organisation.

Nous n'aborderons pas les aspects intemationaux et notamment les normes d'audit (IPSAS) liées au secteur non-marchand.

Cette matière sera abordée par Ie

professeur CHRISTIAENS.

ASBLlExposé A. KILESSE/17.09.02

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4

Chapitre 1: Mission du commissaire § 1 Méthodologie de travail

6. Le commissarre d'une ASBL devra respecter les dispositions normatives émises par l'Institut des Reviseurs d'Entreprises et spécifiquement les normes générales de revision

2

•

Il devra toutefois adapter son programme de travail aux spécificités liées à la taille, la structure, les activités et l'organisation de l'ASBL.

Les aspects de controle interne seront d'une importance capitale compte tenu des caractéristiques des ASBL (présence de bénévoles, personnel dirigeant et administrateurs pas toujours familiarisés avec la législation comptable, ... ). De plus, les flux de caisse (dons, tombolas, ... ) (funds raising) sont généralement plus nombreux que cela n'est Ie cas pour les sociétés commerciales et sont, par nature, plus difficiles à vérifier et valider.

§ 2 Renvoi ou non au Code des Sociétés

7. L'article 10 § 2 de la loi du 17 juillet 1975 rend applicable aux ASBL certaines dispositions du code des sociétés en matière de forme, de contenu, de controle et de publicité des comptes annue1s et du rapport de gestion.

La loi du 27 juin 1921 modifiée ne prévoit pas l'établissement d'un rapport de gestion, de sorte qu'à notre avis, les dispositions du Code des sociétés en la matière ne sont pas applicables.

En ce qui concerne Ie controle des comptes annuels - et donc la mission, les pouvoirs et les obligations d'un commissaire - , la loi modifiée prévoit, dans certains cas, Ie controle des comptes annuels. On peut dès lors se demander si certains articles du Code des Sociétés (voy. livre IV, titre VII, art. 130 à 171) trouvent ou non à s'appliquer.

Normes générales de revision, vademecum lRE, 2001, P 463 à 491.


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5

Chapitre 2: Aspects de droit comptable nécessitant une démarche de contrOle spécifigue § 1 Bi/an d'ouverlure 8. L'établissement du bilan d'ouverture revêtira une importance primordiale puisqu'il

conditionnera la présentation des comptes annuels des exercices ultérieurs de l'ASBL.

Le bilan d'ouverture sera élaboré sur base des principes généraux qui seront retenus dans l'arrêté royal qui sera publié et conformément aux règles d'évaluation propres à l'ASBL.

En effet, Ie conseil d'administration devra arrêter (et formaliser par écrit) les règles d'évaluation appliquées pour l'établissement des comptes annuels de l'ASBL.

Le commissaire s'appuiera également sur ces règles d'évaluation pour l'organisation de ses travaux de contróle et l'appréciation de la qualité des comptes annuels.

9. Indépendamment de ces aspects d'évaluation, la réalisation de l'inventaire de départ des

actifs et passifs nécessitera un contróle approfondi tant en ce qui conceme l'exhaustivité (relevé de tous les actifs appartenant à l'ASBL) qu'au niveau de leur propriété (vérifier que l'actif est la propriété de l'association et que cette propriété n'est pas limitée; par exemple, interdiction de ventre, d'hypothéquer, etc).

Pour certaines ASBL, ces travaux pourraient s'avérer très significatifs: relevé des immeubles, parcs, sites, recherche des documents juridiques (acte d'achat, libéralités, factures, ... ).

ASBLlExposé A. KILESSEI17 .09 .02

IBDO

6

§ 2. Patrimoine propre ("actifnet")

10. Il est évident que les ASBL ne possèdent pas, à proprement parlé, de capitaux propres

dans Ie sens utilisé pour les sociétés commerciales. 11 n'existe pas de notion de capital, réserves, ...

L'artic1e 12 al. 3 de la loi de 1921 intro duit par l'artic1e 20 du projet de loi utilise Ie terme de fonds social concemant les droits des membres démissionnaires d'une ASBL.

En tout état de cause, Ie patrimoine propre de l'ASBL sera constitué, lors de l'établissement du bilan d'ouverture, par la différence entre les rubriques d'actif et les rubriques de passif.

11. Les variations ultérieures dépendront des principes comptables retenus dans l'arrêté royal

à savoir notamment au niveau des éléments suivants:

•

affectation de la différence entre les produits et les charges (résultat à affecter)

•

plus-value de réévaluation: possible ?

•

réserves (pour investissement, ... )

•

subsides en capital

12. On notera que, dans l'état des textes en projet, aucune information comptable spécifique

n'est prévue en cas de situation financière difficile (correspondance avec la notion d'actif net inférieur à la moitié du capital, information dans les annexes des comptes annuels en cas de pertes reportées, ... ).


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7

§ 3 Cotisations des membres 13. Le controle des cotisations constituera un élément important notamment au niveau de l'exhaustivité et du cut-off(affectation du produit de l'exercice auquel il se rapporte).

La problématique sera également différente selon la nature des cotisations des membres associés (artic1e 2, 5° de la loi de 1921 modifié par la loi en projet) ou des membres adhérents (artic1e 2ter nouveau).

14. Problématique du montant des cotisations: l'analyse des statuts sera importante pour vérifier Ie montant maximum de cotisations à verser par les membres (article 2, 8° et artic1e 2 ter nouveaux). En ce qui conceme Ie montant des cotisations de l'année, Ie commissaire devra s'appuyer sur Ie procès-verbal de la réunion du conseil d'administration qui aura arrêté les montants.

15. Problématique de l'exhaustivité: en vue de s'assurer de l'exhaustivité des pro duits, Ie commissaire prendra soin de consulter Ie registre des membres (associés) qui devra être tenu par Ie conseil d'administration au siège de l'ASBL (artic1e 10, al. 1 nouveau) et qui aura un caractère public (artic1e 26 novies, § 1er, 3° nouveau).

Les difficultés se poseront notamment en cas de non-paiement, à date, de la cotisation: s'agira-t-il d'une créance? La question devra être tranchée.

L'artic1e 12 al. 3 nouveau précise que les statuts pourront prévoir des remboursements de cotisations ou un remboursement du fonds social en cas de démission ou d'exc1usion. Un examen minutieux des statuts s'imposera en vue de vérifier l'existence ou non d'une provision ou d'une dette (remboursement).

16. Problématique du cut-off: Ie commissaire sera attentif à l'année de référence de la cotisation car il est fréquent que les membres ne précisent pas toujours, lors de leur paiement, l'année de la cotisation. Une attention particulière sera accordée aux paiements de cotisations anticipées (pro duits à reporter) ou encore à la présence de cotisations à vie telles qu'elles sont régulièrement rencontrées dans Ie monde associatif (un report de produit devra être effectué, sur quelle base?).


IBDO

8

17. Il y aura également lieu de vérifier si l'ASBL confrólée bénéficie des dispositions fiscales prévues en matière de déductibilité des libéralités (cfr commentaires ultérieurs sur les aspects fiscaux).

§ 4 Les dons

18. Les dons peuvent revêtir différentes formes qui engendrent des travaux de controle et évaluations variés tels •

les dons en espèces (de la main à la main ou versement bancaire)

•

les dons en nature (denrées périssables, vêtements, matériel)

•

les troncs

19. Les dons en espèce versés sur un compte bancaire ne soulèvent guère de difficultés. Par controle, la problématique des dons de la main à la main est plus difficile tant en ce qui conceme la propriété (l'argent reçu par un membre de la direction ou du personnel a-t-il bien été remis à l'ASBL) qu'en ce qui conceme l'exhaustivité (à la date de cloture, tous les dons manuels ont-ils été identifiés?). Il n'existe pas, à notre avis, de procédure évitant tout risque de non enregistrement et Ie commissaire devra faire preuve d'un certain pragmatisme à cet égard. 20. Les dons en nature, outre les questions identiques à celles relatives aux dons manuels, soulèvent essentiellement des interrogations en terme de classification et d'évaluation. Les deux principales classifications concemées par les dons en nature sont les immobilisations corporelles (matériel, bureau) et les stocks.

Le commissaire devra

veiller au respect des critères sous-jacents à la classification des dons (repris dans les règles d'évaluation). En matière d'évaluation, les choix opérés au niveau de l'arrêté royal seront primordiaux pour guider les travaux du commissaire.


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Les difficultés que rencontrera Ie commissaire seront multipies: •

biens valorisables ou non, individuellement ou par lot

•

valorisation initiale: comment? valeur du marché? valeur assurée?

•

problématique des stocks obsolètes (biens périssables, ... )

•

problématique des taux d'amortissement pour les immobilisations corporelles

•

etc.

21. Les dons avec droit de reprise devront faire l'objet d'une analyse particulière. Tel est Ie cas par exemple de dons d'argent qui doivent être destinés à une fin particulière (construction d'un immeuble par exemple) à défaut de quoi ils doivent être restitués.

L'arrêté royal devra spécifier la manière de comptabiliser de tels dons (actif et passif, engagements hors bilan, ... ) avec l'éventualité de consigner les sommes reçues sur un compte spécial (fonds dédiés).

Le commissaire devra être particulièrement attentif à l'existence de telles clauses de droit de reprise.

§ 5 Les legs 22. La matière des legs constitue, par sa

nature, un des éléments les plus difficile à

appréhender.

Indépendamment de la problématique du bilan de départ, les difficultés de controle sont multipies. Nous avons relevé certains aspects spécifiques.


IBDO

10

Le COmmiSSaUe pourra s'appuyer sur plusieurs documents pour l'aider dans ses démarches de controle: •

déc1aration de patrimoine que toute ASBL doit établir en vertu des artic1es 147 à 162 du Code des droits de succes sion

•

arrêté royal d'autorisation pour les libéralités d'un montant supérieur à 100.000 Euros indexable (artic1e 16 nouveau de la loi de 1921)

•

déc1aration de succession du défunt

•

échanges de courriers (notaire, avocat, administration fiscale, ... )

Toutefois, des difficultés particulières surviennent notamment pour les éléments suivants:

a) Il n'est pas toujours aisé de s'assurer de l'exhaustivité des legs à recevoir à la date de c10ture étant donné qu'un délai de plusieurs mois voire plusieurs années peut se dérouler entre l'événement générateur du legs, la connaissance par l'ASBL du legs et Ie droit de propriété final ou l'utilisation du legs (entrée de fonds) par l'ASBL. Les procédures suivantes devraient en principe être menées:

•

la recommandation de la mIse en place d'une gestion rigoureuse et documentée du suivi des legs en suspens;

•

une circularisation auprès de notaires bien que cette procédure puisse s'avérer vaine ou peu convaincante compte tenu de l'impossibilité de savoir quel(s) notaire(s) gère(nt) un legs destiné à l'ASBL concemée;

•

une circularisation auprès du Ministère de la Justice pour les legs en attente d'autorisation (legs supérieur à 100.000 Euros selon les nouvelles dispositions légales). Il est difficile de prévoir si la réponse du Ministère de la Justice pourra être reçue en temps utile (avant la reddition des comptes);


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•

la vérification des comptes de charges reprenant les droits de succession payés ou les honoraires versés à des avocats ou notaires. Ces dépenses seront à confronter aux legs reçus et à recevoir.

b) Certains legs sont destinés à plusieurs organismes ou la propriété de certains biens (immobiliers) sont scindés en usufruit et nue propriété.

c) La succes sion d'une personne décédée peut contester Ie testament du défunt de sorte qu'il existe un risque sur la propriété définitive des biens du défunt.

d) Certaines succes si ons peuvent comporter des dettes qui pourraient dépasser Ie

montant des avoirs de sorte que la succession pourra s'avérer déficitaire. Toutefois, l'ASBL pourra toujours refuser la succession.

Au niveau

comptable, comment comptabiliser ces legs en suspens (comptes d'ordre)?

La valeur des biens reçus d'une succession sera parfois difficile à évaluer. En effet, les valeurs reprises dans les déclarations de succession ne reflètent pas toujours, pour des raisons fiscales, la valeur effective des biens (surtout immobiliers). Selon les principes comptables qui seront retenus dans l'arrêté royal (par ex., biens évaluables sur base de la valeur du marché, de la valeur d'usage, etc), il pourra exister des discordances entre la valeur inscrite dans les comptes annuels et la valeur reprise dans les déclarations de succession. L'administration fiscale pourrait de plus contester la valeur des biens repris dans la déclaration de succession de sorte qu'il pourra exister un risque au niveau du montant des droits de succes sion à payer par l'ASBL. Le risque pourrait-il s'accroître dans la mesure ou la valeur reprise dans les comptes annuels s'écarterait de manière importante de la valeur reprise dans la déclaration de succession?

Les legs reprennent souvent des titres (actions/obligations) qui sont repns dans la déclaration de succession pour leur valeur nominale ou de marché au jour du décès. La valeur de comptabilisation devrait être celle reprise dans la déclaration de succession mais des mouvements importants pourraient être observés au moment du transfert définitif de propriété (cours boursier évolutif, coupons perçus sur les obligations, etc).

ASBL/Exposé A. KILESSE/17.09.02

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Vne analyse des plus ou moins-values latentes ou des pro duits acquis (intérêts courus non échus) devra être effectuée de manière minutieuse.

Les notaires qui s'occupent du suivi des successions ne distinguent pas toujours la valeur des biens, les droits de succes sion et Ie montant de leurs honoraires dans les informations qu'ils fournissent. Souvent, les montants versés à l'association représentent des montants nets de tous les frais. Des décomptes précis devront être demandés pour procéder à une comptabilisation correcte des différentes composantes du montant perçu (les legs en pro duits et les frais en charges).

Les legs issus de successions contiennent parfois des biens divers (argent liquide, bijoux, pièces rares, etc) déposés dans un coffre. Vne expertise devra peut-être être demandée et un relevé précis devra être effectué par une personne indépendante (par ex., un huissier, l'agent de la banque, ... ).

§ 6 Dettes fiscales. sociales et salariales 25. La comptabilité d'engagements (accrual) en partie double requiert la comptabilisation de diverses provisions en fonction du secteur d'activités dont les plus connues sont les dettes relatives aux pécules de vacances pro-méritées et aux primes de fin d'année.

L'évaluation correcte de ces dettes dans Ie bilan d'ouverture sera primordiale de manière

à ne pas grever de manière significative les compte de résultats ultérieurs. En effet, les montants constitutifs de telles dettes dans Ie bilan d'ouverture seront déduits de l'actif net de départ.

Le commissaire devra s'assurer d'une correcte évaluation de ces provisions.


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§ 7 Provisions ponr risqnes et charges 26. La rubrique des prOVlSlons pour nsques et charges constitue généralement une des rubriques les plus délicates à évaluer et à contröler.

Les ASBL soumises à la loi du 17 juillet 1975 seront donc tenues de procéder à une évaluation des risques qui pèsent sur l'ASBL et d'envisager la constitution de provisions pour risques et charges.

La constitution de telles provisions sera également importante lors de l'élaboration du bilan d'ouverture. Une prudence excessive devra toutefois être évitée.

Le conseil d'administration et Ie commissaire devront être particulièrement attentifs aux éléments suivants:

•

litige avec un (ancien) membre du personnel

•

litige avec des fournisseurs

•

litige avec l'administration fiscale (risque de requalification en société commerciale)

•

provision pour dons conditionnels (dons susceptibles d'être restitués, par ex. liés à des clauses suspensives ou résolutoires)

•

prOVISlOn pour penslOn

•

etc.


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§ 8 Les subsides 27. Les subsides sont souvent présents dans Ie monde associatif et ont généralement pour

objet la couverture (partielle) de frais de fonctionnement.

Les éléments de controle relatifs à ces pro duits se situent au niveau des éléments suivants:

•

imputation des subsides à l'année de référence (compte tenu du décalage souvent fréquent et important entre la date de l'autorisation et la date de versement des fonds)

•

imputation appropriée de l'avance financière (fonds de roulement) effectuée Ie cas échéant par certains organismes subsidiants (passif)

•

appréciation du respect des conditions d'octroi des subsides et de la validité des dépenses engagées (provision pour remboursement).

§ 9 Créances 28. Nous retiendrons, au niveau des créances, l'importance de comptabiliser les produits dès

la date d'émission du document (facture, reçu, ... ) plutot qu'au moment de la perception de la recette comme c'est souvent Ie cas dans Ie milieu associatif (comptabilité en cash basis).

29. D'autre part, la problématique des créances douteuses devra faire l'objet d'une règle

précise - à décider par Ie conseil d'administration au niveau des règles d'évaluation - qui, dans Ie cas des ASBL, ne sera pas influencée par des considérations fiscales.

Le

commissaire devra s'assurer du respect de cette règle.


IBDO

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§ 10 Caisse 30. Certains ASBL, à vocation nationale ou internationale, appelées généralement les funds raising disposent de centres de prélèvement d'argent multiples répartis sur des zones géographiques parfois très étendues.

Le processus organisationnel pour répertorier les sommes reçues et transmettre les informations, à temps, au service comptable constituera un élément clé sur lequel Ie commissaire devra conserver une attention permanente.

31. L'organisation du controle physique des cmsses par Ie commlssmre constituera un exercice plus ou moins difficile en fonction du nombre et de la localisation physique des La mise en place d'une procédure d'inventaires toumants (comme cela se

caisses.

rencontre au niveau de certains stocks - par exemple, grandes surfaces ) pourrait constituer une méthode de controle acceptable.

§ 11 Le conlróle du schéma légal des compies annuels

32. L'article 17 § 6 al. 3 nouveau précise que Ie Roi détermine les modalités et conditions du dépot des comptes annuels.

33.11 s'agira vraisemblablement de schémas similaires de présentation des comptes annuels à ceux utilisés par les sociétés commerciales pour Ie dépot à la BNB (schéma complet ou abrégé).

Le commissaire devra effectuer les mêmes controles à savoir essentiellement: •

vérification de la correcte présentation des états financiers

•

vérification du caractère complet et correct des annexes

•

vérification du dépot du rapport du commissaire

34. Au niveau des annexes, les informations relatives aux engagements, aux relations avec les administrateurs et les sociétés/associations liées constituent généralement des éléments sensibles.


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Il sera intéressant d'analyser, par ailleurs, les principes qui seront retenus dans l'arrêté royal concemant cette problématique de sociétés/associations liées.

35. On notera que Ie projet de loi du 18 avril 2002 ne prévoit aucune règle particulière en matière de comptes consolidés d'ASBL.

36. On précisera que l'autorisation des legs de plus de 100.000 Euros au profit d'une ASBL pourra être refusée à défaut de dépöt de ses statuts, des actes de nominations d'émissions et des comptes annuels des dix demières années au greffe du Tribunal de première instance (article 16 al. 5 nouveau). Le commissaire devra évidemment être attentif au respect de cette disposition.

On notera que les comptes annuels et Ie rapport du commissaire seront disponibles d'une part au greffe du Tribunal de première instance (article 16 al. 5 nouveau) et, d'autre part, à la Banque Nationale de Belgique (article 17 § 6 nouveau). Toutefois, Ie dépöt de ces documents par Ie conseil d'administration ne devra être effectué qu'auprès de la Banque Nationale de Belgique. En effet, cette demière en adressera directement un exemplaire au greffe du Tribunal de première instance (article 17 § 6 al. 6 nouveau).

§ 12. Notion de continuité 37. L'article 28 § 2 de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 (ancien article 46 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976) prévoit l'application de règles d'évaluation particulières en matière de discontinuité d'activités.

L'arrêté royal à publier au niveau des ASBL contiendra probablement des dispositions similaires notamment dans Ie cadre des possibilités de dissolution prévues aux articles 18 à 25 nouveaux de la loi de 1921. Le respect des dispositions éventuelles devra être vérifié par Ie commissaire.

38. Nous noterons, comme déjà précisé précédemment, qu'il n'est pas prévu, à ce stade, d'information particulière en cas de situations financières fragiles dans Ie chef des ASBL.


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Chapitre 3: Aspects juridigues nécessitant une démarche de controle spécifigue 39. La loi modifiée contient certains renseignements au niveau du mandat de commissaire.

L'article 4,3° nouveau précise qu'une assemblée générale est requise: •

pour la nomination/révocation du commissaire

•

pour la fixation de ses émoluments

•

pour la décharge à octroyer au commissaire

Selon l'article 17, § 5 nouveau, Ie commissaire aura, au sein des très grandes ASBL, pour miSSlOn:

•

Ie controle de la situation financière

•

Ie controle des comptes annuels

•

Ie controle de la régularité, au regard de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels.

Il s'agit d'une mission similaire à celle prévue par l'article 142 du Code des sociétés. Le rapport de certification sera dès lors sensiblement identique aux rapports types prévus pour les sociétés commerciales. On notera toutefois:

•

l'absence de rapport de gestion

•

l'absence d'information concemant la continuité (attestation avec paragraphe explicatif)

40. D'autre part, les diverses autres missions attribuées au commissaire par Ie Code des

sociétés ne trouvent pas leur équivalent au niveau des ASBL:

•

procédure d'alerte en cas de risques de discontinuité

•

procédure en matière de conflit d'intérêts d'un administrateur

•

apports en nature (legs, dons)


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Chapitre 4: Aspects fiscaux nécessitant une démarche de controle spécifigue 41. Les principaux aspects fiscaux concemant les ASBL sont généralement de trois ordres:

•

impot des personnes morales

•

taxe sur Ie patrimoine (0,17%)3

•

droits de succession sur les legs

11 conviendra que Ie commissaire intègre ces éléments dans ses travaux de controle.

42. D'autre part, Ie commlssaue devra être particulièrement attentif aux risques qm

pourraient peser sur l'ASBL au sein de laquelle il exerce un mandat de commissaire concemant la qualité éventuelle d'assujetti à la TVA et/ou à l'impot des sociétés. Les récentes déclarations du Ministre des Finances à ce sujet dans Ie cadre de la réforme de l'impot des sociétés témoignent de l'importance de ce risque qui pourrait créer des charges d'impots significatives dans Ie chef de certaines ASBL.

43. On notera enfin que certaines ASBL bénéficient de dispositions fiscales particulières qui

permettent, moyennant respect de diverses conditions, aux donateurs personnes physiques, de déduire leurs libéralités de l'impot des personnes physiques.

Le commissaire devra analyser Ie respect de ces conditions: par ex., les ressources de l'ASBL ne peuvent généralement couvrir plus de 20 % des frais d'administration , , I e4 . genera

En cas de retrait de l'autorisation par Ie Ministère des Finances, les dons pourraient se réduire de manière importante.

* *

4

*

Articles 147 à 160 de l'arrêté royal n° 308 du 31 mars 1936. Artic1e 58 à 59 quinquies de I'AR d'exécutioniCIR 92


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CONTROLEASPECTEN VZW MET AANDACHT VOOR INTERNATIONALE STANDAARDEN

Syllabus Studiedag lAB IBR I7 september 2002

Prof. dr. 1. Christiaens Docent Universiteit Gent Bedrijfsrevisor Ernst & Young Public Sector Directeur Public Sector Accounting Research Center Ernst & Young Vertegenwoordiger IBR in FEE Public Sector Committee

VZW Studiedag lAB IBR / 1. Christiaens

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Il. FINANCIELE AUDIT: VERSCI-llLLEN MET ONDER-NEMINGEN?

1. Verschillend externe gebruikers

Vzw's kennen geen geïnteresseerde beursmakelaars, beleggers, aandeelhouders zoals bij ondernemingen. Daarenboven is het extern publiek misschien minder geïnteresseerd in de financiële rapportering d.m.v. de jaarrekening, dan wel in de rapportering over de dienstverlening en prestaties van de vzw, nl. wat de vzw heeft aangevangen met de middelen die haar werden verstrekt ("waar-voor-je-geld"). CICA 1993, p. 10 geeft van de andere kant enkele situaties op waarin de jaarrekening van de vzw zo goed als publieke documenten met bijbehorend maatschappelijk belang worden. Dit is volgens hen het geval wanneer: de vzw beschikt over belangrijke overheidssubsidies de vzw openbare "fund-raising" campgnes ontwikkelt de vzw sterk in de kijker komt te staan omwille van bepaalde activiteiten

2. Moeilijk auditeerbare onderdelen van de jaarrekening

In tegenstelling met ondernemingen kennen vzw's een aantal moeilijk controleerbare rubrieken zoals giften, contributies, legaten, subsidies, e.d. Er stellen zich zeker vragen op het gebied van: ~ ~ ~ ~

Waardering Cut-ofT "Ownership" Klassificatie

Zienswijzen over de boekhoudkundige verwerking en dus de auditaspecten zijn zeer controversieel. Zo kent bv. het Canadese Instituut voor Chartered Accountants volgende aanpak die zeker niet eensgezind gevolgd wordt in andere jurisdicties. Het CICA Handbaak maakt volgend onderscheid:


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1. AUDITSTANDAARDEN

1. Functie en belang van auditstandaarden

Volgens de VN dienen de auditstandaarden een viertal doelen (United Nations 1987, blz. 21): "Auditstandaarden specificeren de persoonlijke kwalificaties die een auditor moet hebben en de kwaliteit van de werkperformantie die moet bereikt worden; Ze stellen de criteria waartegen het werk van een auditor mag geëvalueerd worden; Ze zorgen voor communicatie tussen een auditor en al diegenen die zijn werk gebruiken; de geloofwaardigheid is een product van deze communicatie; Ze reflecteren de maturiteit van het auditberoep en promoten tegelijk de ontwikkeling van het beroep."

2. Aparte auditstandaarden voor de non-profit sector?

Sommige organisaties stellen dat de door hen toegepaste auditstandaarden kunnen gebruikt worden voor alle soorten audit. Voorbeelden hiervan zijn de CIPF A standaarden gebruikt door het 'Institute of Chartered Accountants' in Engeland en Wales. De meeste HCI's (Hoge controle-instanties: cfr. Rekenhoven) voelen echter de noodzaak om aparte standaarden te gebruiken (United Nations, 1987, blz. 20). De noodzaak van aparte standaarden voor de non profit sector vloeit voort uit het unieke karakter en de omstandigheden van deze sector. Het is niet zo dat de standaarden gebruikt voor de audit in de privé-sector onvoldoende kwaliteit zouden bieden. Het bestaan van afzonderlijke standaarden voor de niet-commerciële sector sluit het gebruik van de auditstandaarden uit de privé-sector niet uit. (United Nations 1987, blz. 5) De standaarden voor de non profit sector komen trouwens op heel wat vlakken overeen met die uit de private sector (United Nations 1987, blz. 123).

3. Welke zijn belangrijke internationale standaardzettende instellingen?

Naast enkele nationale standaardzettende instellingen zoals bv. de Canadian Institute for Chartered Accountants (CICA), en de Britse Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA), zijn internationaal vooral volgende instellingen aan te geven: •

Hel (= Hoge Controle Instanties) via (inter)nationale wetgeving. Soms wordt ervoor

gepleit om de auditstandaarden onder de vorm van wetten op te stellen. Dit zou echter de vrijheid en flexibiliteit van de HCI's beperken. Voor de USA werden overheidsauditstandaarden uitgevaardigd door het GAO (GAGAS = Generally VZW Studiedag lAB IBR / J. Christiaens

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Accepted Governmental Auditing Standards). Ze zijn uitgedrukt in het "yellowbook" (Coe 1989, blz. 221-222). De standaarden kunnen ook gebruikt worden voor een audit van contractanten, non-profitorganisaties en andere niet-gouvernementele organisaties die financiële steun van de centrale overheid ontvangen (GAO, 13/08/99, blz. 1-2).

•

INTOSAI (opgericht in 1953) is een professionele organisatie van de HCI's (Rekenhoven) van de lidstaten van de Verenigde Naties. Momenteel zijn meer dan 170 HCrs hierbij aangesloten. (INTOSAI, 1995b, 03/02/2000). INTOSAI heeft ook een aantal regionale werkgroepen, waaronder EUROSAI (= European Organization of Supreme Audit Institutions). Naast de auditstandaarden zijn er ook nog de 'Guidelines for Internal Control Standards'. Ze werden uitgegeven door het 'Internal Control Standards Committee' van INTOSAI in juni 1992.

•

IFAC (= International Federation of Accountants). Deze organisatie telt leden in 104 landen. (IFAC, Facts, 02/03/2000) Het PSC (= Public Sector Committee) is een onderdeel van de IFAC en heeft als doel programma's te ontwikkelen die het financieel management en de accountability in de publieke sector moeten verbeteren. Het PSC zal standaarden, richtlijnen, studies, verklaringen over de praktijk en occasionele uitgaven opstellen m.b.t. financiële rapportering, accounting en auditing in de publieke sector. (IF AC 1996, blz. 1). Zo werden ongeveer sinds 1990 reeds een 17 tal-IPSAS (= International Public Sector Accounting Standards) accountingstandaarden voor de niet-commerciële sector uitgevaardigd. Op het vlak van auditingstandaarden voor de niet-commerciële sector is de vooruitgang nog zeer beperkt.

•

FEE (= Fédération des Experts Comptables Européens). Het PSC (= Public Sector Committee) is een onderdeel van de FEE en besteedt aandacht aan accounting en auditing aspecten van de niet-commerciële sector. Een aantal publicaties zijn reeds tot stand gekomen, o.a. over governmental governance en dit jaar vindt weldra de I Oth FEE Public Sector Conference plaats te Cambridge rond het thema egovernment.

In België zijn de auditstandaarden specifiek voor de niet-commerciële sector beperkt tot enkele specifiek geregelde sectoren zoals bv. ziekenfondsen, pensioenfondsen. Daarom heeft het IBR in de periode 1999-2001 een commissie "Boekhouding en audit in de commerciële sector" laten functioneren resulterend in twee publicaties momenteel 111 drukfase. Recent werden plannen gemaakt om deze activiteiten verder te zetten.


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4. Conclusies •

De standaarden (bv. onafhankelijkheid, deskundigheid, auditaanpak, auditrisico, rapportering, enz ... ) voor financiële audit in de non-profitsector worden zoveel mogelijk vereenzelvigd met de algemene auditstandaarden I.

•

Enkele internationale standaardzetters zijn de laatste jaren bezig om zich toe te spitsen op de non-profitsector, hoewel er nog redelijk wat onduidelijkheden en meningsverschillen blijven bestaan.

•

Gezien het dikwijls lokaal karakter van non-profitinstellingen in tegenstelling met grote ondernemingen die in meerdere landen tegelijk werkzaam zijn, zal het niet eenvoudig zijn om op een harmonieuze wijze de boekhoud- en auditstandaarden van non-profitinstellingen over verschillende landen op elkaar af te stemmen.

1 CICA 1993, p. 11 voegt hier zelfs aan toe: "NPO auditors should have regard to GAAS ... even if they are not paid tor their work."

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une distinction doit être faite entre les personnes occupées à temps plein et à temps partiel ;

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