Účetnictví a daně v oblasti obnovitelných zdrojů

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Účetnictví a daně v oblasti obnovitelných zdrojů Bakalářská práce

Autor:

Hana Dudková Právní administrativa v podnikové sféře

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Duben, 2009

Prohlášení:

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury.

Hana Dudková

V Jablonci nad Nisou dne 1. dubna 2009

Poděkování:

Děkuji paní Mgr. Klumparové Aleně za její odborné konzultace, připomínky a dobré rady.

Anotace:

V současné době je kladen poměrně velký důraz na zpracování účetnictví, neboť jeho výstupy jsou základnou pro stále komplikovanější a náročnější výpočet daní. Využila jsem své zkušenosti z praxe a snažila jsem se uceleně shrnout účetní a daňové souvislosti a upozornit na některá jejich úskalí se zaměřením na oblast podnikání s obnovitelnými zdroji. Po přečtení této práce by měla osoba, která by byla pověřena zpracováním účetnictví účetní jednotky podnikající v této oblasti, získat náhled na jeho efektivní vedení.

Annotation:

Recently, emphasis is placed on processing of accounting, as their outputs are the base for increasingly complex and demanding tax computing. Using my practical experience, I summed up relationship between accounting and tax and point out some of its problematic areas, focussing on field of renewable resources of energy. The objective of this work is to help people responsible for handling of accounting in this business to proceed efficiently.

Obsah:

1.

Účetnictví a daňové souvislosti .................................................................... - 7 1.1

Zásady účtování ........................................................................................ - 7 -

1.2

Střediskové hospodaření ........................................................................... - 8 -

1.3

Daň z přidané hodnoty............................................................................ - 11 -

1.4

Zásoby .................................................................................................... - 14 -

1.5

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek ............................................. - 15 -

1.6

Kurzové rozdíly ...................................................................................... - 22 -

1.7

Opravné položky k pohledávkám a odpisy pohledávek ......................... - 24 -

1.8

Časové rozlišení nákladů a výnosů......................................................... - 26 -

1.9

Aktivní a pasivní dohadné položky ........................................................ - 28 -

1.10

Tvorba a čerpání rezerv ...................................................................... - 30 -

1.11

Inventarizace majetku a závazků ........................................................ - 33 -

2.

Obsah položek na účtech z hlediska účetnictví a daní................................ - 34 -

3.

Účetní závěrka ............................................................................................ - 45 -

4.

3.1

Obsah, druhy........................................................................................... - 45 -

3.2

Otevírání a uzavírání účetních knih ........................................................ - 47 -

3.3

Výkazy a příloha k účetní závěrce.......................................................... - 48 -

3.4

Audit a výroční zpráva ........................................................................... - 48 -

3.5

Zveřejňování účetní závěrky .................................................................. - 51 Daňové přiznání.......................................................................................... - 52 -

-5-

Úvod:

V této práci bych vás chtěla uvést do problematiky účetních a daňových souvislostí. Oblast této problematiky je velice rozsáhlá, neboť obsahuje vzájemné vazby mnoha daňových zákonů se zákonem o účetnictví a dalšími právními předpisy.

Práce je koncipována tak, aby poskytla zásadní specifika vedení účetnictví v oboru podnikání s obnovitelnými zdroji ve vazbě na daně. Tuto oblast jsem zvolila z toho důvodu, že se nejedná o běžný obor podnikání, se kterým by se setkala každá účetní firma.

V následujícím textu postupně uvádím účetní práce až po sestavení účetní závěrky a daňového přiznání. V některých případech vyjadřuji svůj názor nebo doporučení na určitý postup nebo právní předpis.

Podnikání v oblasti obnovitelných zdrojů není jednoduché jak svým uvedením „do života“, tak i jeho „udržením“. Tato oblast podléhá mnoha daňovým a jiným právním předpisům, dále kontrolám na dotace prováděným Nejvyšším kontrolním úřadem, a dále převážně podléhá povinnému auditu. Z těchto důvodů je kladen poměrně vysoký nárok na způsob vedení účetnictví. Podnikání v oblasti obnovitelných zdrojů se zabývá zejména: 1


sluneční energií – slunečními kolektory




bioenergií – přeměnou biopaliva tuhého, kapalného, plynného na bioenergii




vodní energií – koloběhem vody




větrnou energií – využitím vzdušné masy




geotermální energií – jadernou reakcí v nitru Země

Cílem je přiblížení účetních a daňových problémů v oblasti obnovitelných zdrojů a uvedení doporučení způsobu vedení účetnictví ve vazbě na daně.

1

http://cs.wikipedia.org/wiki/Obnovitelný_zdroj_energie, vlastní úprava [cit. 2008-12-12]

-6-

1. Účetnictví a daňové souvislosti 1.1 Zásady účtování Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz účetnictví 2. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona o účetnictví. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. 2 Dále musí být účetnictví vedeno 3 správně, úplně, průkazně, srozumitelně, přehledně a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů:


správnost - účetnictví je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, aby neodporovalo zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel;




úplnost – účetnictví je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat podle §3 zákona o účetnictví, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, zveřejnila informace v souladu s §21a zákona o účetnictví a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané;




průkaznost – účetnictví je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy zachycené v účetnictví jsou průkazné (podložitelné) a účetní jednotka provedla inventarizaci;




srozumitelnost

- účetnictví je srozumitelné, jestliže

umožňuje jednotlivě i

v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod (§4 odst. 8 zák. o účetnictví), s použitím účetních nástrojů (§4 odst. 10 zákona o účetnictví) a vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech §33 odst. 5 zákona o účetnictví.

2 3

§7 odst. 2 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví §8 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví -7-

Účetní jednotky účtují v denících z hlediska času, tedy dle data (chronologicky) a v hlavní knize z hlediska systematiky (věcného řazení).

V knihách podrozvahové evidence se vedou informativní zápisy, o kterých se neúčtuje, ale o jejichž obsahu musí být účetní jednotka informována. Může se jednat např. o majetek ve výpůjčce, jako jsou různé automaty na občerstvení nebo přístroje na pitnou vodu.

Na podkladě účtové osnovy (určující třídy, skupiny a syntetiky účtů) je sestaven pro potřeby účetní jednotky vlastní účtový rozvrh s analytickým členěním účtů. Analytické účty jsou zpravidla členěny dle jednotlivého druhu majetku (vozový park, nábytek, kancelářské stroje a přístroje atd.), dle hmotně odpovědných osob za svěřenou pokladní hotovost a dále dle jednotlivých čísel bankovních účtů. Účty časového rozlišení se členění podle jednotlivých let. Pohledávky a závazky obvykle členíme na tuzemské (vedené v české měně) a na zahraniční (vedené v cizí měně, které přepočítáváme na českou měnu podle platného účetního kursu). Účetní jednotka může také vést podrozvahovou evidenci o komisním zboží, majetku přijatém do úschovy, závazcích z leasingu, smluvních pokutách, výpůjčkách (přístroje na pitnou vodu) atd.

1.2 Střediskové hospodaření Najít nejvhodnější formu pro zpracování veškerých dokladů ve specifické oblasti podnikání s obnovitelnými zdroji není snadné z toho důvodu, že výstupy z účetnictví musí také splňovat daňová a jiná kritéria. Doporučuji již v účetnictví dělit dílčí podnikání dle hospodářských středisek. Některé aktivity jsou z hlediska daně z příjmů4osvobozené a jiné neosvobozené. Osvobozenými aktivitami se zejména rozumí příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek stanovených

4

§19 odst. 1 písm. d) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

-8-

zvláštním předpisem, zařízení na využití geotermální energie, a to v kalendářním roce, v němž byly poprvé uvedeny do provozu, a v bezprostředně následujících pěti letech. Za první uvedení do provozu se považuje i uvedení zařízení do zkušebního provozu, na základě něhož plynuly nebo plynou poplatníkovi příjmy, a dále případy, kdy malá vodní elektrárna do výkonu 1MW byla rekonstruována, pokud příjmy z této malé vodní elektrárny do výkonu 1MW nebyly již osvobozeny. Doba osvobození se nepřerušuje ani v případě odstávky v důsledku technického zhodnocení nebo oprav a udržování.4 Zákon o daních z příjmů nám tedy ukládá několik podmínek. Musíme splňovat podmínku „obnovitelného zdroje“, dále podmínku prvního uvedení do provozu nebo podmínku provedené rekonstrukce s dosud nevyužitým institutem osvobození.

Z výše uvedeného vyplývá, že je nutné již v účetnictví rozdělit podnikatelské aktivity tak, abychom byli schopni na základě výstupů z účetnictví řádně zpracovat daně. Nejprve je vhodné zavést tzv. střediskové hospodaření. Jednotlivá střediska by měla být členěna podle jednotlivých provozů. Na každém středisku zvlášť by měl být provoz jednotlivých elektráren a zvlášť další provozy jiných aktivit. Jinými aktivitami mohou být například nájmy získané z pronájmu nemovitostí. Vedení střediskového hospodaření je nezbytně nutné při provozování rozdílných aktivit, anebo při vlastnictví více než jedné elektrárny. Vlastní-li společnost více elektráren, pak jen některé z nich mohou splňovat daňová kritéria pro osvobození od daně z příjmů právnických osob a jiné ne. Podniká-li společnost v oblasti pronájmu nemovitostí, setkává se při pronájmu neplátcům daně z přidané hodnoty s krácením této daně u přijatých zdanitelných plnění (tzv. na vstupu). I v tomto případě je vhodné vést samostatné středisko, neboť lze jednoduše ověřit, že vše co s nájmem souvisí mělo krácenou daň na vstupu. Na tomto samostatném středisku se dále sleduje tvorba a čerpání rezerv, pojištění nemovitosti, běžné opravy a údržby.

Zásadou střediskového hospodaření je pečlivé účtování nákladů a výnosů na konkrétní středisko, kterého se týkají. K výnosům z prodeje elektrické energie, členěným podle jednotlivých středisek, jsou přiřazeny souvztažné náklady, jako jsou odpisy budov, vodních děl, strojoven, technologií, vážící se na konkrétní středisko, jakož i pojistné události, přijaté dotace (investiční i provozní), nebo příjmy z prodeje emisních limitů. Jako příklady nákladů vážících se k provozu malé vodní elektrárny mohu uvést pravidelné čištění česlí, nátěry a údržby kovových dílů, opravy zdí vodního vtokového a výtokového objektu/kanálu. V této oblasti podnikání jsou i běžná sdružení právnických osob na aktivitu -9-

jednoho střediska, kdy například jedna společnost vlastní prostory elektrárny a druhá společnost vlastní kogenerační jednotky (TEDOM). Střediskově jsou pak v celkovém účetnictví společnosti sledovány náklady (zejména na oleje do kogeneračních jednotek, obslužný personál a podíl na společných nákladech) a výnosy sdruženého podnikání právnických osob.

V účetnictví se však objevují i náklady, které jsou společné pro více středisek nebo dokonce pro celou společnost. Jedná se například o náklady na telefonní hovory, náklady na zpracování účetnictví a audit, náklady na vozový park, náklady na provoz kanceláří/nemovitostí, náklady na pojištění firmy (pokud není konkretizováno, ke které elektrárně se pojištění vztahuje), náklady na kancelářské a jiné provozní potřeby, mzdové náklady atd. Pro „společné“ náklady je vhodné založit „společné“ středisko, kam jsou účtovány ty náklady, jenž se nedají konkrétně přiřadit k jednotlivým střediskovým činnostem. Náklady „společného“ střediska musí být v rámci uzávěrkových operací rozpuštěny a přeúčtovány na ostatní střediska. Pro tyto účely se stanoví způsob rozpuštění společných nákladů. Vhodnou formou způsobu rozpuštění společných nákladů je metoda podle poměrů výnosů jednotlivých středisek k celkovým výnosům společnosti. Tuto metodu volíme pro rozpuštění nákladů zejména za účetnictví, audit, kancelářské potřeby. Naopak jinou metodu rozúčtování nákladů na jednotlivá střediska volíme pro účely rozpuštění nákladů na vozový park. Náklady vozového parku jsou pohonné hmoty, odpisy vozového parku, oprava a udržování (servis) a pojištění firemních vozidel. Při této metodě je vhodné určit procentuální podíl nákladů na jednotlivá střediska podle knihy jízd firemních vozidel. V knize jízd musí být uvedeny záznamy pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty tak, aby vynaložené náklady mohly být prokázány jako daňově účinné. V evidenci se uvádějí minimálně tyto údaje 5: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté km a v našem případě ještě navíc informace, pro které středisko (pro kterou elektrárnu, popř. i pro společné středisko) byly jízdy vykonány. Při prvotním zpracovávání dokladů se musí pečlivě dbát na řádné proúčtování veškerých skutečností do příslušných středisek.

5

K §24 bod 23 pokynu D-300 - 10 -

1.3 Daň z přidané hodnoty Pokud je právnická osoba plátcem daně z přidané hodnoty, pak je povinna zpracovávat podklady k daňovým přiznáním k této dani.

Plátcem daně z přidané hodnoty je osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1.000.000,- Kč. Plátcem se stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.6 Zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející rok nedosáhl 2.000.000,- Kč. Pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10.000.000,- Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Pokud obrat plátce za předcházející rok dosáhl 2.000.000,- Kč a nedosáhl 10.000.000,- Kč, je plátce oprávněn si zvolit zdaňovací období kalendářní měsíc a tuto změnu oznámí správci daně.7 Plátci daně mají nárok na odpočet daně z přijatých plnění buďto: 8


v plné výši, zejména pokud přijatá zdanitelná plnění plátci použijí ke své ekonomické (podnikatelské) činnosti, ze které vyplývá povinnost přiznat daň na výstupu, nebo k plněním osvobozeným s nárokem na odpočet daně dle §63 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně jsou např. vývoz zboží do třetí země, dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie nebo poskytnutí služby do třetí země. Třetí zemí se rozumí státy mimo Evropskou unii. Při intrakomunitárních dodávkách (mezi členskými státy Evropské unie) je daň nárokována a odváděna tzv. samovyměřením v daňovém přiznání k této dani. Prodej elektřiny se podle zákona o dani z přidané hodnoty rozumí dodání zboží.




v poměrné výši, pokud přijatá zdanitelná plnění plátci použijí jak ke své ekonomické (podnikatelské) činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející (soukromá spotřeba). Pokud je pláce schopen již při uplatnění nároku na odpočet daně konkrétně určit, která část se týká jeho ekonomické činnosti, pak pouze z této části nárokuje odpočet daně na vstupu. Například si plátce pořídí internet, který bude po pracovní době po dobu 2 hodin používat pro svou soukromou spotřebu. Určí podíl

6

§94 odst.1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty §99 odst. 1,2,3 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty 8 §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

7

- 11 -

používání pro ekonomickou činnost v rozsahu 8 hodin a podíl soukromé spotřeby v rozsahu 2 hodin. Z poměrné části, která je ve výši 80 %, uplatní odpočet daně na vstupu.


v krácené výši, pokud přijatá zdanitelná plnění plátci použijí ke své ekonomické činnosti, ze které z části vyplývá povinnost přiznat daň na výstupu a z jiné části je tato činnost osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle §51 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet jsou např. finanční činnosti, převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, vzdělávání nebo zdravotnické služby. Např. si plátce nechá opravit fasádu nemovitosti, která z jedné části slouží k provozu elektrárny (z této činnosti se odvádí daň na výstupu ) a z části druhé slouží k pronájmu bytů soukromým osobám (tato činnost je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně). V tomto případě je plátce povinen odpočet krátit.




nemá žádný nárok, pokud se přijatá zdanitelná plnění týkají pouze plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně dle §51 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, dále u přijatých plnění sloužících k reprezentaci, při pořízení osobních vozidel do obchodního majetku plátce. Např. plátce nechá opravit vnitřní omítky v bytech sloužících k pronájmu v nemovitosti, která zároveň slouží k provozu elektrárny. Jelikož lze konkrétně určit, že vnitřní omítky jsou opravované právě v té části nemovitosti, ze které plynou pouze příjmy osvobozené bez nároku na odpočet daně (nájmy), nelze vůbec uplatnit odpočet daně na vstupu.

Záznamní povinnost k dani z přidané hodnoty musí odpovídat vždy údajům uvedeným v podaných daňových přiznáních k této dani za jednotlivá období. Záznamní povinnost položkově obsahuje skupinu uskutečněných plnění a skupinu přijatých plnění s podrobným členěním v sazbách daně 9%, 19% a osvobozená plnění. Jednotlivá položka obsahuje evidenci čísla dokladu, variabilní symbol, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně a hodnotu daně s členěním sazby daně na 9% , 19% nebo osvobozené plnění, daňové identifikační číslo dodavatele, popř. název dodavatele a dále je vhodné uvést text vztahující se k dokladu. Položka dále obsahuje součet základů daně na vstupu (tj. přijatých zdanitelných plnění) a součet základů daně na výstupu (tj. uskutečněných zdanitelných plnění) v členění dle sazeb daní 9%, 19% a osvobozená plnění. Tyto součty musí souhlasit s podaným daňovým přiznáním k této dani.

- 12 -

Při uzávěrkových pracích se ověřuje, zda-li základy daně z přidané hodnoty za uskutečněná plnění (výstupy) za celé účetní období odpovídají v součtu výnosům ve výkazu zisku a ztráty za stejné období. Pokud ne, je potřeba hledat rozdíly a určit výnosy, které nepodléhají dani z přidané hodnoty (úroky z bankovních účtů, úroky z půjček) nebo jsou od daně z přidané hodnoty osvobozeny (převod a nájem staveb, bytů a nebytových prostor a další plnění dle §51 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Pokud má právnická osoba výnosy, které jsou podle zákona o dani z přidané hodnoty osvobozenými výnosy (např. má v obchodním majetku bytový dům, ve kterém bydlí soukromé osoby a právnická osoba inkasuje příjem z nájmu bytů), pak musí provést roční přepočet koeficientu podle podmínek uvedených v §76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Zákon o dani z přidané hodnoty byl novelizován s účinností od 1.1.2009. Tato poslední novela přinesla mimo jiné změnu v §56. Pokud by plátce prodával elektrárnu do konce roku 2008, pak by pro osvobození od této daně stačilo pouze splnit podmínku, že elektrárnu plátce prodává až po třech letech od nabytí nebo kolaudace. Pokud však stejnou elektrárnu bude prodávat po 31.12.2008, pak bude tento prodej od daně osvobozen po uplynutí tří let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Tato nepatrná změna vyvolala v praxi veliký problém, protože stavby do 31.8.1956 nebyly tehdy kolaudovány vůbec, stavby od 1.9.1956 do 31.8.1976 taktéž nebyly kolaudovány, ale existovalo potvrzení stavebního úřadu o existenci stavby, a teprve až stavby od 1.9.1976 podléhaly kolaudaci. Takže, jak se bude řešit prodej elektrárny, která je dnes v katastru nemovitostí evidována jako zbořeniště, a která byla postavena před 100 lety a tehdy nebyla kolaudována, když ji plátce prodá po 31.12.2008? Nechce se mi uvěřit, že po 31.12.2008 takto stará stavba bude podléhat dani z přidané hodnoty a stavba postavená do konce roku 2005 bude od této daně osvobozena. Nebo jak se bude řešit případ, kdy tři roky po kolaudaci haly nechá majitel obvodové zdivo a celou halu přestaví na obchodní dům, který následně prodá. Bude tento prodej obchodního domu osvobozen od daně z přidané hodnoty, protože bude prodáván ve čtvrtém roce od vydání prvního kolaudačního souhlasu (původně na halu)? Věřím, že ministerstvo financí opět vydá sdělení na svých internetových stránkách, jak „obejít“ zákon (stejně tak, jak je tomu v případě § 36 odst. 11viz. příloha č. 5).

Tento zákon obsahuje podle mého názoru spoustu nejasných

ustanovení, která musí ministerstvo financí vysvětlovat prostřednictvím různých sdělení, - 13 -

aby zabránil nechtěnému výkladu a jeho aplikaci v praxi (např. daň z přidané hodnoty u bytové výstavby a staveb pro sociální bydlení atd.).

Co se týče uváděných nároků na odpočet daně bych navrhovala, aby zákonodárce umožnil použít nárok na odpočet daně na vstupu v poměrné výši také v případech, kdy se přijatá zdanitelná plnění týkají jak ekonomické činnosti, tak i plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Za současné situace tato kombinace plnění umožňuje uplatnit odpočet v krácené výši. Uváděla jsem příklad, kdy plátce vlastní nemovitost, ve které z části provozuje elektrárnu a z části ji pronajímá soukromým osobám za účelem bydlení. V případě, že plátce vlastní více nemovitostí (kterými si zajišťuje své finanční prostředky), se může stát, že díky vysokým příjmům z pronájmů těchto nemovitostí nebude moci uplatnit odpočet daně na vstupu např. u oprav střech nebo fasád těchto nemovitostí.

1.4 Zásoby Zásobami se rozumí 9 10:


Materiál – suroviny, pomocné látky, náhradní díly, obaly, další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění, pokusná zvířata a samostatné movité věci a jejich sobory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterých jednotka účtuje jako o zásobách;




Nedokončená výroba a polotovary – produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, odděleně evidované produkty – polotovary;




Výrobky – věci vlastní výroby určené k prodeji či interní spotřebě




Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny – zvířata včetně jatečních




Zboží – movité věci včetně zvířat, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje;




Poskytnuté zálohy na zboží

O operacích týkajících se zásob u společnosti zabývající se obnovitelnými zdroji budeme stěží účtovat. Snad se ojediněle vyskytne případ, kdy je pořízen náhradní díl, který není spotřebován a z toho důvodu je o něm účtováno jako o zásobě. Jedná se například o 9 10

Český účetní standard pro podnikatele č. 015 ZÁSOBY §9 odst. 1-5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. - 14 -

náhradní díly k turbínám. O zásobách se účtuje průběžně metodou „A“ nebo periodicky metodou „B“.

Při použití metody „A“ účtujeme pohyby zásob průběžně na základě příjemek (ve vazbě na faktury přijaté) a výdejek (ve vazbě na faktury vydané, ale v pořizovací ceně) ve vazbě na účtovou třídu 1 zásoby. Aktuální stav skladu je přímo kontrolovatelný v rozvaze na konečném zůstatku těchto účtů.

Při použití metody „B“ se veškeré pořízené zásoby účtují přímo do nákladů (ve vazbě na faktury přijaté) a veškerý prodej zásob se účtuje do výnosů (ve vazbě na faktury vydané v prodejní ceně). Stav skladu je účtován periodicky, na základě stavu zásob podle evidence o zásobách, ke konci rozvahového dne na účty třídy 1 zásoby. Ve výkazu zisku a ztráty lze kontrolovat pouze marži (rozdílem mezi účty 604 a 504).

Zásoby se oceňují pořizovací cenou. Pořizovací cena je složena z ceny za kterou byl majetek pořízen a z nákladů souvisejících s jeho pořízením (přeprava, clo, pojištění). Zásoby jsou oceněny buďto způsobem váženého aritmetického průměru nebo metodou FIFO, tj. první cena pro ocenění přírůstku zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob.

1.5 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek zejména obsahuje: 11


zřizovací výdaje – souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku. Zejména se jedná o soudní a správní poplatky, výdaje za pracovní cesty, výdaje za poradenské služby;




nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software – jde o takové výsledky a software, které jsou buďto vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob;




ocenitelná práva – jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví a výsledky duševní tvůrčí činnosti;

11

§6 vyhlášky č. 500/20002 Sb. - 15 -




goodwill – pro účely vyhlášky č. 500/2002 Sb. se rozumí jako kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku (nebo jeho části), nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwil se účetně odepisuje rovnoměrně 60 měsíců od rozhodného dne;




jiný dlouhodobý nehmotný majetek •

povolenky na emise bez ohledu na jejich výši jsou:

•

povolenky na emise skleníkových plynů

•

jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností

•

jednotky přiděleného množství

•

preferenční limity, kterými zejména jsou individuální referenční množství a produkční kvóty na mléko a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění.




Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek




poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

Doba použitelnosti dlouhodobého nehmotného majetku je delší než jeden rok a rozumí se tím doba, po kterou je majetek využitelný. Dlouhodobý nehmotný majetek se oceňuje pořizovacími cenami. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

Účetní odepisování nehmotného majetku se řídí podle § 28 zákona o účetnictví a §56 vyhlášky a provádí se v souladu s odpisovým plánem účetní jednotky. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru a odpisy se provádějí do výše ocenění v účetnictví.

Daňové odepisování nehmotného majetku

12

se řídí zákonem o daních z příjmů.

Vstupní cena odepisovaného nehmotného majetku musí být vyšší jak 60.000,- Kč a doba použitelnosti delší než rok. Nehmotný majetek se odepisuje daňově i účetně s přesností na měsíce. Obecně se nehmotný majetek odepisuje po dobu, po kterou má poplatník právo jej užívat. V ostatních případech se odepisuje:
12

Audiovizuální díla 18 měsíců,

§32a zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 16 -




Software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 32 měsíců,




Zřizovací výdaje 60 měsíců,




Ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

V oboru podnikání s obnovitelnými zdroji se máme možnost setkat s povolenkami na emise, ale tak trošku „z druhé strany“. Protože společnost svou podnikatelskou činností pomáhá produkovat obnovitelnou energii je její aktivita podporována z fondů. Jedná se např. o Státní fond životního prostředí nebo o strukturální fondy Evropské unie na úspory energie a obnovitelné zdroje odkud je možné čerpat finance přes podání žádosti do Operačního programu průmyslu a podnikání na Ministerstvo průmyslu a obchodu. Více k tomuto tématu uvedu u dohadných položek. Dlouhodobý hmotný majetek zejména obsahuje: 13


Pozemky




Stavby •

Stavby, včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla

•

Otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť

•

Technické rekultivace

•

Byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky




Samostatné movité věci a soubory movitých věcí – předměty




Pěstitelské celky trvalých porostů – ovocné stromy, keře za určitých podmínek vysázených, porosty vinic a chmelnic




Dospělá zvířata a jejich skupiny




Jiný dlouhodobý hmotný majetek – ložiska nerostných surovin, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky a předměty kulturní hodnoty.




Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek




Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek




Oceňovací rozdíl k nabytému majetku – odepisuje se aktivně i pasivně po dobu 180 měsíců od rozhodného dne.

13

§7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. - 17 -

Doba použitelnosti dlouhodobého hmotného majetku je delší než jeden rok a rozumí se tím doba, po kterou je majetek využitelný. Dlouhodobý hmotný majetek se oceňuje pořizovacími cenami. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

V oboru podnikání s obnovitelnými zdroji se při pořízení majetku můžeme většinou setkat s výstavbou elektráren nebo pořízením starých i nefunkčních elektráren, které se celé přeprojektují a přestaví podle nově požadovaných parametrů. Co se týče nákladů souvisejících s jejich pořízením, tak se zejména může jednat o poradenské a zprostředkovatelské služby související s pořízením (různé průzkumy pohybu zvířat, letu ptáků; dále poradenství v oblasti výrobců turbín a jejich výkonů), investiční dotace a s nimi související podmínky spolufinancování investic (osobní vklady), zkoušky před uvedením do provozu a pokud se účetní jednotka rozhodne, tak i úroky z úvěrů a půjček do doby zařazení do používání.

Hodnota majetku se postupně dostává do nákladů formou odpisů, kdy účetní odpisy by měly být ve shodě s fyzickým opotřebením majetku (aby byla dodržena zásada věcné a časové souvislosti) a daňové odpisy se řídí dle zákona o daních z příjmů.

Účetní odepisování hmotného majetku je podle § 28 zákona o účetnictví a §56 vyhlášky prováděno v souladu se sestaveným odpisovým plánem účetní jednotky. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru a provádějí se až do výše ocenění v účetnictví. Hmotným majetkem pro účely daňového odepisování se rozumí: 14


samostatné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 40.000,- Kč a doba použitelnosti je delší než rok;




budovy, domy, byty a nebytové prostory a stavby (bez ohledu na vstupní cenu)




jiný majetek – zejména technické zhodnocení v hodnotě vyšší než 40.000,- Kč

14

§26 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 18 -

Pro účely daňového odepisování musíme hmotný majetek zařadit do níže uvedených skupin a odepisovat po stanovenou dobu odepisování 15.


1. odpisová skupina, ve které se majetek odepisuje 3 roky. V této skupině jsou zařazeny např. počítače, kopírky, jízdní kola, televizní kamery.




2. odpisová skupina, ve které se majetek odepisuje 5 let. V této skupině jsou zařazeny např. osobní a nákladní vozidla, motocykly, nábytek.




3. odpisová skupina, ve které se majetek odepisuje 10 let. V této skupině jsou zařazeny např. turbíny, trezory, hydraulické pohony, výtahy, klimatizace.




4. odpisová skupina, ve které se majetek odepisuje 20 let. V této skupině jsou zařazeny např. budovy ze dřeva a plastů, komíny, dálková trubní vedení, oplocení.




5. odpisová skupina, ve které se majetek odepisuje 30 let. V této skupině jsou zařazeny např. budovy zděné, byty, dálnice, tunely, podzemní stavby pro energetiku.




6 odpisová skupina, ve které se majetek odepisuje 50 let. V této skupině jsou zařazeny např. hotely, obchodní domy, muzea, knihovny.

Hmotný majetek je daňově odepisován ročně a účetně je odepisován měsíčně. Účetní odpisy, na rozdíl od daňových odpisů, nelze přerušit.

Pokud zvolíme daňový způsob odepisování formou rovnoměrných odpisů, pak můžeme v prvním roce odepisování zvýšit odpisy o 10% u majetku v 1. až 3. odpisové skupině, mimo majetku uvedeného v §31 odst. 5 zák. o daních z příjmů (např. osobní automobily). Další odchylku v daňových odpisech připouští forma rovnoměrného odepisování uvedená v §31 odst. 7 zákona o daních z příjmů, kdy může poplatník na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v §31 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

V oboru obnovitelných zdrojů energie se velmi často setkáváme s problematikou stanovení vstupní ceny. Pokud je majetek pořízen úplatně je vstupní cenou pořizovací cena. Součástí vstupní ceny je také technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odepisování. Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace. Dotacemi se rozumí bezúplatná plnění na konkrétní účel, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních

15

§30 a dále zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 19 -

právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem.16 Dotace jsou poskytovány převážně na výstavbu nového zdroje obnovitelné energie (tzv. investiční dotace), nebo na rekonstrukci již používaného původního obnovitelného zdroje energie, popřípadě na generální opravy a udržování fungujících obnovitelných zdrojů energie (tzv. provozní dotace).

Bohužel další podmínkou poskytnutí dotace v oblasti obnovitelných zdrojů je většinou spolufinancování či spolupodílení se na investiční výstavbě vyjádřené v nemalých procentech či objemu financí. Splnění této podmínky je řešeno nejčastěji vklady majetku do základního kapitálu obchodních společností. Vkládají se buďto soukromé majetky nebo majetky získané z podnikatelské činnosti vkladatelů. Představme si, že je budována nová malá vodní elektrárna za 25 mil. Kč. Je poskytnuta dotace ve výši 15 mil. Kč na investiční výstavbu (inženýrské sítě, budova, malé vodní dílo – zejména jez s odběrným objektem a s proplachovacím stavidlem, tlakový přivaděč, přerušovací nádrž přivaděče, odpadní potrubí z přerušovací nádrže, limigrat umístěný ve vzdutí jezu, strojovna rozstřikovacího uzávěru, šachta indukčního průtokoměru, výtok od turbín) a zbylých 10 mil. Kč je povinná spoluúčast investora k dotaci. Je tedy proveden vklad technologií za 10 mil. Kč (dle znaleckého posudku turbíny Francis 3ks za 8 mil. Kč z obchodního majetku vkladatele a za 2 mil. Kč je vložen přítokový kanál ze soukromého vlastnictví vkladatele). Celá investiční výstavba je vedena v účetnictví na účtech pořízení majetku do doby kolaudace a zahájení provozu. Dnem kolaudace, a tudíž splněním všech parametrů potřebných k provozování malé vodní elektrárny, a dnem zahájení provozu přeřadíme v účetnictví majetek z účtů pořízení majetku skupiny 04

na účty majetku

skupiny 02 a 03. K uskutečnění přeřazení mezi účty a zařazení majetku musíme investici rozdělit do několika kategorií dle odpisových skupin: budovy do 5. odpisové skupiny, technologie (turbíny) do 3. odpisové skupiny, inženýrské sítě - elektrická vedení do 4.

16

§47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 - 20 -

odpisové skupiny, pozemky bez odpisů, malé vodní dílo do 4. odpisové skupiny, přítokový kanál do 4. odpisové skupiny.

Dále se musí účetní jednotka rozhodnout, zda vůbec zahájí či nezahájí daňové odepisování majetku a pokud ano, musí zvolit formu zrychleného či rovnoměrného daňového odepisování. Z hlediska účetního jsou odpisy (dle interní směrnice jednotky) prováděny měsíčně a po předpokládanou dobu životnosti. Přičemž účetní odpisy můžeme uplatnit z pořizovací ceny majetku v souladu s interní směrnicí, mimo pozemků, které se neodepisují. U daňového odepisování si musíme dát pozor na §30 odst. 12 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, kdy v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje obchodní společnost u hmotného majetku nabytého vkladem společníka, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v jejím obchodním majetku, což v našem vzorovém případu byly turbíny Francis 3ks. Je tedy nutné zjistit, jak původní majitel turbíny zařadil, daňově odepisoval (zrychleně či rovnoměrně), jaká byla původní vstupní cena, jaká je aktuální zůstatková cena atd. V takto započatých daňových odpisech je nutné pokračovat a to i stejnou metodou (zrychlenou či rovnoměrnou). Ve skutečnosti dále vzniká rozdíl mezi původní vstupní cenou u původního majitele a cenou, za kterou byl majetek do obchodní společnosti vložen dle znaleckého posudku. Podle toho, kterou hodnotu použijeme pro účetnictví společnosti, kam byl vklad proveden, vznikne „rozdíl“, který se nazývá:


pokud převezmeme do účetnictví obchodní společnosti cenu znalce, pak se jedná o tzv. goodwill, jenž se účetně odepisuje 5 let

11

a daňově 15 let

17

(záporný rozdíl do

výnosů a kladný rozdíl do nákladů).


pokud převezmeme do účetnictví obchodní společnosti cenu, za kterou byla původně vedena a odepisována v účetnictví u původního vlastníka, pak se jedná o tzv. oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který se účetně

13

a daňově

15

odepisuje 15 let

(záporný rozdíl do výnosů a kladný rozdíl do nákladů).

U nově pořízeného majetku (v oblasti obnovitelných zdrojů) se tedy společnost bude rozhodovat, zda zahájí účetní a daňové odpisy, anebo zda přeruší daňové odepisování majetku a to podle toho, zda je majetek pořízen ve středisku, jehož činnost je nebo začala být osvobozená či nikoli. Pokud středisko podléhá osvobození od daně z příjmů

17

§23 odst. 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 21 -

právnických osob, daňové odpisy se nezahajují, neboť by tak zbytečně došlo ke ztrátě budoucích daňových nákladů, které by měly vliv na základ daně a daň.

Pokud společnost prodala během období hmotný nebo nehmotný majetek, pak zaúčtuje jeho účetní měsíční odpisy (včetně měsíce, kdy došlo k prodeji) na stranu MD účtu skupiny 51 a dále proúčtuje jeho účetní zůstatkovou cenu na stranu MD účtu skupiny 54. Pro účely daňového odepisování bude uplatněna pouze polovina ročního odpisu.18 Rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy, stejně tak i rozdíly mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou se musí zohlednit v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Domnívám se, že zákonodárce by měl zkrátit dobu odepisování zejména nemovitostí (budov, bytů a nebytových prostor) uvedených v 5. a 6. odpisové skupině, protože současná doba odepisování na 30 a 50 let může znamenat, že se podnikatel také nedožije úplného uplatnění pořizovací ceny v nákladech. Na jedné straně podnikatel musí poměrně dosti vydělávat, aby rychle splácel úvěry a půjčky na pořízení nemovitostí s poměrně vysokými úroky, které také nemusí celé uplatnit v daňově účinných nákladech díky tzv. kapitalizaci, a na druhé straně mu stát neumožní ve stejném časovém horizontu uplatnit náklady na pořízení těchto nemovitostí. Vzniká tak „časová propast“, díky které stát inkasuje další daně. Dále se domnívám, že by zákonodárce měl změnit znění §26 odst. 2 písmeno b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, kdy se budovy, domy a byty nebo nebytové prostory musí odepisovat již od 1,- Kč pořizovací ceny. Koupí-li tedy daňový subjekt např. nebytový prostor ve sklepě domu za 40.000,- Kč, pak tento prostor musí odepisovat 50 let. Myslím si, že toto není adekvátní podporou podnikání.

1.6 Kurzové rozdíly Pokud účetní jednotka přichází v účetnictví do styku s cizí měnou, pak postupuje v souladu s §24 odst. 6 a 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a s §60 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotky se přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou,

18

§26 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 22 -

a to

k okamžiku ocenění, tj. k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo na konci rozvahového dne.

Pro případy ocenění, k okamžiku uskutečnění účetního případu, se může účetní jednotka rozhodnout, že pro přepočet cizí měny na českou měnu použije pevný kurs. Pevný kurs, používaný maximálně na jedno účetní období, stanovuje účetní jednotka vnitřním předpisem a jeho hodnota je dle kursu devizového trhu České národní banky. V případech devalvace či revalvace české koruny musí být pevný kurs vždy změněn.

Kursové rozdíly vznikají při ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Kursové rozdíly se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů.

Pokud se účetní jednotka rozhodne pro pevný kurs, pak pro výši jeho hodnoty zvolí hodnotu k prvnímu dni účetního období. Pokud je prvním dnem účetního období svátek nebo den volna, pak se použije kurs předcházejícího dne. Pro účely zápočtu pohledávek a závazků se musí obě smluvní strany oboustranně dohodnout na kurzu k provedení zápočtu. Kurzy nalezneme na internetových stránkách www.cnb.cz.

Pro účely daně z přidané hodnoty a dovozu zboží ze třetích zemí na území Evropského společenství platí výjimka, kdy se pro účely této daně musí použít kurz pro vyměření

cla.

Tento

kurz

lze

nalézt

na

internetových

stránkách

http://www.cs.mfcr.cz/CmsGrc/Servis/Kurzy.htm19 nebo na www.czso.cz.

Dle mého názoru by zákonodárce měl zákon o dani z přidané hodnoty v případě použití kurzu pro vyměření cla u dovozu zboží novelizovat a změnit na kurz, který účetní jednotka používá. Domnívám se, že „dvojí“ kurz v účetnictví zbytečně a bez efektu zatěžuje daňové subjekty.

19

http://www.cs.mfcr.cz/CmsGrc/Servis/Kurzy.htm (cit. 2008-02-18) - 23 -

1.7 Opravné položky k pohledávkám a odpisy pohledávek Opravné položky se z hlediska účetnictví tvoří v případech přechodného snížení hodnoty majetku v účetnictví prokázaného na základě jeho inventarizace. Účetní opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Tvorba opravných položek se účtuje na stranu MD účtu skupiny 55. Zrušení či změna opravných položek se účtuje na stranu D účtu skupiny 55. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nesmí se tvořit na zvýšení hodnoty majetku.20

Z hlediska daně z příjmů jsou opravné položky daňovým výdajem za podmínek dle §24 odst. 2 písm. i) zák. o dani z příjmu ve vazbě na zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základ daně z příjmů.

K zaúčtování a uplatnění účetních a daňových opravných položek a odpisů pohledávek musíme provést tyto úkony:


Provést inventuru stavu pohledávek ke konci účetního období. U auditovaných společností se v praxi většinou vyžaduje tzv. písemné odsouhlasení/potvrzení/uznání dluhu dlužníkem k poslednímu dni období.




Rozdělit pohledávky na promlčené a nepromlčené. Promlčenými pohledávkami se rozumí pohledávky, které jsou již 4 roky po datu splatnosti a nebyly znovu uznány jako dluh dlužníkem, nebo nebyl učiněn žádný krok k jejich vymožení právní cestou.




Nepromlčené pohledávky, tedy takové, které ještě nejsou čtyři roky po splatnosti. Pokud jsou čtyři a více let po splatnosti, tak musely být uznány jako dluh dlužníkem, anebo ještě před jejich promlčením byl učiněn krok k jejich vymožení právní cestou. Pohledávky rozdělíme do těchto „bloků“: o

Prvním blokem jsou pohledávky vůči jedné osobě do celkové hodnoty 30.000,Kč.

o

Druhým blokem jsou pohledávky vůči jedné osobě nad Kč 30.000,-, ale do 200.000,- Kč celkové hodnoty.

o

Třetím blokem jsou pohledávky vymáhané právní cestou (vymáhané u soudu, v insolvenčním řízení) v hodnotě nad Kč 30.000,- , ale do 200.000,- Kč.

20

§55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. - 24 -

o

Čtvrtým blokem pohledávky vůči jedné osobě v celkové hodnotě nad 200.000,Kč.




Dále zjišťujeme, zda-li jsou v účetnictví k nepromlčeným pohledávkám rozděleným do výše uvedených bloků evidovány také závazky vůči stejné osobě. Pokud se závazky vyskytují ke stejné osobě, za kterou máme pohledávky, provedeme nejprve zápočet pohledávek a závazků této osoby, neboť jinak není možné uplatnit daňovou opravnou položku k neuhrazeným pohledávkám 21.

Po rozdělení pohledávek dle výše uvedených pravidel můžeme přistoupit k dalším následujícím krokům:

a) Z praktického hlediska je vhodné začínat provedením účetního a daňového odpisu promlčených pohledávek, protože se nám vyčlení z bloků, se kterými budeme dále pracovat. Hodnota daňového odpisu se shoduje s hodnotou původně vytvořené daňové opravné položky (např. 20%) a hodnota účetního odpisu je rozdílem mezi 100% hodnotou promlčené pohledávky a daňovou opravnou položkou (např. 80%). Daňový i účetní odpis pohledávek se provede zápisem na stranu MD účtu skupiny 54. Pro praktické a rychlé sestavení daňového přiznání je vhodné účty skupiny 54 analyticky označit zvlášť pro účetní a zvlášť pro daňové odpisy pohledávek. K již odepsaným pohledávkám musí být zrušeny v minulosti vytvořené opravné položky evidované na účtu skupiny 39. b) K pohledávkám „prvního“ bloku, tj. vůči jednomu dlužníkovi do celkové hodnoty 30.000,- Kč, je možné provést účetní i daňovou opravnou položku ve 100% výši.22. Podmínkou tvorby opravné položky je skutečnost, že pohledávka je již minimálně dvanáct měsíců po splatnosti. c) K pohledávkám „druhého“ bloku, tj. vůči jednomu dlužníkovi do celkové hodnoty 200.000,- Kč, ale v hodnotě nad 30.000,- Kč, je možné provést daňovou opravnou položku ve výši 20% hodnoty pohledávky

23

a účetní opravnou položku ve výši 80%

hodnoty pohledávky. Podmínkou tvorby opravné položky je skutečnost, že pohledávka je již minimálně šest měsíců po splatnosti.

21

§2 odst. 4 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

22

§8c zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů §8a odst.1 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

23

- 25 -

d) U pohledávek „třetího“ bloku, tj. vůči jednomu dlužníkovi v hodnotě nad 30.000,- Kč, ale do 200.000,- Kč, které jsou: •

vymáhány soudní cestou je možné provést daňovou opravnou položku podle jejího stáří a které jsou od data splatnosti: a) 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, e) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Účetní opravná položka se provede ze zbývající části do 100% hodnoty pohledávky.

•

které byly řádně a včas přihlášeny do konkursního řízení je možné provést daňovou i účetní opravnou položku ve 100% výši 24.

Domnívám se, že by zákonodárce měl umožnit buďto vyšší procento tvorby opravných položek u pohledávek, které nejsou vymáhány soudní cestou (až 40%), nebo zvýšit hranici ze 30.000,- Kč na 100.000,- Kč. Zákonodárce argumentuje, že současný stav v zákoně o rezervách je z toho důvodu, aby více nutil věřitele k péči o své pohledávky. Ale bohužel na druhé straně požaduje od dlužníka 100% zdanění svých závazků, které jsou více jak 36 měsíců po splatnosti. Nepovažuji tento stav za rovné postavení dlužníka a věřitele.

1.8 Časové rozlišení nákladů a výnosů Při dodržování zásad věcné a časové souvislosti používáme účty časového rozlišení. Časová rozlišení v aktivech nebo v pasivech rozvahy obsahují skutečnosti, které jsou v okamžiku jejich účtování známy, dále je zřejmý jejich účel, částky a období, kterého se týkají. Jak z hlediska daní, tak i z hlediska účetnictví není u nevýznamných částek nebo částek každoročně se opakujících nutno použít časové rozlišení. 25 Nevýznamnými částkami, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně 24 25

§8 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů k §23 bod 1 pokynu D-300 - 26 -

nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období. 25

Za pravidelně opakující se daňové výdaje (popř. příjmy) se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

25

Pro časové rozlišení používáme tyto účty: 26


Účet 381 – náklady příštího období (aktivní rozvahový) obsahuje výdaje, které se týkají až příštího nebo příštích období. Například je v účetnictví podchycen náklad na pojištění za delší období (od 1.10. aktuálního roku do 30.9. roku následujícího). Takový náklad musí být rozlišen a to tak, že celé příští období (od 1.1. do 30.9. následujícího roku) je proúčtováno na stranu MD účtu 381.




Účet 382 – komplexní náklady příštích období (aktivní rozvahový) obsahuje položky, které se týkají příštího období a souhrnně se vztahují k jednomu účelu. Například je dlouhodobě připravována sériová výroba nového produktu a vynakládají se výdaje na dlouhodobou propagaci, předzásobení atd. Tyto komplexní náklady pak nejsou náklady aktuálního období, ale až let budoucích.




Účet 383 – výdaje příštích období (pasivní rozvahový) obsahuje náklady, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Například jsme v aktuálním období odebírali elektrickou energii. Doklad za odběr za více účetních období došel až v následujícím účetním obdobím. Jelikož do data závěrky je nám konkrétní výdaj za uzavírané období znám, použijeme místo dohadných položek účet 383 ve stejné výši, v jaké je na něj účtováno v následujícím období na základě dokladu.




Účet 384 – výnosy příštích období (pasivní rozvažný) obsahuje příjmy, které se věcně týkají příštích období. Například v aktuálním období pošle pojišťovna peníze předem za pojistný případ, avšak ke skutečně provedené opravě (a tedy i k proúčtování nákladů na opravu) dojde až v roce následujícím.




Účet 385 – příjmy příštích období (aktivní rozvažný) obsahuje částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního

26

§19 a §13 vyhlášky č. 500/2002 Sb. - 27 -

období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek za právnickými a fyzickými osobami. Například nevyfakturované dodávky.

Náklady jsou tedy časově rozlišovány přes účty 381, 382 a 383 a příjmy jsou časově rozlišovány přes účty 384 a 385.

V oblasti obnovitelných zdrojů nejsou při užití těchto účtů žádná specifika. Společnost je využívá pro stejné účely jako ostatní podnikatelské subjekty.

1.9 Aktivní a pasivní dohadné položky Vedle účtů časového rozlišení jsou účty dohadných položek další alternativou pro dodržování věcné a časové souvislosti v účetnictví. Jakmile nám, při dodržení zásad věcné a časové souvislosti, není známa konkrétní výše částky, o které bychom měli účtovat, použijeme účty dohadných položek.

Účty aktivní dohadné se používají např. pro pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrad. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. 27

Účty pasivní dohadné se používají např. pro nevyfakturované dodávky, kdy není přesně známa jejich výše. Dále nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, závazky z odpovědnosti za škodu, pokud nelze stanovit konkrétní hodnotu škody. 28

Abychom zjistili, zda-li nám v účetnictví dohadné položky chybí, měli bychom provést inventuru nákladových a výnosových účtů a tím zjistit, zda-li nám v nákladech či výnosech chybí částky vztahující se k aktuálnímu účetnímu období.

27 28

3.11.6. ČÚS č. 017 3.11.7. ČÚS č. 017 - 28 -

U nákladů se nejčastěji jedná o nevyfakturovanou spotřebu energií (elektrická energie, voda, plyn, odpad apod.) za určitou část zdaňovacího období, dále o náklady vyplývající ze smluv, na které nedojde doklad do účetnictví apod. Na takové případy se tvoří pasivní opravná položka na stranu D účtu 389.

U výnosů nejčastěji chybí např. náhrady škod, které se staly v aktuálním účetním období, ale finanční obnos od pojišťovny dorazí až v následujícím období. Dalším případem, kdy se často chybuje, je prodej bytu developerskou společností. Prodej je zapsán do katastru nemovitostí do konce účetního období (tj. právní účinky vkladu jsou do 31.12.), ale zdanitelné plnění pro účely daně z přidané hodnoty je až v období následujícím, a to teprve až ke dni doručení právních účinků vkladu navrhovateli. Účetní v tomto často chybují a vystavují daňové doklady ke dni, ke kterému byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí.

Pro obor obnovitelných zdrojů je příkladem časového rozlišení „emisní limit“, ale „naruby“,

tj.

nikoli

z pozice

znečišťovatele,

ale

z obnovitelných zdrojů. Na základě Kjótského protokolu

z pozice 29

producenta

energie

se již 132 zemí zavázalo jeho

ratifikací k 16.12.2004 snižovat emise skleníkových plynů. Celkové snížení emisí o 5,2% mělo být dle protokolu dosaženo diferenciovaným snížením, kdy např. ČR a další středoevropské země sníží o 8%, zatímco Norsko o 1% apod. Evropská unie, resp. tehdy patnáctičlenné Evropské společenství ratifikovalo Úmluvu jako samostatný subjekt, což umožnilo „starým“ členským zemím EU splnit závazek redukce emisí kolektivně. Pro většinu průmyslově vyspělých zemí přijaté závazky představují investice do energeticky úsporných technologií, podporu úspor energie v obytném sektoru, vývoj a podporu energeticky méně náročných forem dopravy a podporu udržitelného hospodaření v lesích. Velikost nákladů vlád v jednotlivých zemích, které musí být vynaloženy na uvedené snížení emisí, závisí na výchozí pozici jednotlivých zemí (různá struktura palivoenergetické základny a energetická náročnost ekonomiky). Ve vyspělých zemích (OECD) se pohybují mezi 40-100USD/t CO2.

Redukce emisí na území jednotlivých států se plní pomocí tzv. flexibilních mechanismů, kterými jsou:

29

http://cs.wikipedia.org/wiki/Kjótský_protokol , vlastní úprava [cit. 2009-02-21] - 29 -




Obchodování s emisemi – např. se ukáže, že země A emituje např. o 10 mi. Tun CO2 méně, než jí ukládá Protokol, pak může tento rozdíl prodat jiné zemi B. Jde o kolektivní plnění závazků např. u zemí Evropského společenství 15;




Společně zaváděná opatření – od roku 2008 budou země získávat kredity za investice do energetického průmyslu. Vzorce výpočtů pro přepočet různých skleníkových plynů se však neustále mění;




Mechanismus čistého rozvoje – financování projektů, které skutečně snižují emise skleníkových plynů.

Jde pouze o způsob, jak pomocí tržních nástrojů snížit ekonomické náklady na omezení emisí.

Společnost, která podniká v oboru obnovitelných zdrojů, má uzavřenou smlouvu o realizaci snižování emisí mezi ní a Českou energetickou agenturou, příspěvkovou organizací. Producent energie získává finanční obnos v USD za emisní redukce. Emisní redukce je jednotka, která se rovná 1 tuně CO2 . Na základě složitých výpočtů a použití tabulek je určeno, že předpokládané snížení skleníkových plynů v tunách za určité období odpovídá produkci elektrické energie z obnovitelných zdrojů v MWh. Podle celoroční produkce elektrické energie v MWh pak společnost obdrží v následujícím roce po kalendářním roce, v němž energii produkovala a dodávala, finanční obnos stanovený dle proměnných a smluvených tabulek. Jelikož nám není známa přesná výše tohoto obnosu, musíme účtovat pomocí aktivní dohadné položky na stranu MD účtu 388.

1.10 Tvorba a čerpání rezerv Účetní rezervy jsou zpravidla na rizika a ztráty, na důchody a podobné závazky, na daně z příjmů a jiné. O rezervách se účtuje na straně D na účtech skupiny 45. Tvorba a čerpání účetních rezerv nemají vliv na daň z příjmů právnických osob.

- 30 -

Daňové rezervy podle §25 odst. 1 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů se řídí zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Společnost podnikající v oblasti obnovitelných zdrojů může tvořit a čerpat daňově účinné rezervy podle §7 zákona o rezervách, a to na opravu hmotného majetku. Rezervu na opravy hmotného majetku, který se odepisuje pět a více let podle zákona o daních z příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo, nebo jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku (a k opravám musí být smluvně zavázáni), nebo procházejí reorganizací nebo oddlužením a jejich vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo dotčeno průběhem ani ukončením insolventního řízení. 30

Daňová rezerva na opravy se tvoří na opravy charakteru generální opravy (generální oprava motoru turbín typu Francis, nová fasáda budovy malé vodní elektrárny či generální oprava střechy apod.). Za opravu se nepovažuje technické zhodnocení.

Výše rezervy na opravy hmotného majetku je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu (u plátců daně z přidané hodnoty v hodnotě bez této daně) a počtu zdaňovacích období, která uplynou do předpokládaného termínu zahájení opravy. Čerpání rezervy se tedy zahajuje nejdříve následující rok po posledním roce tvorby rezervy, anebo nejdéle do dvou let následujících po posledním roce tvorby rezervy. Je-li zahájeno čerpání rezervy, pak se musí dočerpat, nebo dodanit daní z příjmů právnických osob, nejdříve v roce zahájení čerpání rezervy a nejpozději rok následující po roce zahájení čerpání rezervy. Výši rezervy lze změnit, pokud poplatník zjistil, že nastaly odůvodnitelné skutečnosti. Změnu je nutné provést v tom období, kdy jsme se o nesprávné výši rezervy dověděli. 31

Aby byl výše uvedený text o tvorbě a čerpání rezervy více srozumitelný, dovoluji si uvést příklad: rezerva je tvořena 2 roky, tj. v letech 2007 a 2008. První variantou je možné zahájení čerpání rezervy v roce 2009 a s tím souvisí její dočerpání nebo dodanění daní z příjmů v roce 2010. Druhou variantou je zahájení čerpání rezervy až v roce 2010 a její dočerpání nebo dodanění daní z příjmů bude až v roce 2011.

30 31

§7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů §7 odst. 4 a 5 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů - 31 -

Rezerva musí být tvořena minimálně dva roky a maximálně podle odpisových skupin majetku, vymezených dle zákona o daních z příjmů: 32


ve 2. odpisové skupině se tvoří maximálně po 3 zdaňovací období,




ve 3. odpisové skupině se tvoří maximálně po 6 zdaňovacích období,




ve 4. odpisové skupině se tvoří maximálně po 8 zdaňovacích období




v 5. a 6. odpisové skupině se tvoří maximálně po 10 zdaňovacích období.

Hlavní charakteristikou účetních rezerv je to, že samotné účetní rezervy nám pomáhají věrohodně zobrazit hospodářský výsledek účetní, čímž reálně sníží hospodářský výsledek (neboť tvorbou rezervy zvýší náklady), a díky této skutečnosti lze například vyplatit méně na podílech na zisku a ochránit tak zájmy společnosti.

Hlavní charakteristikou daňových rezerv je to, že daňové rezervy nám šetří peníze na daních na budoucí výlohy, protože jejich proúčtováním se snižuje základ daně a daň z příjmů je pak nižší. Bohužel od roku 2009 se peníze na rezervy musí šetřit i v reálné podobě.

33

Účetní jednotky jsou povinny do doby podání daňového přiznání za období, za

které rezervy tvoří, založit speciální účet v bance a na něm spořit přesně takovou výši financí, jaké tvořily daňovou rezervu v daňově účinných nákladech.

Daňové rezervy bych doporučovala ještě „obohatit“ o rezervy na kursové vlivy. Poplatníci daně dosti doplácejí na kolísající kurz české měny vůči ostatním cizím měnám. Podnikatelé prodávali v roce 2008 své služby a zboží do zahraničí během roku většinou za nižší kurz, než který je ke konci účetního období. Z toho pak vyplývá, že neuhrazené pohledávky ke konci období přepočítané kurzem k poslednímu dni tohoto období jsou převážně vyšší hodnoty, než kterou podnikatel následující rok v české měně obdrží. Zákonodárce však díky tomu získá „dopředu“ vyšší daně a dále zálohy na daně placené v následujícím období vyplývající z poslední známé daňové povinnosti. Mnoho daňových subjektů tento fakt uvádí následující rok do finančních potíží. Kurzy ČNB za rok 2008 jsou přílohou č. 4.

32 33

§7 odst. 8 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů §7 odst. 4 zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů - 32 -

1.11 Inventarizace majetku a závazků Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle §25 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (tzv. periodickou). V případě inventarizace zásob, o nichž účetní jednotky účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží, účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (tzv. průběžnou).34

Inventarizace se skládá z dílčích inventur. Porovnává se stav fyzických inventur hmotného a nehmotného majetku, stav dokladových inventur závazků a pohledávek, popřípadě ostatních složek majetku, u kterých nelze provést fyzickou inventuru, se stavem zaznamenaným v účetnictví. Případné rozdíly mezi účetním a fyzickým či dokladovým stavem musí být proúčtovány. Podle charakteru rozdílu se jedná o inventurní přebytky nebo manka.

Pokladní rozdíly se převážně účtují v případě schodku na pokladně (manko) jako pohledávka za osobou s podepsanou hmotnou zodpovědností, a v případě přebytků jako daňový a účetní výnos. Sklady materiálu v oblasti obnovitelných zdrojů nejspíše nejsou, ale může se vyskytnout nějaký nakoupený materiál původně určený k opravě či údržbě, (náhradní díly k turbínám) k jehož spotřebě/použití během účetního období nedošlo, a proto by se o něm mělo účtovat jako o materiálu na „skladě“.

34

§29 odst. 1 a 2 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví - 33 -

2. Obsah položek na účtech z hlediska účetnictví a daní Obsah položek na účtech se při účetních uzávěrkových pracích musí podrobně zkoumat. Předmětem zkoumání je zjistit, co se na účtech v zůstatcích nachází, a zda-li zjištěný stav souhlasí se skutečností. Nyní uvedu stručný přehled některých účtů a jejich obsah.

Dlouhodobý nehmotný majetek


Účet 011 zřizovací výdaje – jedná se o souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku. Zejména se jedná o náklady na soudní a notářské poplatky, výlohy na pracovní cesty, mzdy, odměny. Kontrola prověřuje, zda věcně a časově výdaje souvisí se založením. Zřizovací výdaje se na tomto účtu evidují od hodnoty určené účetní jednotkou a odepisují se 5 let.




Účet 013 software – prověřuje se, ve kterých počítačích je software instalován a zda je jeho pořízení podloženo licencí a daňovým dokladem. Inventura je podložena inventurním seznamem a inventárními kartami.




Účet 014 ocenitelná práva – ověřuje se doložení platného zápisu o jejich registraci a délka období registrace, po kterou se ocenitelná práva odepisují do nákladů. Na tomto účtu se může účtovat o: •

ochranných známkách (označení, písmo, čísla, grafika) – registrace na 10 let a registraci lze prodloužit o 10 let

•

průmyslové vzory (vzhled designérský) – registrace na 5 let a registraci lze prodloužit o 4 * 5 let, celkem tedy na 25 let.

•

Patent (nové řešení) – registrace na 20 let

•

Užitný vzor (malý patent, nové technické řešení) – registrace na 4 roky a registraci lze prodloužit o 2 * 3 roky, celkem tedy na 10 let.




Účet 019 jiný dlouhodobý nehmotný majetek •

Povolenky na emise skleníkových plynů – týkají se těch společností, jenž produkují skleníkové plyny (jako je CO2), jimiž znečišťují ovzduší. Tyto společnosti nejprve dostanou přidělené povolenky na emise, a když je vyčerpají mají možnost si přikoupit další, nebo pokud jim přebývají nevyužité povolenky mají možnost je prodat.

- 34 -

•

Preferenční limity – tato oblast se týká spíše podnikání v zemědělství. Jedná se o limity na množství mléka a o limity produkčních kvót.

Dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný


Účet 031 pozemky – ověřuje se, zda údaje v účetnictví souhlasí s údaji na listu vlastnictví vedeném katastrálním úřadem. Zda souhlasí rozměry uvedené v katastru nemovitostí se skutečností a s údaji v účetnictví, a zda souhlasí využití parcely s údaji uvedenými v účetnictví (např. v názvu účtu).




Účet 021 stavby – prověřuje se, zda-li nemovitost zařazená na tomto účtu v účetnictví je po kolaudačním rozhodnutí, či zda proběhla rekolaudace se kterou by mohlo souviset případné přeřazení v daňových odpisových skupinách; dále se zjišťuje stav zapsaný na listu vlastnictví v katastru nemovitostí. Kontroluje se správnost zařazení do příslušných odpisových skupin dle zákona o daních z příjmů. Stavby lze totiž „rozdělit“ do různých odpisových skupin. Například dřevěné stavby jsou ve 4. odpisové skupině, klasické zděné jsou v 5. odpisové skupině, hotely a nákupní centra či jiné průmyslově využitelné budovy jsou v 6. odpisové skupině. Dále lze ze samotné stavby vyčlenit například přípojky (dálková vedení trubní) zejména vodní, elektrické a zařadit je do 4. odpisové skupiny. Stejně tak je vhodné oddělit hodnotu oplocení od budovy a taktéž odepisovat ve 4. odpisové skupině. Zařazení do odpisových skupin určuje dobu, po kterou budou uplatňovány daňové odpisy.




Účet 022 samostatné movité věci – jedná se zejména o stroje, zařízení, automobily, nábytek, počítače. Například u

automobilů se zjišťuje, zda-li stav tachometru

souhlasí s vedenou knihou jízd.

Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek


Účty 04 skupiny sumarizují hodnotu hmotného či nehmotného majetku a to do dne jeho dokončení, tj. zařazení a používání, a splnění stanovených funkcí a povinností vyplývajících z právních předpisů pro jeho užívání. U těchto účtů je vhodné vytvořit analytické členění ke každé nedokončené investici zvlášť. Konečná pořizovací cena obsahuje samotné pořízení investice a dále náklady související s jejím pořízením. Příkladem nehmotných investic jsou vynaložené náklady na pořízení a zavádění norem ISO. Příkladem hmotných investic jsou vynaložené náklady na stavbu.

- 35 -

Dlouhodobý finanční majetek


Účty 06 skupiny - stavy finančního majetku se dokládají výpisy z peněžních ústavů o vkladech, dluhopisech, cenných papírech. Nebo se dokládají výpisy ze střediska cenných papírů, anebo se dokládají smlouvami na ostatní půjčky a případy.

Zásoby


Účty 1. třídy nedokončená výroba – jedná se o zatím nezkompletovaný výrobek. Jde o produkty, které prošly jedním nebo více výrobními stupni a nejsou již materiálem, nebo se jedná o polotovary. Formou přepočtení, přeměření a fyzickou inventurou se porovnají stavy uvedené na účtech 121,122.




Účty 1. třídy materiál a zboží – materiálem se rozumí suroviny, pomocné látky, obaly, náhradní díly apod., které dosud neprošly výrobním procesem. Zbožím se rozumí movité věci včetně zvířat nabyté za účelem prodeje. Zjišťuje se skutečný stav přepočtením, přeměřením a fyzickou inventurou skladů a porovnává se se stavem v účetnictví. Pokud je o stavu a pohybu zásob účtováno metodou A, pak je v účetnictví průběžně promítán pohyb materiálu a zásob. Pokud je o stavu a pohybu zásob účtováno metodou B, pak dle zjištěného stavu ke konci období se provede zápis do účetnictví na účty 1. třídy.

Finance


Účty skupiny 23 ceniny – ověřuje se skutečný stav počtu kusů a hodnoty známek, kolků, stravenek a porovná se se stavem účetním.




Účet 211 pokladna – porovnává se stav fyzické inventury s účetním stavem. Inventurní schodek/manko se většinou řeší jako pohledávka za osobu, která podepsala hmotnou zodpovědnost. Pokud nemá nikdo podepsanou hmotnou zodpovědnost, pak schodek/manko je náklad daňově neúčinný a přebytek je daňovým výnosem.




Účet 221 banka – kontrolujeme, zda-li stavy na bankovních účtech, doložené bankovním výpisem k poslednímu dni období, souhlasí s konečným zůstatkem v účetnictví.

- 36 -

Zúčtovací vztahy


Účty skupiny 31 a 32 pohledávky a závazky – ověřuje se v knihách faktur vydaných a přijatých, zda-li jsou v účetnictví veškeré faktury vydané i přijaté zachyceny a zda stav neuhrazených vztahů ke konci období se shoduje se stavem v účetnictví. Dále se zjišťuje možnost provedení zápočtů závazků a pohledávek. A nakonec se zkoumají podmínky pro tvorbu opravných položek k pohledávkám nebo k jejich odpisu. Bohužel nově se za rok 2008 musí zkoumat závazky, které jsou po splatnosti více jak 3 roky a jsou neuhrazené do konce roku 2008. Závazky, které splní tyto podmínky se musí v daňovém přiznání zdanit.

Kapitálové účty


Účty 4. třídy - ověřuje se hodnota základního kapitálu v účetnictví, zda-li souhlasí se zápisem v obchodním rejstříku. Ověřuje se, zda má společnost zaúčtovaný rezervní fond v souladu se stanovami společnosti. Dále se zkoumá, zda-li bylo řádně proúčtováno rozhodnutí valné hromady o „naložení“ s hospodářským výsledkem předchozího období. Porovnávají se ostatní informace na kapitálových účtech (fondy, přeceňovací rozdíly, změny základního kapitálu) se skutečným stavem.

Rezervy


Účty skupiny 45 - ověřuje se způsob proúčtování tvorby a čerpání rezerv. Zda-li jejich proúčtování bylo oprávněné, tedy v souladu s plánem rezerv a se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Dále se podrobně zkoumají jednotlivé doklady, kterými byla rezerva čerpána, zda-li odpovídají svou obsahovou náplní plánu rezerv.

Náklady se v účetnictví většinou projevují formou snížení aktiv jako jsou peníze a jiné finance, zásoby, budovy a zařízení. Výnosy se projevují nárůstem aktiv nebo snížením závazků. A právě důsledným prověřováním výsledkových účtů je potřeba vypořádat se s problémy zákona o daních z příjmů.

- 37 -

Náklady


Účet 501 – režie - na tento účet se účtuje veškerá režijní spotřeba společnosti.




Účet 502 – spotřeba energie – obsahově ověřujeme, zda-li jsou zaúčtovány veškeré odebrané energie (voda, plyn, elektrická energie, topení), které věcně i časově s náklady aktuálního období souvisí. Došlé faktury za spotřebu energií převážně vždy obsahují náklady za „přelom“ období. Chybějící část období, která není uvedena na došlých dokladech, se na tento účet proúčtuje pomocí dohadných položek.

Pokud

energie

dále

někomu

přeúčtováváme

(např.

rozúčtování

nájemníkům), pak čerpáme právě z podkladů uvedených na tomto účtu.


Účet 503 – ostatní neskladovatelné dodávky – na tento účet se zpravidla účtuje spotřeba pohonných hmot. Domnívám se, že je vhodné zavést analytickou evidenci v členění dle jednotlivých registračních značek vozidel, nacházejících se v obchodním majetku společnosti. Díky této evidenci je pak možné rychle zkontrolovat evidenci v knize jízd a nákup pohonných hmot (ujeté km, průměrná spotřeba).




Účet 504 – náklady na prodané zboží – v průběhu roku můžeme účtovat metodou A nebo metodou B. Pokud účtujeme metodou A, měli bychom na konci roku ověřit stav v rozvaze s evidencí skladu. Pokud účtujeme metodou B, musíme na konci roku proúčtovat inventuru skladu zboží. Dále nám tento účet slouží k ověření obchodní marže kontrolou proti účtu 604 – tržby za prodané zboží. Veškeré výkyvy v obchodní marži mezi jednotlivými účetními obdobími bychom měli být schopni dostatečně podložit a vysvětlit (např. výprodej zásob ve velkém množství, změny kursu apod.).




Účet 511 – opravy a udržování – tento účet je vhodné prověřit z hlediska případného čerpání rezerv, abychom je neopomenuli proúčtovat na účet skupiny 45. Dále na tomto účtu ověřujeme, zda-li proběhlo technické zhodnocení, které v součtu za celý rok je vyšší jak 40.000,- Kč, a které by tak mohlo „utéci“ v účetnictví do nákladů z toho důvodu, že nebylo během roku účtováno přes účet 042. To se může stát, když účtující osoba není dostatečně seznámena s problematikou vzájemné vazby dokladů a skutečně prováděných prací. Naopak na tento účet patří hodnota technického zhodnocení v celkové výši do 40.000,- Kč a samozřejmě veškeré provedené opravy a údržby majetku.

- 38 -




Účet 512 – cestovné – zde se ověřuje, zda-li jsou zaúčtované cestovní náhrady dostatečně podloženy zprávami ze služebních cest, doloženy doklady, a zda-li jsou diety a kapesné počítané v souladu se zákoníkem práce. Pokud se vyskytují „nadlimitní“ cestovní náhrady, bylo by vhodné odlišit je analytickým členěním účtů, aby bylo zřejmé, že jsou daňově neúčinné.




Účet 513 – reprezentace – tento účet je vždy považován za daňově neúčinný. Obsahuje výdaje, jenž nelze z daňového hlediska uznat za daňově účinné. Jedná se například o výdaje na pohoštění klientů.




Účet 518 – ostatní služby – zde se ověřuje, zda-li jsou veškeré služby řádně proúčtované. Jedná se například o časové rozlišení leasingů dle leasingových smluv. Leasing máme finanční nebo operativní. Operativní leasing znamená, že nájemce po celou dobu leasingu hradí částku za užívání předmětu operativního leasingu (něco jako nájem) a tato částka se stává nákladem jeho zaplacením. Finanční leasing znamená, že si nájemce po celou dobu finančního leasingu hradí nájem, avšak po jeho ukončení přechází najatá věc nájemci za určitou cenu do jeho vlastnictví. Z hlediska daní je hodnota ceny při odkoupení předmětu finančního leasingu určena §24 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů. Náklady finančního leasingu se musí časově rozlišovat, neboť kromě pravidelných splátek je vždy hrazena také mimořádná splátka na počátku finančního leasingu předem. Právě díky této mimořádné splátce, kterou není možné celou zahrnout do daňově účinných nákladů jejím zaplacením, je nutné provést její časové rozlišení. Časové rozlišení je rovno podílu součtu veškerých nákladů vynaložených za celou dobu leasingu (vč. pojištění, přirážky leasingové společnosti) a doby trvání leasingu, vynásobené počtem měsíců po které leasing v daném účetním období trval. Dále je vhodné na účtu 518 analyticky sledovat náklady na poštovné, na telekomunikační spoje, na služby k zakázkám (důležité pro kontrolu marží při přefakturaci služeb k zakázkám), na náklady související se školením zaměstnanců, dále na poskytování ochranných pracovních pomůcek (kontroluje se zda souhlasí vydané ochranné pracovní pomůcky s bezpečnostními předpisy, a zda je vedena karta na každého zaměstnance s evidencí kdy a co mu bylo vydáno, včetně podpisu zaměstnance).




Účty skupiny 52 – jedná se o účty osobních nákladů. Zde se ověřuje, zda-li stav v účetnictví se shoduje se mzdovou agendou (mzdovými listy) za dané období. Dále zda-li jsou zaměstnancům poskytovány ostatní sociální náklady a pokud ano, tak je - 39 -

nutné ověřit jejich daňově účinnou výši. Např. životní a penzijní připojištění na jednoho zaměstnance nesmí překročit hranici 24.000,- Kč za rok 35. Dále je nutné u těchto účtů zjistit, zda-li bylo řádně zaplacené sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance i za společnost nejpozději do 31.1. následujícího roku. Pokud ne, pak neuhrazená částka je daňově neuznatelným výdajem společnosti.

36

Dále je nutné

ověřit, zda-li dle knihy jízd všech firemních vozidel bylo některé vozidlo zaměstnanci společnosti používáno k soukromým účelům. Pokud ano, je nutné ověřit, zda-li bylo 1% pořizovací ceny daného vozidla za měsíc, kdy k jeho soukromému použití došlo, zdaněno v rámci mzdy zaměstnance, jenž vozidlo k soukromým účelům použil (a to daní z příjmů včetně odvodů na sociální a zdravotní pojištění ; u plátců daně z přidané hodnoty se 1% určuje z ceny včetně této daně). 37


Účet 531 – silniční daň – na tomto účtu se ověřuje, zda-li je řádně proúčtována daňová povinnost k silniční dani a to ve výši dle podaného daňového přiznání k této dani nejpozději do 31.1. následujícího roku. Daňové přiznání k silniční dani musí obsahovat daň za veškerá firemní vozidla a dále daně za vozidla soukromá (vozidla zaměstnanců), jenž byla použita pro služební účely. Od roku 2008 se silniční daň nově počítá podle stáří vozidla. Rozhodující je datum první registrace (a to i v zahraničí) od které: •

Uplynulo-li prvních 36 měsíců – poplatník může uplatnit slevu z platné sazby daně o 48%

•

Uplynulo-li dalších 36 měsíců – poplatník může uplatnit slevu z platné sazby daně o 40%

•

Uplynulo-li dalších 36 měsíců – poplatník může uplatnit slevu z platné sazby daně o 25%

Nárok na uplatnění slevy začíná v kalendářním měsíci, kdy bylo vozidlo poprvé registrováno a končí u téhož vozidla po 108 kalendářních měsících. 38


Účet 532 – daň z nemovitostí – na účtu se nachází veškeré zaplacené platby správci daně v aktuálním období. Daňovým nákladem je pouze placená daň. 39 Pokud se tedy placená daň týká minulého období – proúčtovává se buďto proti dohadným

35

§24 odst. 2 písm. p) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů §23 odst. 3 písm. a) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 37 §6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 38 §6 odst. 6 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční 39 §24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 36

- 40 -

položkám pasivním nebo proti výdajům příštího období, a pokud se placená daň týká budoucího období – proúčtovává se proti nákladům příštího období. Jen pro informaci uvádím, že malé vodní elektrárny (vodní díla) nejsou předmětem daně z nemovitostí 40 .


Účet 538 – ostatní daně a poplatky – doporučuji ověřit, zda-li se veškeré správní a jiné poplatky týkají jen podnikatelské činnosti společnosti a nikoli soukromých aktivit vedení. Často si totiž společníci zakládají jiná nová s.r.o. a veškeré náklady související se založením těchto společností nechávají proúčtovat již existující společností!




Účet 541 – zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku. Zde se nachází zůstatková cena majetku, který byl prodán. Pokud jsou účetní odpisy rozdílné od daňových, pak je na tomto účtu zachycena účetní zůstatková cena. V daňovém přiznání se pak uvádí rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou.




Účet 543 – dary – ověřuje se, zda-li poskytnuté dary jsou podloženy řádně darovací smlouvou, zda byly dary řádně předány nebo uhrazeny, a zda odpovídají podmínkám zákona o dani z příjmů. 41 Z hlediska právnických osob musí mít minimální hodnotu 2.000,- Kč a jejich úhrnná výše nesmí být vyšší jak 5% základu daně, a jsou určeny na vyjmenované účely v zákoně,

41

jako jsou např. podpora školství, tělovýchovy

apod.


Účet 544 – smluvní pokuty a penále – ověřuje se, zda-li veškeré smluvní pokuty a penále jsou skutečně smluvní a zda byly také v aktuálním období uhrazeny. Pokud nedošlo k jejich uhrazení, pak jsou daňově neúčinné. 42




Účet 545 – pokuty a penále – na tomto účtu se nachází nesmluvní pokuty a penále, dále penalizace ze strany orgánů státní správy, jako jsou správy sociálního zařízení, zdravotní pojišťovny a finanční úřady. Jedná se o daňově neúčinné náklady.




Účet 546 – odpisy pohledávek – slouží k proúčtování promlčených pohledávek nebo pohledávek nepromlčených do úhrnné hodnoty 30.000,- Kč vůči jednomu dlužníkovi, proti kterému nemáme zároveň závazek a zároveň jsme na tyto pohledávky v předchozím období provedli 100% opravnou položku (podrobněji viz. informace k opravným položkám a odpisům pohledávek).

40

§7 odst. 2 zák. č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí

41

§20 odst. 8 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů §23 odst. 3 písm. a) bod. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

42

- 41 -




Účet 548 – ostatní provozní náklady může mimo jiné obsahovat pojistné náklady, které by se měly shodovat s příjmy od pojišťovny na účtu 648. Pokud jsou rozdíly, hledá se jejich odůvodnění jako je například spoluúčast pojištěného. Pokud příjem od pojišťovny v aktuálním období chybí zcela, pak je nutné použít účty časového rozlišení nebo dohadné položky k jeho proúčtování do výnosů. Dále se na provozních

nákladech

nachází

zejména

zaokrouhlování,

povinné

pojištění

zaměstnanců na pracovní úrazy a další.


Účty skupiny 55 - jsou odpisy, rezervy, jejichž proúčtování, tvorba a čerpání jsou uvedeny v této práci v částech věnovaným rezervám a odpisům majetku. V případě odpisů se ověřuje soulad zaúčtovaných odpisů s odpisovým plánem.

V případě

rezerv se ověřuje soulad zaúčtované tvorby a čerpání rezerv s plánem rezerv.


Účet 562 – úroky – tento účet je od roku 2008 velmi důležitý z hlediska testů nízké kapitalizace

43

, který se nyní počítá přes 5 kritérií na rozdíl od předchozích let. Od

roku 2008 se u úvěrů a půjček pro výpočet testu nízké kapitalizace počítají tzv. finanční náklady. Abychom je kompletně zjistili, je nutné analyticky členit zvlášť úroky vztahující se k jednotlivým smlouvám (např. o půjčce, o úvěru, o kontokorentu atd.). Samotné úroky však netvoří finanční náklady a proto je potřeba dále analyticky členit účty 568 – poplatky, 518 – služby, které se k úvěrům a půjčkám váží. Finanční náklady jsou tedy úroky, ale i poplatky a jiné náklady související se získáním a existencí úvěrové smlouvy či smlouvy o půjčce. Abychom mohli provést test nízké kapitalizace dle nových pravidel, musíme nejprve rozdělit úvěry a půjčky poskytnuté do 31.12.2007 a úvěry a půjčky poskytnuté od 1.1.2008 (popř. dodatky ke starým smlouvám provedené po 31.12.2007). Úvěry a půjčky uzavřené dle „starých“ smluv uzavřených do 31.12.2007 se počítají testem nízké kapitalizace dle původních pravidel (testují se pouze úvěry a půjčky od osob blízkých). Kontroluje se úroková sazba, zda-li odpovídá diskontu České národní banky platnému v době poskytnutí půjčky, protože jen tato jediná sazba je pro tyto účely považována správcem daně jako cena obvyklá. „Nové“ smlouvy, tj. uzavřené od 1.1.2008, se musí zkoumat každá zvlášť. Rozdělí se na úvěry a půjčky od nespojených a dále od spojených osob. Nespojenou osobou je např. banka, pokud ovšem osoba blízká nebo společník společnosti neručí třeba směnkou. Jestliže je u úvěrů a půjček od nespojených osob ručení od osoby blízké třeba směnkou, pak se i v tomto případě jedná o úvěry a

43

§25 odst. 2 písm. w) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 42 -

půjčky od osob spojených. Dalším kritériem je zkoumání přesažení 1.000.000,- Kč finančních nákladů, pokud máme úvěry a půjčky jen od nespojených osob. Pokud je částka přesažena, musí se počítat test nízké kapitalizace a opačně. Máme-li půjčky jak od osob spojených, tak i od osob nespojených, pak se test nízké kapitalizace počítá vždy, i kdyby finanční náklady byly pod 1.000.000,- Kč. Dalším kritériem je průměrná hodnota jistin poskytnutých úvěrů a půjček v období, která u „nových“ smluv nesmí překročit hodnotu čtyřnásobku vlastního kapitálu v roce 2008. Pokud tuto hodnotu překroční, pak veškeré úroky z jistin překračujících čtyřnásobek vlastního kapitálu jsou daňově neuznatelné. A novelou č. 2/2009 Sb. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je v přechodných ustanoveních uvedeno v čl. II a bodu 9, že lze si pro rok 2008 vybrat výpočet kapitalizace buďto výše uvedený nebo postupovat podle výpočtu platného pro rok 2009. Výpočet testu nízké kapitalizace pro rok 2009 je následující. Rozdělíme si úvěry a půjčky do těchto skupin: •

Skupina 0) úvěry a půjčky neutrální (bezúročné, a úvěry a půjčky z nichž úroky jsou kapitalizovány do investic do doby uvedení investice do provozu)

•

Skupina 1) úvěry a půjčky uzavřené do 31.12.2007 s nespojenými osobami

•

Skupina 2) úvěry a půjčky uzavřené do 31.12.2007 se spojenými osobami

•

Skupina 3) úvěry a půjčky uzavřené od 1.1.2008 s nespojenými osobami

•

Skupina 4) úvěry a půjčky uzavřené od 1.1.2008 se spojenými osobami

Spojené osoby pro 1) a 2) skupinu zkoumáme z hlediska vztahu věřitele a dlužníka (bez ohledu ručitele). Spojené osoby pro 3) a 4) skupinu zkoumáme jak z hlediska věřitele a dlužníka, tak i z hlediska dlužníka a ručitele vůči věřiteli. Ze skupiny 1) jsou nákladem úroky a další finanční náklady a test nízké kapitalizace se neaplikuje. Ze skupiny 2) jsou nákladem úroky a další finanční náklady, ale testuje se nízká kapitalizace, avšak bez přidružených finančních nákladů. Testují se tedy pouze úroky a podle podmínek zákona o daních z příjmů platných do 31.12.2007. (4 x hodnota vlastního kapitálu) Ze skupiny 3) jsou nákladem úroky a finanční náklady a test nízké kapitalizace se neaplikuje.

- 43 -

Ze skupiny 4) jsou nákladem úroky a finanční náklady, ale pouze ty, které prošly testem nízké kapitalizace (2 x hodnota vlastního kapitálu) Ze skupiny 0) není co testovat. Tento test se nevztahuje na fyzické osoby a na rozdíl od znění zákona pro rok 2008 odpadá i podmínka 1.000.000,- Kč (viz. text výše).


Účet 563 – kursové ztráty – obsahuje kursové rozdíly - k tomuto tématu je podrobně uvedeno v kapitole kursové rozdíly.




Účet 569 – manka a škody – obsahuje proúčtované inventarizační rozdíly: manko v pokladně bez hmotné zodpovědnosti pokladního, úbytky zásob, rozdíly pohledávkám (k závazkům na účet D 648).




Účty skupiny 58 – mimořádné náklady – dnes se používají opravdu výjimečně. Jedná se o náklady vztahující se k mimořádným škodám, změnám metod, mimořádným událostem.




Účty skupiny 59 – daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů – na tyto účty se účtuje daňová povinnost společnosti, dodatečně doměřené daně správcem daně, odložená daň… Účty této skupiny se pro účely sestavení daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob nepočítají do hospodářského výsledku, uváděného na ř. 10 daňového přiznání k této dani.

- 44 -

3. Účetní závěrka 3.1 Obsah, druhy Účetní závěrce předcházejí účetní uzávěrkové práce, které jsou zahájeny nejdříve po ukončení účetního období. Účetní závěrkové práce zahrnují mimo jiné provedení úkonů a kontrolu zaúčtování, které jsem uváděla v předchozích kapitolách. Každá účetní jednotka by měla mít svůj individuální postup účetních uzávěrkových prací vyjádřený nejlépe v písemné podobě (interní směrnice). Účetní uzávěrkové práce v podstatě končí až proúčtování daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob.

Účetní závěrka je vymezena v §18 zákona č. 563/1991 Sb.,o účetnictví a je tvořena44:


rozvahou, tzv. bilancí;




výkazem zisku a ztráty;




přílohou, která vysvětluje a doplňuje informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty, zejména o použitých účetních metodách, o skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne a o skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne, a jejichž důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky. Příloha obsahuje též informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů.




dále může zahrnovat i cash flow, nebo přehled o změnách vlastního kapitálu Účetní závěrka musí obsahovat 45:




jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název účetní jednotky; bydliště u fyzických osob a sídlo u právnických osob




identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno,




právní formu účetní jednotky,




předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena,

44

§18 odst. 1 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví a §3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

45

§18 odst. 2 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví - 45 -




rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje,




okamžik sestavení účetní závěrky,




a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky; až připojením podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou.

Účetní závěrka se sestavuje v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu, přičemž plný rozsah se týká vždy těch účetních jednotek, jenž podléhají auditu nebo jsou akciovou společností. Rozlišujeme tyto druhy účetní závěrky 46:


řádná účetní závěrka, jenž se sestavuje k poslednímu dni účetního období;




mimořádná účetní závěrka, jenž se sestavuje k jinému než poslednímu dni účetního období (například k datu ukončení podnikatelské činnosti);




mezitímní účetní závěrka, jenž se sestavuje v průběhu účetního období, neuzavírají se účetní knihy ke dni jejího sestavení a provádí se inventarizace jen pro účely vyjádření ocenění podle §25 odst. 2 zákona o účetnictví. Obvykle se sestavuje pro účely zrušení likvidace, zjištění hodnoty vypořádacího podílu, při přeměnách společností a při zvyšování základního kapitálu;




konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka, sestavená a upravená metodami konsolidace podle §23 odst. 1 zákona o účetnictví. Tato závěrka informuje o konsolidačním celku (skupina účetních jednotek). Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.

Konsolidovanou účetní závěrku sestavuje řídící nebo ovládající osoba za celý konsolidovaný celek – za skupinu účetních jednotek. Tato skupina jednotek musí splňovat dvě ze tří podmínek47 :


mají obrat vyšší jak 700 mil. Kč,




nebo aktiva vyšší jak 350 mil. Kč,




nebo zaměstnanců více jak 250.

46 47

§19 a §22 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví §22 odst. 3 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví - 46 -

3.2 Otevírání a uzavírání účetních knih Pro otevření účetních knih slouží účet 701 – počáteční účet rozvažný. Účetní knihy se otevírají 48:


ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví,




k prvnímu dni účetního období,




ke dni vstupu do likvidace,




ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů,




ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs,




ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,




ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,




ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,




ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo,




ke dni, který pro sestavení zahajovací rozvahy stanoví zvláštní předpis.

Pro uzavření účetních knih slouží účet 710- účet zisků a ztrát a dále účet 702 – konečný účet rozvažný. Účetní knihy uzavírají 10:


ke dni zániku povinnosti vést účetnictví,




k poslednímu dni účetního období,




ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace,




ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn společností nebo družstev,




ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs, ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,




ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,




ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,




ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo




ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis.

48

§17 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví - 47 -

3.3 Výkazy a příloha k účetní závěrce Dle §4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty se označují kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských číslic a arabských číslic a názvem položky. V rozvaze se aktiva se musí rovnat pasivům. Vzor sestavení rozvahy je uveden v příloze č. 1 k této práci.

Výsledek hospodaření za účetní období uvedený ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat výsledku hospodaření běžného účetního období v rozvaze. Jednotlivé položky výkazů jsou uvedeny v tisících Kč. Vzor sestavení výkazu zisků a ztrát v druhovém členění je uveden v příloze č. 2 k této práci.

Výkaz cash flow požadují sestavit auditoři, pokud účetní závěrka podléhá povinnému auditu. Podléhá-li účetní závěrka auditu, pak rozvaha a výkaz zisku a ztráty musí být sestaveny v plném rozsahu. Vzor sestavení výkazu cash flow je uveden v příloze č. 3 k této práci.

Součástí účetní závěrky je také sestavení přílohy k účetní závěrce. Příloha by měla zejména obsahovat: název a sídlo účetní jednotky, IČO, datum účetní závěrky, datum ke kterému byla účetní závěrka sestavena, zodpovědné osoby (dle obchodního rejstříku), předmět činnosti, přijaté půjčky (jejich výše a vztahy), poskytnuté půjčky (jejich výše a vztahy), pohledávky a závazky po splatnosti, tvorba a čerpání rezerv, dodržování zásad účetnictví, informace o používání cizích měn, informace o odepisování majetku, informace o opravných položkách a jiné skutečnosti. V závěru musí být příloha opatřena datem sestavení a podpisy dvou zodpovědných osob.

3.4 Audit a výroční zpráva Pokud zákon o účetnictví nestanoví jinak, řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem tyto účetní jednotky:


a.s., které ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje auditorem dosáhly alespoň jednoho ze tří níže uvedených kritérií; Pokud je dosaženo kritérium pro povinný audit, pak auditor ověřuje i účetní období bezprostředně předcházející období, kdy bylo kritérium dosaženo.

- 48 -




ostatní obchodní společnosti a družstva, které dosáhly alespoň dvou ze tří níže uvedených kritérií,




účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Kritéria pro audit: •

roční úhrn obratu vyšší jak 80 mil. Kč

•

suma aktiv vyšší jak 40 mil. Kč (neupravené o opravné položky, odpisy, rezervy)

•

zaměstnanců více jak 50

Auditor je povinen při poskytování auditorských služeb jednat čestně a svědomitě, dodržovat auditorské směrnice a profesní předpisy, zejména etický kodex. Auditor není oprávněn nařizovat změny a opravy údajů vykázaných účetní jednotkou. Při provádění auditu je auditor povinen ověřit, zda:


Účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky a je v souladu s právními předpisy nebo Mezinárodními účetními standardy




Výroční zpráva je v souladu s účetní závěrkou nebo konsolidovaná výroční zpráva je v souladu s konsolidovanou účetní závěrkou. Auditor o své práci vyhotoví písemnou zprávu auditora, která musí obsahovat: 49




Úvod, kde se uvádí identifikace účetní jednotky a účetní závěrky;




Popis rozsahu provedeného auditu – informace o tom, se kterými auditorskými směrnicemi Komory nebo Mezinárodními auditorskými standardy je audit proveden, jakým způsobem je provedeno ověření úplnosti a průkaznosti informací uvedených v účetní závěrce a zhodnocení účetních metod, které účetní jednotka použila, dále zhodnocení vypovídající schopnosti účetní závěrky a výroční zprávy;




Výrok auditora s vyjádřením názoru, zda účetní závěrka je v souladu s právními předpisy nebo Mezinárodními účetními standardy a za podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Výrok je buďto: •

49

bez výhrad, pokud je dle auditora účetní závěrka v souladu s předpisy

§14 odst. 4 zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. - 49 -

•

výrok s výhradou, pokud došlo k omezení rozsahu auditu nebo existují pochybnosti o správnosti nebo vhodnosti použitých účetních metod nebo o přiměřenosti údajů vykázaných v účetní závěrce nebo ve výroční zprávě.

•

Odmítnutí výroku, pokud došlo k omezení auditu tak zásadním způsobem, že auditor není schopen vydat výrok, protože není schopen získat informace nezbytné pro posouzení skutečností

•

Záporný výrok, pokud existují pochybnosti o správnosti nebo vhodnosti použitých účetních metod nebo o přiměřenosti údajů vykázaných v účetní závěrce nebo ve výroční zprávě, a to tak zásadního charakteru, že výrok s výhradou by byl, vzhledem k závažnosti zjištění, nepřiměřeně zavádějící ve vztahu k posuzovaným skutečnostem.




Popis všech významných skutečností u výroku, včetně vyčíslení jejich možných dopadů na výsledek hospodaření a vlastní kapitál




Popis všech skutečností, které nejsou obsaženy ve výroku auditora – zejména nejistoty




Výrok o souladu výroční zprávy s účetní závěrkou

Výroční zpráva

50

slouží k poskytnutí ucelené, vyvážené a komplexní informaci o

vývoji výkonnosti účetní jednotky, o její činnosti a hospodaření. Jelikož se povinně ukládá do obchodního rejstříku, je bohužel celá veřejnost informována o těchto „vnitřních“ skutečnostech týkajících se společnosti – viz. www.justice.cz.

Výroční zpráva musí zejména obsahovat:


identifikace účetní jednotky (obchodní jméno, právní forma, sídlo, IČO);




zveřejňované údaje z rozvahy a výsledovky, přílohy;




výrok auditora k účetní závěrce;




údaje o skutečnostech, k nimž došlo mezi datem sestavení účetní závěrky a datem konání valné hromady, jenž účetní závěrku schválila;




o předpokládaném vývoji účetní jednotky;




o

aktivitách

v oblasti

výzkumu,

vývoje,

pracovněprávních vztazích;
50

informace o minulém a předpokládaném vývoji.

§21 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví - 50 -

ochrany

životního

prostředí,

v

Povinnost vyhotovit výroční zprávu mají ty účetní jednotky, jenž povinně podléhají auditu.

3.5 Zveřejňování účetní závěrky Zveřejňuje se celá účetní závěrka (nikoliv jen vybrané údaje) a to uložením do sbírky listin rejstříkového soudu 51. Od roku 2005 je zveřejňována i elektronicky a je uvedena na internetové adrese www.justice.cz

Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, mají povinnost zveřejnit svou účetní závěrku. Účetní závěrku zveřejňují i účetní jednotky s povinným auditem, a to do 30 dnů od auditu a po schválení příslušným orgánem.

Zveřejnění účetní závěrky se děje jejím uložením do sbírky listin obchodního rejstříku.

Porušení povinnosti zveřejnit účetní závěrku je považováno za trestný čin proti hospodářské kázni a statutární orgán se tak vystavuje obvinění z trestného činu. Jinak může rejstříkový soud uložit pořádkovou pokutu do výše 50 tis. Kč.

Zveřejňují se:


Rozvaha, výsledovka, příloha




výroční zpráva, auditorská zpráva




návrh na rozdělení zisku, vypořádání ztráty.

51

§21a zák. č. 563/1191 Sb. o účetnictví - 51 -

4. Daňové přiznání Vzhledem k tomu, že zdaňovacím obdobím právnických osob nemusí být pouze kalendářní rok (podle §17a zákona o daních příjmů jím může být i hospodářský rok, období do rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti anebo družstva do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka zapsány v obchodním rejstříku, a účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců), nestanovuje zákon o daních z příjmů závazné termíny pro podání daňového přiznání v konkrétních datech, ale v závislosti na uplynutí určité lhůty do určitého data.

V souvislosti s tímto tedy platí, že přiznání k dani z příjmů právnických osob se obecně podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud mají daňové subjekty povinnost ověřit účetní závěrku auditorem, anebo pokud přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, přiznání se podává v prodlouženém termínu, tj. do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Dále v textu budu pracovat se zdaňovacím obdobím, kterým je kalendářní rok.

Právnické osoby musí tedy podat přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2008 v řádném termínu do úterý 31.3.2009, v prodlouženém termínu do úterý 30.6.2009. Pro účely prodlouženého termínu musí právnické osoby nejpozději do 31.3.2009 doručit plnou moc daňového poradce, pokud daňovému subjektu přiznání zpracovává a podává daňový poradce. Obdobné prodloužení lhůty je tehdy, kdy daňový subjekt má povinnost ověřit účetní závěrku auditorem. Pozor musí se však jednat o povinné ověření účetní závěrky, nikoli o dobrovolné.

Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují náklady.52 Obvykle Ministerstvo financí vydává každoročně nový vzor daňového formuláře. Pro rok 2008 platí vzor 255404 MFin 5404 vzor č. 18.

52

§23 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - 52 -




Na řádku 10 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob se uvádí účetní hospodářský výsledek – zisk nebo ztráta. Upozorňuji však, že účetní hodnota je bez vlivu účtů skupiny 59 a bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Účetní hospodářský výsledek je následně upravován o daňové operace, které jsou uvedeny v dalších řádcích daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.




Řádek 20 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob obsahuje částky neoprávněně zkracující příjmy, pokud nejsou zahrnuty v hospodářském výsledku na ř. 10. Jedná se např. o nepeněžní příjmy vlastníka (pronajímatele) ve formě výdajů vynaložených nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem dle §23 odst. 6 zák. o daních z příjmů. Nebo dále dle téhož zákona §23 odst. 3 písm. a) jsou zde uvedeny částky neoprávněně zkracující příjmy.




Řádek 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob obsahuje skutečnosti dle §23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 12 zák. o daních z příjmů. Zejména se jedná o vyplacené odstupné za byty při porušení podmínek stanovených zákonem; nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení, příspěvků na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem, ale neodvedené zaměstnavatelem do 31.1. následujícího roku; neuhrazené závazky, které jsou více jak 36 měsíců po splatnosti, a které snižovaly základ daně poplatníka a nevznikly z titulu úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků a poplatků z prodlení a z jiných sankcí ze závazkových vztahů.




Řádek 40 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob obsahuje daňově neúčinné náklady podle §25 zákona o daních z příjmů a náklady nad rámec §24 téhož zákona. Takovými náklady jsou např. náklady na reprezentaci, daňově neúčinná režie a služby, nesmluvní pokuty a penále, cestovné nad limit, neuznané finanční náklady, sociální náklady - příspěvky na stravování nad limit, životní a penzijní pojištění nad limit atd. Pro tyto účely je vhodné již v účetnictví volit rozlišovací analytiku účtů pro daňové a nedaňové náklady, abychom mohli snadněji sestavit daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.




Řádek 50 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob obsahuje rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy, pokud účetní odpisy převyšují daňové. Opačný případ je uveden na ř. 150 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.




Řádek 110 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob obsahuje v případě společnosti zabývající se obnovitelnými zdroji výnosy, které jsou od daně z příjmů - 53 -

osvobozené dle §19 zák. o daních z příjmů na dobu od uvedení do provozu a na následujících 5 let (5+1 rok).

Následně lze od upraveného účetního hospodářského výsledku odečíst daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 7 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (od roku 2004 je období 7 let nahrazeno 5 lety). Uplatňovanou ztrátu uvedeme na řádek 230 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Dále lze uplatnit poskytnuté dary v souladu se zákonem o daních z příjmů na řádku 260 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Jedná se o dary, které jsou poskytnuty zejména obcím, krajům, organizačním složkám státu, tuzemským právnickým osobám a to na financování vědy, vzdělání, výzkumu, na policii, na požární ochranu, pro účely zdraví, humanitární a sociální účely atp. Poskytnutý dar se dokládá kopií darovací smlouvy a dokladem o zaplacení nebo předání daru.

Ze základu daně zaokrouhleného na celé tisíce směrem dolů je vypočítána daňová povinnost dle platné sazby daně z příjmů právnických osob (za rok 2008 ve výši 21%). Od vypočtené daňové povinnosti můžeme odečíst slevy za zaměstnané zdravotně těžce postižené osoby (plně či částečně) podle výpočtového vzorce uvedeného v návodu k sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Podmínkou je zaměstnávat tyto osoby a doložit jejich postižení rozhodnutím sociální správy a evidencí odpracovaných hodin.

Od celkové daňové povinnosti se odečtou uhrazené zálohy (zaplacené v roce 2008) a na řádku 4 v V. oddíle daňového přiznání je výsledkem doplatek nebo přeplatek daně. Zálohová povinnost je uvedena v §38a zák. o daních z příjmů a až na uvedené výjimky se týká těch poplatníků, jejichž daňová povinnost v předchozím zdaňovacím období byla vyšší než:


30.000,- Kč (platí 40% poslední známé daňové povinnosti vždy k 15.6. a k 15.12.)




150.000,- Kč (platí ¼ poslední známé daňové povinnosti vždy k 15.3., 15.6., 15.9. a k 15.12.)

- 54 -

Celková daňová povinnost (tj. zatím nesnížená o zaplacené zálohy), nacházející se na řádku 340 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, se proúčtovává jako poslední účetní operace na „má dáti“ účtu skupiny 591. Teprve až po zaúčtování celkové daňové povinnosti se sestavují definitivní výkazy v plném či zjednodušeném rozsahu – rozvaha a výkaz zisku a ztráty. Tyto výkazy jsou přílohou k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Daňový formulář k dani z příjmů právnických osob obsahuje také přílohu č. 1 ke II. oddílu, která se zejména skládá:


tabulka A obsahuje informace o výdajích, které nelze uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tabulka podrobně rozvádí řádek 40 daňového přiznání. Výdaje, které nelze uznat jako daňově účinné jsou vymezeny v §25 zákona o daních z příjmů.




tabulka B obsahuje informace v části a) o daňových odpisech hmotného a nehmotného majetku a v části b) o účetních odpisech hmotného a nehmotného majetku. Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy (rozdíl součtů části a) a b)) je uveden

buďto na řádku 50 nebo 150 daňového přiznání. V tabulce zůstane

neobsazený řádek č. 2, kde se naposledy za rok 2007 uváděli daňové odpisy v 1a skupině (osobní automobily). Tato odpisová skupina je s účinností od 1.1.2008 zrušena, přičemž osobní automobily byly přeřazeny do druhé odpisové skupiny.


tabulka C v části a) obsahuje informace o odpisech pohledávek zahrnovaných do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a dále informace o zákonných opravných položkách vytvářených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. V tabulce zůstanou neobsazené první dva řádky, kam do konce roku 2007 poplatníci uváděli postupný daňový odpis „starého bloku pohledávek“, tedy pohledávek splatných do 31.12.1994. Na řádcích 3 a 4 byla pouze upraven nový legislativní název „insolventní řízení“ za původní název „konkursní a vyrovnací řízení“. Část e) tabulky obsahuje informace o zákonných rezervách dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Ostatní části tabulky C, o kterých se zde nezmiňuji, vyplňují převážně banky a finanční ústavy nebo zemědělci.




tabulka E

obsahuje přehled daňových ztrát, období jejich vzniku, původní

(nominální) hodnotu ztráty, přehled jejího čerpání a výši zůstatku, kterou je možné odečíst v následujících obdobích. V roce 2008 lze odečíst ztráty vzniklé za roky - 55 -

2002 až 2007. Ztráty se odečítají na řádku 230 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.


tabulka G obsahuje celkovou hodnotu poskytnutých darů, které lze odečíst od základu daně. Jedná se o dary poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek a to na financování vědy a vzdělání, výzkumu a vývoje, kultury, školství, na polici, na požární ochranu , na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost a dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat a dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu, anebo jsou

nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na

zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, pokud hodnota daru činí alespoň 2.000,- Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy. V úhrnu lze odečíst nejvýše 5% ze základu daně sníženého podle §34 zákona o daních z příjmů. V případě poskytnutí daru vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze základ daně snížit nejvýše o dalších 5%. Tento odpočet však nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni za účelem podnikání (tzv. neziskovou, příspěvkovou nebo rozpočtovou organizací).


tabulka H obsahuje slevy podle §35 zák. o daních z příjmů na částečně invalidní zaměstnance ve výši 18.000,- Kč za osobu a plně invalidní zaměstnance ve výši 60.000,- Kč za osobu. Pro výpočet těchto slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, přičemž se tento průměr vypočítá zvlášť za částečně invalidní zaměstnance a zvlášť za plně invalidní zaměstnance. Vypočítá se jako podíl celkového počtu hodin, který vyplývá z rozvržení pracovní doby (fond pracovní doby) a z délky trvání pracovního poměru v období, snížené o neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna bez náhrady mzdy, dočasné pracovní - 56 -

neschopnosti bez náhrady mzdy a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu. Vypočtený podíl se zaokrouhlí na dvě desetinná místa a vynásobí výše uvedenými odpočty, které buďto zůstanou ve stejné výši nebo nižší.


tabulka K obsahuje vybrané ukazatele o obratu aktuálního období a o průměrném přepočteném počtu zaměstnanců v aktuálním období.

- 57 -

Závěr: Práce obsahuje stručný, ale ucelený pohled, na účetní a daňové souvislosti s uvedením specifik z oblasti podnikání s obnovitelnými zdroji. V této práci bylo ukázáno na konkrétních příkladech, jak je důležité již od počátku vedení účetnictví takovým způsobem, aby bylo možné z jeho podkladů rychle a přesně čerpat informace pro účely daní.

Se stále zesilujícím trendem směrem k vyšším nároků na zpracování daní tyto

souvislosti budou nabývat na významu.

- 58 -

Seznam použité literatury: 1)

http://cs.wikipedia.org/wiki/Obnovitelné_zdroje_energie

2)

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

3)

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

4)

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

5)

Pokyn Ministerstva financí ČR č. D-300, č.j. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ve znění sdělení Ministerstva financí ČR, č.j. 115/99 178/2007-151.

6)

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí

7)

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

8)

Zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční

9)

www.cnb.cz

10)

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

11)

České účetní standardy pro podnikatele

12)

Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.

13)

http://www.cs.mfcr.cz/CmsGrc/Sevis/Kurzy.htm

14)

www.czso.cz

- 59 -

Seznam použitých příloh: 1)

Uspořádání označování položek rozvahy (bilance) podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb.

2)

Uspořádání označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb.

3)

Cash flow podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 023

4)

Kurzy devizového trhu měsíční průměry a kurz k 31.12.2008 (měny EUR a USD)

5)

Sdělení Ministerstva financí č.j. 18/86 193/2008 § 36 odst. 11 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

- 60 -

Příloha č. 1

Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) AKTIVA A. B. B.I. B.I.

Pohledávky za upsaný základní kapitál Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek 1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software 4. Ocenitelná práva 5. Goodwill 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II. 1. Pozemky 2. Stavby 3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III. 1. Podíly v ovládaných a řízených osobách 2. Podíly v účetní jednotkách pod podstatným vlivem 3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 4. Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv 5. Jiný dlouhodobý finanční majetek 6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby C.I. 1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky – ovládající a řídící osoba 3. Pohledávky – podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení 5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6. Dohadné účty aktivní 7. Jiné pohledávky 8. Odložená daňová pohledávka

- 61 -

C.III. Krátkodobé pohledávky C.III. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky – ovládající a řídící osoba 3. Pohledávky – podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení 5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 6. Stát – daňové pohledávky 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy 8. Dohadné účty aktivní 9. Jiné pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek C.IV. 1. Peníze 2. Účty v bankách 3. Krátkodobé cenné papíry a podíly 4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení D.I. 1. Náklady příštího období 2. Komplexní náklady příštích období 3. Příjmy příštích období

PASIVA A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.I. 1. Základní kapitál 2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-) 3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II. 1. Emisní užil 2. Ostatní kapitálové fondy 3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku A.III. 1. Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond 2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV. 1. Nerozdělený zisk minulých let 2. Nerozdělená ztráta minulých let A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-) B. Cizí zdroje B.I. Rezervy B.I. 1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů 2. Rezerva na důchody a podobné závazky 3. Rezerva na daň z příjmů 4. Ostatní rezervy B.II. Dlouhodobé závazky B.II. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky – ovládající a řídící osoba 3. Závazky – podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení 5. Dlouhodobé přijaté zálohy 6. Vydané dluhopisy 7. Dlouhodobé směnky k úhradě 8. Dohadné účty pasivní 9. Jiné závazky 10. Odložený daňový závazek

- 62 -

B.III. Krátkodobé závazky B.III. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky – ovládající a řídící osoba 3. Závazky – podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení 5. Závazky k zaměstnancům 6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 7. Stát – daňové závazky 8. Krátkodobé přijaté zálohy 9. Vydané dluhopisy 10. Dohadné účty pasivní 11. Jiné závazky B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci B.IV. 1. Bankovní úvěry dlouhodobé 2. Krátkodobé bankovní úvěry 3. Krátkodobé finanční výpomoci C.I. Časové rozlišení C.I. 1. Výdaje příštích období 2. Výnosy příštích období

- 63 -

Příloha č. 2

Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění I. A. + II. II.

Tržby za prodej zboží Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže Výkony 1. Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb 2. Změna stavu zásob vlastní činnosti 3. Aktivace B. Výkonová spotřeba B. 1. Spotřeba materiálu a energie 2. Služby + Přidaná hodnota C. Osobní náklady C. 1. Mzdové náklady 2. Odměny členům orgánů společnosti a družstva 3. Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 4. Sociální náklady D. Daně a poplatky E. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku III. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu III. 1. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku 2. Tržby z prodeje materiálu F. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu F. 1. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku 2. Prodaný materiál G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období IV. Ostatní provozní výnosy H. Ostatní provozní náklady V. Převod provozních výnosů I. Převod provozních nákladů * Provozní výsledek hospodaření VI. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů J. Prodané cenné papíry a podíly VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku VII. 1. Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů 3. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku K. Náklady z finančního majetku IX. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů L. Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti X. Výnosové úroky N. Nákladové úroky

- 64 -

XI. O. XII. P. * Q. Q.

Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Převod finančních výnosů Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost 1. Splatná 2. Odložená ** Výsledek hospodaření za běžnou činnost XIII. Mimořádné výnosy R. Mimořádné náklady S. Daň z příjmů z mimořádné činnosti S. 1. splatná 2. odložená * Mimořádný výsledek hospodaření T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) *** Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) **** Výsledek hospodaření před zdaněním

- 65 -

Příloha č. 3 Cash flow

Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost) Z. Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním (do ukazatele nejsou zahrnuty příslušné účty účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů)1) A.1. Úpravy o nepeněžní operace A.1.1. Odpisy stálých aktiv2) (+) s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv, a dále umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku3) a goodwillu (+/-) A.1.2. Změna stavu opravných položek,4) rezerv A.1.3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv (-/+) (vyúčtování do výnosů "-", do nákladů "+") A.1.4. Výnosy z dividend a podílů na zisku (-) A.1.5. Vyúčtované nákladové úroky (+) s výjimkou kapitalizovaných úroků, vyúčtované výnosové úroky (-) A.1.6. Případné úpravy o ostatní nepeněžní operace A.* Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami A.2. Změny stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu5) A.2.1. Změna stavu pohledávek z provozní činnosti (+/-), aktivních účtů časového rozlišení a dohadných účtů aktivních A.2.2. Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti (+/-), pasivních účtů časového rozlišení a dohadných účtů pasivních A.2.3. Změna stavu zásob (+/-) A.2.4. Změna stavu krátkodobého finančního majetku nespadajícího do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů A.** Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mimořádnými položkami A.3. Vyplacené úroky s výjimkou kapitalizovaných úroků (-) A.4. Přijaté úroky (+) A.5. Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá období (-) A.6. Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření včetně uhrazené splatné daně z příjmů z mimořádné činnosti A.7. Přijaté dividendy a podíly na zisku (+) (lze postupovat odlišně v souladu s §43 odst. 3 Vyhlášky) A.*** Čistý peněžní tok z provozní činnosti Peněžní toky z investiční činnosti B.1. Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv6) B.2. Příjmy z prodeje stálých aktiv B.3. Půjčky a úvěry spřízněným osobám B.*** Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti

- 66 -

Peněžní toky z finančních činností C.1. Dopady změn dlouhodobých závazků, popřípadě takových krátkodobých závazků,7) které spadají do oblasti finanční činnosti (například některé provozní úvěry) na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty C.2. Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty C.2.1. Zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů z titulu zvýšení základního kapitálu, emisního ážia, popřípadě rezervního fondu včetně složených záloh na toto zvýšení (+) C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům (-) C.2.3. Další vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů (+) C.2.4. Úhrada ztráty společníky (+) C.2.5. Přímé platby na vrub fondů (-) C.2.6. Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a včetně finančního vypořádání se společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáři u komanditních společností (-) C.*** Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti F. Čisté zvýšení nebo snížení peněžních prostředků R. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci účetního období8)

Vysvětlivky k možnému řešení přehledu o peněžních tocích: 1) Jedná se o nákladové položky splatné a odložené daně z příjmů, dodatečné odvody daně z příjmů a převod podílu společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností. 2) Tato položka obsahuje pravidelné odpisy dlouhodobého majetku podle odpisového plánu účetní jednotky. Dále se do tohoto údaje zahrnou také zůstatkové ceny, popřípadě pořizovací ceny fyzicky likvidovaných nebo darovaných stálých aktiv, kromě případů prodeje stálých aktiv. Údaj se vykáže se znaménkem "+". 3) Odpis aktivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a odpis goodwillu se čerpá z příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. Údaj se vykáže se znaménkem "+". Odpis pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a odpis záporného goodwillu se čerpá z příslušných účtů účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy. Údaj se vykáže se znaménkem "-". 4) Změna stavu opravných položek se vypočítá jako souhrnný rozdíl mezi konečným stavem opravných položek k majetkovým účtům a stavem těchto položek na počátku vykazovaného účetního období. Přírůstek se označí znaménkem "+", úbytek znaménkem "-". 5) Při výpočtu změny stavu položek pracovního kapitálu v oddílu A.2. se vychází z brutto stavů uvedených v rozvaze. Účetní jednotka si pro účely sestavení přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou vymezí pohledávky a závazky, které se vztahují k provozní činnosti. 6) Pro účely tohoto přehledu může účetní jednotka zjistit výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku buď a) brutto způsobem, tzn. přírůstek (nabytí) dlouhodobého majetku se upraví o změnu závazků a poskytnuté zálohy související s pořízením dlouhodobého majetku, nebo b) netto způsobem, u kterého se vykáží skutečné výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku.Brutto způsob. Za nabytí stálých aktiv se považuje zejména a) nákup, b) vytvoření vlastní činností, c) poskytnutí půjček a úvěrů charakteru finančních investic a půjček a úvěrů k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám. Do nabytí stálých aktiv se nezahrnuje zvýšení nebo snížení jejich ocenění, které se účtuje souvztažným zápisem na příslušný účet účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy. Údaje se čerpají z obratů strany Má dáti příslušných účtů účtových skupin 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, popřípadě příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný a příslušných účtů účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek (příslušná částka se vykáže se znaménkem "-").

- 67 -

7) K dlouhodobým, popřípadě krátkodobým závazkům patří zejména závazky z titulu půjček, úvěrů, finančního leasingu včetně úvěrů a půjček k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám s výjimkou závazků z pořízení dlouhodobého majetku. Spřízněnou osobou ve vztahu k vykazující účetní jednotce se pro účely tohoto standardu rozumí: a) účetní jednotky, které společně s vykazující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek, b) společníci a akcionáři, popřípadě osoby blízké těmto společníkům a akcionářům, kteří přímo nebo nepřímo mohou uplatňovat podstatný nebo rozhodující vliv u vykazující účetní jednotky, c) členové statutárních, dozorčích a řídících orgánů a osoby blízké těmto osobám, d) účetní jednotky, ve kterých osoby uvedené v písmenech b) a c) tohoto odstavce mají podstatný nebo rozhodující vliv, e) účetní jednotky, které mají společného člena vrcholového řízení s vykazující účetní jednotkou. 8) Výpočet ukazatelů přehledu peněžních toků: A.*=Z+A.1. A.1.=A.1.1.ažA.1.6. A.** = A.* + A.2. A.2. = A.2.1. až A.2.4. A.*** = A.** + A.3. + A.4. + A.5 + A.6. + A.7. B.*** = B.1. + B.2. + B.3. C.*** = C.1. + C.2. C.2. = C.2.1. až C.2.6. F = A.*** + B.*** + C.*** R=P+F

- 68 -

Příloha č. 4

Kurzy devizového trhu – měsíční průměry měna: EUR a USD, množství: 1

Text Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

EUR v roce 2008 26,051 25,376 25,221 25,067 25,098 24,314 23,529 24,286 24,497 24,787 25,183 26,106

EUR k 31.12.08

26,930

- 69 -

USD v roce 2008 17,702 17,210 16,249 15,916 16,122 15,634 14,920 16,226 17,052 18,578 19,773 19,478

USD k 31.12.08

19,346

Příloha č. 5

Informace k § 36 odst. 11 (09.12.2008)

S účinností od 1.1.2009 je zákonem č. 302/2008 Sb., kterým se mění ZDPH, doplněn do § 36 nový odstavec 11, který v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES stanovuje, jaká přijatá

částka

se

nezahrnuje

do

základu

daně.

Současně dochází ke zrušení § 13 odst. 4 písm. h) a odst. 10 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. g) a odst. 5 písm. e), týkajících se přeúčtování tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody a služeb. Také se zrušuje § 51 odst. 3, podle kterého bylo za stanovených podmínek osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně přeúčtování plnění uvedených v § 51. Pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu nebo výše uvedené zboží a prodává je následně jiné osobě, je tento „přeprodej“ nakoupeného plnění poskytnutím služby nebo dodáním zboží ve smyslu § 2 ZDPH. V § 36 ZDPH je doplněn nový odstavec 11, kterým se stanoví postup pro případy, kdy plátce zaplatil částku za plnění pro jinou osobu jejím jménem a obdrží od ní úhradu. „Podle § 36 odst. 11 ZDPH se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“ Podle tohoto ustanovení může plátce postupovat také v případě, že přijme částku od jiné osoby na úhradu částky, kterou vynaložil za plnění pro tuto jinou osobu, při splnění těchto podmínek


přijatá a uhrazená částka je pro plátce průběžnou položkou, protože přijatá částka není úplatou za jeho uskutečněné plnění, tj. tyto částky nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a proto plátce oprávněně účtuje o těchto částkách na zúčtovacích vztazích nebo je oprávněně eviduje jako průběžné položky (jedná se o částky, které neovlivňují základ daně z příjmů),




přijatá částka nepřevýší uhrazenou částku za plnění pro jinou osobu,




plátce si u plnění pro jinou osobu neuplatnil nárok odpočet daně.

- 70 -




Přijaté částky, které se nezahrnují do základu daně podle § 36 odst. 11 ZDPH, nejsou úplatou za uskutečněné plnění osoby povinné k dani, a proto se nezahrnují do obratu podle § 6 odst. 2 ZDPH. V případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž

poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „plnění související s nájmem“), a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 11 ZDPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek. Jestliže pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách za zajišťovaná plnění související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem, za jeho uskutečněná plnění, částky přijaté od nájemce za zajišťovaná plnění související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění pro jinou osobu nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně podle § 36 odst. 11 ZDPH. Pokud přijaté a uhrazené částky za plnění související s nájmem jsou pro pronajímatele výnosem nebo příjmem a nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění, jedná se o „přeprodej“ nakoupené služby nebo zboží, u kterého pronajímatel uplatní daň na výstupu a zároveň při pořízení plnění může nárokovat odpočet daně za podmínek stanovených v § 72 a dalších ZDPH. Podle § 36 odst. 11 ZDPH může plátce postupovat i v případě přijaté částky, která byla vynaložena plátcem jménem a na účet jiné osoby, za plnění osvobozené od daně nebo plnění, které není předmětem daně. Může se jednat např. o přijatou částku na úhradu pojišťovací služby nebo poštovní služby, nakoupené jménem jiné osoby, nebo o přijatou částku za nakoupené poštovní známky, kolky apod. pro jinou osobu, ale vždy se však musí jednat o částky, které nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a tyto částky jsou pro plátce průběžnými položkami. Pokud plátce uskutečňuje dodání zboží jehož součástí je i odeslání poštou, a nakoupená poštovní služba je nákladem nebo výdajem plátce, plátce uskutečňuje dodání zboží s odesláním, a proto podle § 36 odst. 3 písm.e) ZDPH zahrnuje nakoupenou poštovní službu do základu daně u dodání zboží jako vedlejší výdaj. - 71 -

Jestliže plátce nakoupenou poštovní službu samostatně „přeprodává“, musí uplatnit daň na výstupu, protože poskytnutí poštovní služby je osvobozeno od daně podle § 52 ZDPH

pouze

při

poskytnutí

držitelem

poštovní

licence.

Plátce, který není oprávněnou osobou ve smyslu § 58 ZDPH také musí uplatnit daň na výstupu u „přeprodeje“ nakoupené zdravotnické služby (např. lázeňské péče), protože ta je osvobozena od daně podle § 58 ZDPH pouze při poskytnutí oprávněným subjektem. Č.j. 18/86 193/2008

- 72 -