Soutěžní práce SVOČ Kategorie: bakalářská
Nedobytné pohledávky z daňového pohledu
Autor:
Zuzana Horváthová
[email protected]
Školitel:
Ing. Milana Otrusinová, Ph.D.
SVOČ 2009
Nedobytné pohledávky z daňového pohledu Zuzana Horváthová
Abstrakt Tato práce má za cíl stručně vylíčit hlavní zásady pro používání zákonných opravných položek k pohledávkám a odepisování pohledávek. První část se věnuje pojmu pohledávka, členění pohledávek a jejich ocenění. V další části je zpracována problematika opravných položek ve vazbě na zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, včetně uvedení příkladů z praxe. V závěru jsou uvedena pravidla pro odepisování pohledávek. V diskusi je potom nastíněn postup pro řešení nedobytných pohledávek soudní cestou.
Klíčová slova Pohledávka, opravné položky k pohledávkám, odpis pohledávek, insolvenční zákon
Úvod Problematiku, které se věnuje následující text lze označit za poměrně novou. Novou hlavně z toho důvodu, že po řadu let nebyl v naší republice téměř žádný prostor nejen pro chápání pohledávek z daňového hlediska, ale ve své podstatě ani pro vznik a řešení pohledávek jako takových. Toto vše se změnilo s pádem socialistického zřízení, odstátnění a privatizací. Vznikla zcela nová situace. Pohledávky stále více pronikaly do podvědomí občanů a staly se, ať už pozitivně či negativně, téměř každodenní součástí jejich životů. Bylo však nutno přijmout zákony řešící nové poměry. Zákony mnohdy velmi nedořešené, se spoustou nedostatků a děr. Postupem času jsme však došli do období, kdy můžeme konstatovat, že se situace řešící tuto otázku poněkud ustálila na místě kompromisně vyhovující všem stranám. Neznamená to však, jak bude patrno z následujícího textu, že se jedná o problematiku jednoduchou a vždy jasně srozumitelnou.
Cíl a metodika Jednoznačným cílem celé práce je korektně podchytit, nastínit a vysvětlit nelehkou a často velmi komplikovanou problematiku nedobytných pohledávek z daňového pohledu. Aby bylo možno vše dobře pochopit, je potřeba vycházet z mnoha zdrojů. V prvé řadě je to zákonná úprava. Tato se však nedrží samostatného ani jediného zákona. Pro správné a komplexní postihnutí problematiky je nutno prostudovat všechny zákony, které s otázkou nedobytných pohledávek přímo i nepřímo souvisí. Pokud tedy primárně vycházíme ze zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů a ze zákona o daních z příjmů, pak musíme rovněž prostudovat zákony upravující otázku vymáhání pohledávek; v tomto případě je to zejména
1
Občanský soudní řád, Exekuční řád a Insolvenčního zákon. Jedná se však o zákony neustále novelizované a rozšířené množstvím prováděcích předpisů, tudíž je pro úplné pochopení věci nutno prostudovat taktéž komentáře k těmto zákonům a především odbornou literaturu, ať již v knižní nebo elektronické podobě. Jako nezbytná se rovněž jeví konzultace s odborníky z praxe. Výsledkem veškerého snažení by mělo tedy být, na základě zákonné úpravy rozšířené o poznatky z odborné literatury, podat v příkladech a vlastních popisech situací ucelený, srozumitelný a profesionální náhled na celou problematiku nedobytných pohledávek.
Výsledky
1
CO JE TO POHLEDÁVKA A JEJICH DĚLENÍ
Pohledávka vyjadřuje právo věřitele požadovat po druhé osobě - dlužníkovi plnění určitého závazku. Věřitel má právo toto plnění vymáhat, dlužník má povinnost pohledávku splatit. Pohledávka zaniká uspokojením věřitele, tj. vyrovnáním závazku dlužníkem. Pohledávky z obchodního styku v účetnictví evidujeme na účtech účtové skupiny 31. [2] Rozdělení pohledávek: “Běžné – dlužník se nachází v příznivé finanční situaci a není pochybnost o včasném vyrovnání celé pohledávky Sporné – dlužník nesouhlasí s určitou náležitostí pohledávky (částka, doba splatnosti, formální náležitosti apod.) Pochybné – pohledávka je po splatnosti, dlužník byl vyzván k úhradě (upomínky, soudní řízení, notářský zápis aj.), úplná nebo částečná úhrada pohledávky je možná a pravděpodobná Nedobytné – pohledávka má znaky nenávratnosti nebo je částečně návratná v malé hodnotě.“ [1] Nedobytnou pohledávku můžeme řešit dvěma způsoby, a to opravnou položkou nebo odpisem pohledávky. Způsob uplatňování zákonné opravné položky je zakotven v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZoRE). Odpis pohledávky znamená, na rozdíl od opravných položek, nenávratné snížení hodnoty pohledávky, které je právně upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZoDP). Ocenění pohledávek provádíme podle zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, který uvádí, že ocenění provedeme při vzniku (popř. zániku) pohledávky jmenovitou hodnotou. Dále oceňujeme pohledávky pořizovací cenou i v případě nabytí pohledávky za úplatu nebo vkladem. Součástí pořizovací ceny jsou pak přímé náklady, které s pořízením souvisejí, např. náklady na znalecké ocenění, odměny právníkům a provize. Posledním způsobem je ocenění
2
reálnou hodnotou ke dni účetní závěrky, zde se jedná o pohledávky nakoupené za účelem dalšího prodeje. [1]
2
OPRAVNÉ POLOŽKY
Opravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny a ruší se ve stejném období, ve kterém pominuly důvody pro jejich vytvoření. Opravné položky tvoříme v rozvahové hodnotě k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 a zaúčtovaných podle zákona o účetnictví. Opravné položky nemůžeme vytvořit k pohledávkám již odepsaným, k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. Zákonné opravné položky nesmí věřitel tvořit k pohledávkám, jestliže má zároveň k dlužníkovi splatné závazky. Podle ZoRE je nutno nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Toto ustanovení se netýká pohledávek u dlužníků, kteří jsou v insolvenčním řízení. [1,8]
Bankovní opravné položky
Splatné po 31.12.1994
Opravné položky k pohledávkám
Za dlužníky v insolvenčním řízení
Z titulu ručení za celní dluh
Obrázek 1: Dělení opravných položek Zdroj: vlastní tvorba
3
2.1 Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení Tyto opravné položky můžeme vytvořit až do výše rozvahové hodnoty pohledávek, ale pouze v případě, že se jedná o pohledávku nepromlčenou, přihlášenou u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku. K pohledávkám přihlášeným až po této lhůtě nelze tvořit zákonné opravné položky. Takto vytvořené opravné položky se následně zruší v návaznosti na výsledek insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku popřel insolvenční správce, dlužník nebo věřitel. [8]
2.2 Opravné položky k pohledávkám splatným po 31.12.1994 a) Opravné položky k pohledávkám splatným po tomto datu, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhla hodnotu 200.000 Kč tvoříme v případě, že od jejich lhůty splatnosti uplynulo více než 6 měsíců, a to až do výše 20 % neuhrazené hodnoty. Vyšší opravné položky lze také vytvořit, avšak pohledávka musí splňovat další kritéria. Konkrétně jde o případy, kdy bylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení ohledně těchto pohledávek, kterého se poplatník daně z příjmu řádně účastní a činí všechny úkony potřebné k uplatnění jeho práva. V tomto případě lze vytvořit daňově účinnou opravnou položku, jejíž výše i doba, která uplynula od sjednané lhůty splatnosti, jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka 1: Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 [8] Opravné položky k pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 Doba od konce lhůty splatnosti
Výše zákonné opravné položky
12 měsíců
až do výše 33 %
18 měsíců
až do výše 50 %
24 měsíců
až do výše 66 %
30 měsíců
až do výše 80 %
36 měsíců
až do výše 100 %
b) V případě, že se jedná o pohledávku, jejíž jmenovitá hodnota přesahuje částku 200.000 Kč lze tvořit opravné položky pouze v případě, kdy bylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení ohledně těchto pohledávek. Jedná se tedy o stejné podmínky, jako v případě vytváření vyšších opravných položek u pohledávek, jejichž hodnota nepřesahuje 200.000 Kč. V tomto případě se výše opravné položky řídí opět pravidly z předchozí tabulky. Platí také možnost vytvoření opravné položky
4
ve výši 20 % z hodnoty pohledávky po uplynutí 6-ti měsíců po skončení lhůty splatnosti. [8]
2.3 Pohledávky nepatrné hodnoty Od 1.1. 2006 je uzákoněno vytvoření opravné položky u pohledávek nepatrné hodnoty, a to až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky. Nesmí se však jednat o pohledávku již odepsanou, také od konce splatnosti uplynulo už více než 12 měsíců a rozvahová hodnota této pohledávky v době jejího vzniku nepřesahuje 30.000 Kč, popř. celková výše pohledávek vzniklých vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne ve zdaňovacím období 30.000 Kč. [6,8]
2.4 Příklady k tvorbě opravných položek k pohledávkám Příklad 1: Firma má k 31. 12. 2006 nezaplacené pohledávky starší než 12 měsíců. Je možné tvořit i v r. 2006 opravné položky daňově uznatelné ve výši 33 % nebo je tato možnost snížena na max. 20 %? [3] V prvé řadě je třeba zjistit, jaké rozvahové hodnoty dosahuje pohledávka. Tedy jestli se jedná o pohledávku do 30.000 Kč, do 200.000 Kč nebo její hodnota přesahuje 200.000 Kč. K pohledávce v rozvahové hodnotě nepřevyšující 30.000 Kč můžeme vytvořit opravnou položku až do výše 100 %. V případě částky do 200.000 Kč můžeme tvořit opravnou položku až do výše 20 % z neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. V dalších případech můžeme vytvořit opravnou položku až do výše 33 %, avšak pouze za předpokladu, že bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení ohledně těchto pohledávek. Příklad 2: Firma eviduje pohledávku, která byla splatná 8. 4. 2005. V roce 2007 bylo zahájeno insolvenční řízení a pohledávka byla do tohoto řízení přihlášena. Byla na ni vytvořena opravná položka ve výši 100 %. V lednu roku 2009 bylo firmě zasláno usnesení od krajského soudu o rozvrhu zpeněženého majetku. Kdy má být zrušena opravná položka a pohledávka odepsána do daňově uznatelných nákladů? Dále firma eviduje pohledávku, která byla splatná 24. 9. 2006. V říjnu 2008 bylo zahájeno insolvenční řízení, a proto firma pohledávku do tohoto řízení přihlásila. V jaké výši budeme tvořit opravnou položku na tuto pohledávku v tomto roce a v příštích letech ? Kdy můžeme vytvořit opravnou položku ve výši 100 %? Pohledávku za dlužníkem, u kterého bylo ukončeno insolvenční řízení, je nutno odepsat k datu nabytí právní moci usnesení soudu o rozvrhu zpeněžení majetku. Odpis pohledávky bude daňovým nákladem. V tento den bude současně i rozpuštěna vytvořená opravná položka. 5
Na pohledávku, která byla přihlášena u soudu ve lhůtě stanovené usnesením soudu o zahájení insolvenčního řízení lze vytvořit pohledávku až do výše rozvahové hodnoty pohledávky. Vzhledem ke skutečnosti, že lze vytvořit 100% opravnou položku již v roce zahájení insolvenčního řízení, v dalších letech se již žádné opravné položky tvořit nebudou.[3] Vzhledem k tomu, že účetnictví má zobrazovat věrný a poctivý obraz o finanční situaci podniku, je možné vytvořit opravnou položku vyšší než je zákonem určená hranice pro zákonné opravné položky. V tomto případě, je však lepší použít pro takto vytvořené opravné položky analytickou evidenci, která rozdělí opravnou položku na část daňově uznatelnou a část účetní. Tomuto se věnuje následující příklad.[5] Příklad 3: Společnost Alfa vystavila fakturu za výrobky společnosti Beta. Faktura je na částku 300.000 Kč vystavena v květnu 2007. Faktura nebyla zaplacena ve lhůtě splatnosti, nebyla uhrazena ani do konce roku 2007. Bylo zahájeno soudní řízení. Společnost Alfa rozhodla, že vytvoří, vzhledem k riziku nesplacení pohledávky opravnou položku ve 2 letech (v prvním roce 50 %, v dalším roce 50 %). Účtování v roce 2007: Společnost Alfa může podle ZoRE vytvořit opravnou položku ve výši 20 %. Protože se rozhodla vytvořit opravnou položku ve výši 50 %, budeme muset účtovat: •
tvorbu zákonné opravné položky 20 % z hodnoty pohledávky 60.000 Kč
•
tvorbu účetní opravné položky 30 % (tj. 50 % - 20 %) 90.000 Kč
Při účtování použijeme účet účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, přičemž v analytické evidenci rozlišíme zákonné a účetní opravné položky. Účtování v roce 2008: V následujícím roce k 31. 12. 2008 bude zvyšovat zákonnou opravnou položku na 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, protože od splatnosti pohledávky uplynulo více než 18 měsíců. Účetní opravnou položku bude také navyšovat, aby celková opravná položka činila 100 % hodnoty pohledávky. •
tvorba zákonné opravné položky 30 % (50 % - 20 % ) 90.000 Kč
•
tvorba účetní opravné položky (300.000 – 60.000 – 90.000 – 90.000) 60.000 Kč
Účtování v roce 2009
6
Pokud by nebyla pohledávka v roce 2009 právně dořešena, má společnost Alfa možnost navýšit zákonnou opravnou položku na 80 % z hodnoty neuhrazené pohledávky, jelikož od splatnosti uplynulo více než 30 měsíců. O zákonnou opravnou položku, kterou vytvoří v roce 2009 musí společnost Alfa snížit účetní opravné položky (rozpuštění opravné položky).
3
•
tvorbu zákonné opravné položky 30 % (80 % - 50 %) – 90.000 Kč
•
rozpuštění účetní opravné položky – 90.000 Kč [5]
ODPIS POHLEDÁVEK
ZoDP stanovuje, které pohledávky lze jednorázově odepsat a zahrnout je do daňových nákladů. Jedná se zejména o tyto pohledávky: •
u dlužníka, u něhož soud zrušil konkurz proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty – v tomto případě je nutné mít jako podklad pro uplatnění odpisu rozhodnutí soudu
•
dlužník je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení – rozhodnutí soudu
•
dlužník, který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka – nutné vyjádření notáře
•
dlužník byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou nebo blízkou osobou – usnesení rejstříkového soudu o výmazu z obchodního rejstříku
•
dlužník, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby
•
dlužník, jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce
Možnost uplatnění jednorázového daňového odpisu je však podmíněna dvěma podmínkami, a to současným vznikem výnosu ke vzniku pohledávky, přičemž tento výnos nebyl osvobozen od daně a také, že k pohledávce bylo možno tvořit opravné položky podle zákona o rezervách. [1,7] Příklad 4: V roce 2006 byla vystavena faktura za poskytnutí služby v hodnotě 105.000 Kč včetně DPH. Věřitel k 5.5.2008 podal soudu návrh na zahájení insolvečního řízení. Dne 25.6.2006 soud oznámil navrhovateli, že úpadek nebude prohlášen pro nedostatek majetku
7
dlužníka. Na základě vystavené faktury účtujeme částku 100.000 Kč jako vznik pohledávky v účtové skupině 31 – Pohledávky a zároveň zvýšení výnosů v účtové skupině 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží. Pohledávky také navýšíme o částku DPH 5.000 Kč, kterou souvztažně zaúčtujeme jako závazek k finančnímu úřadu.Vzhledem k tomu, že soud zamítl návrh na prohlášení úpadku, může firma na základě rozhodnutí soudu tuto pohledávku daňově odepsat, což provede zaúčtováním částky 105.000 Kč na účet Odpis pohledávky a zároveň sníží hodnotu pohledávky na účtu Odběratelé. [1]
Diskuse Tato práce zdaleka nepostihuje veškerou problematiku týkající se nedobytných pohledávek, jedná se pouze o stručný popis a objasnění základních pravidel pro tvorbu opravných položek a odepisování pohledávek. Mezi další témata k této záležitosti patří zejména bankovní opravné položky, opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh, odepisování skupiny pohledávek, popřípadě postoupení pohledávky. V diskusi bych se však ráda věnovala nastínění obvyklých kroků věřitele při řešení nedobytné pohledávky soudní cestou. Věřitel, po skončení smluvené doby splatnosti, nejprve zašle dlužníkovi výzvu se stanovením nového data, do kterého má být pohledávka zaplacena. V této výzvě také upozorní na úroky z prodlení, na něž má právo hned od prvního dne po skončení lhůty splatnosti, a také na případné podání žaloby v případě nedodržení lhůty. Jestliže ani po tomto kroku dlužník nesplní svůj závazek, přistoupí věřitel k podání žaloby. Tímto okamžikem začíná soudní řízení, v němž je však věřitel povinen uhradit soudní poplatky. Soud nyní může ve zkráceném řízení vydat platební rozkaz, který musí dlužník osobně převzít. Od data doručení pak běží 15-ti denní lhůta na podání opravného prostředku, v tomto případě odporu proti platebnímu rozkazu. Pokud tak dlužník neučiní, nabývá platební rozkaz 15. dnem od doručení právní moci a stává se pravomocným exekučním titulem. V případě podání odporu soud nařídí dokazovací jednání, na základě něhož soud vydá rozsudek, který je po nabytí právní moci rovněž vykonatelným exekučním titulem. Takovýto exekuční titul je pak podkladem pro nařízení exekuce. Zákonná úprava pro výše nastíněný postup a následné exekuční vymáhání pohledávky je obsažena především v zákoně č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, respektive v zákoně 120/2001 Sb., exekuční řád. Čím dál častěji se také můžeme setkat s pohledávkou zahrnutou do insolvenčního řízení. Lze konstatovat, že se jedná o staronový institut, který primárně vychází z nepříliš dokonalého 8
zákona o konkurzu a vyrovnání, jenž byl zcela nahrazen a ve velké míře rozšířen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (Insolvenční zákon). Dále budou v krátkosti vylíčeny hlavní etapy insolvenčního řízení. Prvním krokem je podání návrhu na zahájení insolvenčního řízení u příslušného insolvenčního soudu. Do dvou hodin po doručení návrhu na soud je dlužník zapsán v insolvenčním rejstříku. Návrh podává buď sám dlužník nebo věřitelé. Po zahájení insolvenčního řízení začíná běžet lhůta pro přihlašování pohledávek (30 dnů až 2 měsíce). Věřitel, jenž pohledávku nepřihlásí v daném termínu, ztrácí možnost jejího uhrazení v rámci tohoto řízení. Další fází je řízení před prohlášením úpadku. Pokud dlužník splní všechny zákonné podmínky, soud rozhodne o úpadku.
Úpadek se dá řešit třemi způsoby, a to
oddlužením, reorganizací nebo konkurzem. Oddlužení může nastat pouze v případě, že dlužník je fyzická osoba. Reorganizace není velmi častým případem. Konkrétně se musí jednat o podnik, který se zabývá tradiční výrobou, případně je významným zaměstnavatelem v regionu. Nejčastěji však dochází k prohlášení konkurzu, kdy je určen insolveční správce, který má za úkol zjištění a následné zpeněžení majetku dlužníka. Rovněž dochází ke vzniku výboru věřitelů, který (zjednodušeně řečeno) dohlíží na správu svých pohledávek. Dalším krokem je zahájení přezkumného řízení, v němž
dochází k podrobnému přezkumu
přihlášených pohledávek, což může v důsledku vést i k popření některých z nich. Po tom, co insolvenční správce dokončí zpeněžení veškerého možného majetku dlužníka, podá soudu spolu s konečnou zprávou i návrh rozvrhu určující pořadí a výši vypořádání jednotlivých věřitelů. Pokud soud tento rozvrh schválí, rozhodne o zrušení konkurzu.
Závěr V předešlém textu byla nastíněna problematika nedobytných pohledávek z daňového pohledu. Jak již bylo na počátku uvedeno, nejedná se o zcela lehkou a srozumitelnou otázku. Bylo potřeba prostudovat a s odborníky z praxe prokonzultovat mnoho zákonů a odborných článků, aby bylo možno podat profesionální náhled na celou věc. Zároveň však zákony byly právě to, co drželo tuto práci v pevných mantinelech, ze kterých nešlo nikam vybočit. Proto bylo téměř nemožné nacházet a objevovat nová či inovátorská řešení. Tudíž jsem se zaměřila hlavně na odbornou kvalitu práce. Na první pohled je však jasné, že lze jen velmi těžko na tak malém rozsahu postihnout všechny možné alternativy a odkrýt celý propletenec této problematiky. Co se však týče cíle práce vytyčeného v úvodu, totiž korektně podchytit, nastínit a vysvětlit problematiku nedobytých pohledávek z daňového pohledu, jsem bezezbytku přesvědčena, že byl splněn.
9
Literatura [1]
BAŘINOVÁ, Dagmar, VOZŇÁKOVÁ, Iveta. Pohledávky - právně - daňově - účetně. Eva Marádová. 3. rozš. vyd. Praha : GRADA Publlishing, a. s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-247-1816-3.
[2]
JAKUBSKÝ, Radek. Daňový poradce Radek Jakubský [online]. [cit. 2009-03-01]. Čeština. Dostupný z WWW:
.
[3]
Opravné položky k pohledávkám. Jan Ployer - dotaz - e-poradna [online]. 2004 [cit. 2009-03-07]. Dostupný z WWW: .
[4]
Opravné položky k pohledávkám. Otázky a odpovědi Online [online]. 2008 [cit. 200903-08]. Dostupný z WWW: .
[5]
SOUKUPOVÁ, Klára. Odpis pohledávek je možný u prokazatelně nedobytných. Podnikatel [online]. 2008 [cit. 2009-03-08]. Dostupný z WWW: .
[6]
ŠAMŠULOVÁ, Eva. Opravné položky k pohledávkám. Opravné položky k pohledávkám | Accontes [online]. 2008 [cit. 2009-03-08]. Dostupný z WWW: .
[7]
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [online]. [cit. 2009-03-04]. Dostupný z WWW: .
[8]
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. [online]. [cit. 2009-03-04]. Dostupný z WWW: .
10
