Současný stav ve stavebních podnicích: Stavebnictví je obor s řadou specifik. Za nejdůležitější lze považovat: 1) přesah daného projektu do dvou a více období 2) nedokončenou výrobu 3) „jedinečnost“ každé stavby (kusová výroba) Ad 1) V průmyslových podnicích se nákup (nebo produkce) v jednom roce a jejich prodej v roce příštím řeší pomocí účtování o zásobách. Zásoby nedokončených či hotových výrobků jsou považovány za majetek výrobce určený k prodeji. Ve stavebnictví to však není technicky možné. Ad 2) „Nedokončená výroba se realizuje na pozemku zákazníka a přechází v průběhu přebírání prací (na podkladě tzv. protokolárního zjišťování) do jeho vlastnictví. Méně častý je přechod do vlastnictví až po úplném dokončení projektu“. [3] V ČR neexistuje speciální účetní úprava nedokončené výroby ve stavebnictví. Do roku 1993 platila Směrnice k účetní osnově a postupům účtování, která obsahovala speciální přílohu vytvořenou ministerstvem stavebnictví. V současné době jsou k dispozici pouze České účetní standardy pro účetní jednotky, příloha č.2., čl.VI. Postupy účtování pro podnikatele - metody oceňování zásob vytvořených vlastní činností. Ty uvádí, že se nedokončená výroba oceňuje vlastními náklady dle výrobní kalkulace. Bohužel tu není stanovena metoda rozpoznávání zisku, čímž vzniká v praxi problém v nejednotnosti rozpoznávání stavební produkce a s ní souvisejícího zisku. Díky nesprávnému a zkreslenému množství stavební produkce (a s tím spojených finančních ukazatelů) dochází k chybnému rozboru stavu konkrétního kontraktu i podniku jako celku. Proto je nutné správně zvolit účetní a statistické metody pro vykazování stavební produkce. Tyto údaje jsou důležité nejen pro celostátní statistické přehledy, ale hlavně pro klienty, investory, banky, daňové úřady, ručící banky, atd. V České republice prozatím speciální úprava pro stavebnictví neexistuje. V USA se řídí standardy US GAAP (US Generally Accepted Accounting principles = „americkými všeobecně uznávanými účetními principy“) a některé evropské země používají IFRS (International Financial Reporting Standards = „mezinárodní standardy pro finanční výkaznictví“) spolu s IAS (International Accounting Standards = „mezinárodními účetními standardy“).
IFRS, US GAAP: Obojí jsou to systémy finančního výkaznictví (říkají, o čem a jakou formou budou účetní informovat - upravují výstupy), nikoli systémy účetní (říkají, jak by měly účetní účtovat upravují postupy). Reporting (výkaznictví): poskytuje uživatelům dostatek spolehlivých informací srozumitelnou formou, (která jim usnadní „rozumné“ rozhodování o investici), místo obvykle předkládaných účetních závěrek sestavených podle zákonem vymezených norem.
„Existují tedy proto, aby vlastníkům a věřitelům podaly informace o tom, jak vedení firmy hospodaří s prostředky, které mu svěřili. Na rozdíl od většiny evropských národních systémů, IFRS a US GAAP nejsou tvořeny zákonodárci ani jinými ústavními činiteli. IASB (tvůrce IFRS) a FASB (tvůrce US GAAP) jsou složeny z auditorů, účetních, investorů a školitelů a jsou to neziskové, nevládní organizace s vlastním nezávislým zdrojem financování“[4]. Tvoří je tedy lidé, kteří denně pracují s účetními pravidly a díky nezávislosti nestojí o ovlivnění zájmu napsat co možná nejkvalitnější pravidla. IFRS a US GAAP nejsou předepsány zákonem - jsou tedy nepovinné. Firmy (a jejich vedení) se však těmito pravidly řídí, protože je to v jejich (osobním) zájmu. Od 1.5.2004 vstoupil totiž v naší zemi v platnost odst. 9 § 19 zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, který stanoví pro obchodní společnosti emitující cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie povinnost „použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní standardy účetního výkaznictví upravené právem Evropského společenství“. [5] Naproti tomu společnosti, které chtějí kótovat své cenné papíry přímo na newyorské burze, musí sestavovat účetní závěrky v souladu s US GAAP. To bylo také jednou z příčin proč se v roce 2002 IASB a FASB formálně dohodli na „projektu konvergence“, který má za cíl vzájemně přiblížit pravidla obou systémů a po té zaručit společné vyvíjení se. IFRS a US GAAP jsou tedy „dobrovolné“ - stejně jako související účast na kapitálovém trhu. Pokud však firma prohlásí, že je dodržuje, aniž by to skutečně dělala, jedná se o trestný čin. A ten je často trestán mnohem přísněji než porušení např. zákona o účetnictví (např. v Americe může být trest až do výše 20 let odnětí svobody nebo peněžitá pokuta). V EU se na srovnatelné právní úpravě teprve pracuje. Oficiálním jazykem IFRS a US GAAP je angličtina. Právě zde vznikají hlavní komplikace, pokud se vychází z překladu. Ne všechny výrazy mají přesné a věcně správné ekvivalenty ve všech jazycích. I přesto je samozřejmé, že česká firma publikuje své finanční zprávy kromě angličtiny i v jazyce českém. Než poskytne banka v USA úvěr malému nebo střednímu podniku, je běžné, že si vyžádá závěrku připravenou podle některého světového účetního systému. V ČR to není zatím příliš časté, ale podle většiny expertů se po zavedení IFRS očekává rychlé rozšíření.
Nevhodné metody stanovení výnosů: Stanovení výnosu založené na fakturaci není pro finanční výkazy připravené v souladu s US GAAP nebo IFRS vhodné. Peněžní základ neposkytuje smysluplný výpočet hrubého zisku k žádnému období trvání projektu, protože si dodavatel může zkreslovat výkony urychlením nebo zdržením řady peněžních příjmů a plateb. Navíc není fakturace spolehlivým indikátorem měření postupu dokončování. Značná přefakturace nebo podfakturace zapříčiní nesprávné rozpoznání výnosů. Uvedené způsoby se mohou používat např. pro výkaz daně z příjmu. Je
tedy obvyklé, když dodavatelé užívají rozdílné metody vykazování zisku pro finanční výkazy a zisku pro výkazy daňové.
Vhodné (acceptable) metody stanovení výnosů a zisků: Systémy finančního výkaznictví obsahují dvě uznatelné metody stanovení výnosů a zisků ve stavebnictví, které vychází z dvou naprosto odlišných názorů: 1.názor: zisk z realizovaných stavebních prací nemůže být skutečně přiznán do doby, než bude stavba zcela dokončena, převzata a bude navráceno zádržné. Vychází z tzv. nemožnosti anticipace budoucích zisků. To však není z legislativního hlediska v některých zemích možné (např. v České republice). 2.názor: zisk je uznáván v závislosti na postupu a množství dokončených stavebních prací. S postupem prací nabíhají náklady projektu.
Metoda procenta dokončenosti (procentní metoda): Pomocí této metody můžeme rozpoznat náklady, výnosy a hrubý zisk ve všech účetních obdobích trvání zakázky. Díky jejímu těsnému přiblížení k principům účtování časového rozlišení je výrazně preferována před metodou dokončení. Předpokladem efektivního použití této metody jsou přiměřené a spolehlivé kalkulace nákladů, výnosů a výpočet postupu dokončování. Teoreticky je výpočet naprosto jednoduchý. Hrubý zisk získáme odečtením kalkulovaných staveništních nákladů a výnosů. Všechny tyto části by měly být systematicky alokovány do účetních období po celou dobu trvání zakázky. V praxi však nesmíme opomenout „běžné“ proměnné, které nám mohou podstatně ovlivnit výsledek zakázky. Takovými proměnnými jsou nejčastěji: nedostatek materiálu, pracovní nekázeň, změny v zakázce, výkyvy počasí, neplnění subdodávek, atd. Základní postup aplikace metody procenta dokončenosti: 1) Určení procenta dokončenosti (rozsahu postupu) 2) Zvolení přístupu k výpočtu získaných výnosů, nákladů a hrubého zisku Ad 1) Určení procenta dokončenosti (rozsahu postupu): Pro výpočet výnosu, nákladů a zisku se musí nejprve stanovit jeden ze tří způsobů měření rozsahu postupu. V závislosti na něm se pak mohou spočtené zisky za určité období lišit, nicméně konečný zisk musí být vždy stejný. Výběr metody pro měření výkonu vyžaduje vyhodnocení projektu, dostupných účetních informací i manažerského systému. Např. předpokládejme zakázku na vybudování 100 mil silnice. Vhodným měřítkem výkonu pro tuto zakázku mohou být vzniklé náklady, odpracované hodiny nebo dokončené míle silnice. Na základě těchto nejběžněji používaných měřítek výkonu rozlišujeme metodu Costto-cost, výkonovou metodu a metodu výstupu.
Př. 1.: Zakázka na vybudování 100 mil silnice. 1.rok Metoda cost-to-cost: vzniklé náklady(materiál, práce a režie) Metoda výkonová: odpracované hodiny Metoda výstupu: dokončené míle
2.rok
dokončená zakázka
$4 250 000 $5 250 000 $9 500 000 $2 500
$2 500
$5 000
40
60
100
Z těchto údajů spočteme procento dokončenosti pro jednotlivé roky: 1.rok 2.rok 44,75% 55,25% Metoda cost-to-cost: 50,00% 50,00% Metoda výkonová: 40,00% 60,00% Metoda výstupu:
dokončená zakázka 100% 100% 100%
Na první pohled je zřejmé, že každá metoda vykazuje v průběhu zakázky různé procento dokončenosti. Proto se budou lišit i rozpoznané výnosy každého ze dvou let výstavby. •
Metoda skutečně vynaložených nákladů (Cost-to-cost):
Díky svojí jednoduchosti je tato metoda využívána nejčastěji. Procento postupu prací vypočteme jako podíl dosavadních nákladů k celkovým rozpočtovaným nákladům. Jestliže očekávané celkové náklady podstatně stoupnou (nachází se ve jmenovateli zlomku pro výpočet procenta dokončenosti), procento dokončenosti bude na začátku období výstavby přehnané. Např.: Odhad celkových nákladů byl 9 500 000 dolarů. Na konci prvního roku byly vzniklé náklady $ 4 250 000 a procento dokončenosti 44,75. Jestliže bychom odhadované celkové náklady zvětšili o $ 500 000, celkové náklady by byly $ 1 000 000 a procento dokončenosti 42,5 (vzniklé náklady/celkové náklady = 4 250 000/1 000 000 = 42,5%). Z toho vyplývá, že procento dokončenosti zakázky klesá s růstem odhadovaných celkových nákladů. Díky této metodě a propracovaným kalkulacím celkových nákladů lze dosáhnout přesnějšího výpočtu procenta dokončenosti. Systém účetnictví musí být schopen nejen zachytit náklady při jejich vzniku, ale i třídit je do příslušných kategorií materiálu, práce, režie a součástí projektu. •
Metoda výkonu (Efforts-expended Method):
K měření výkonu se obvykle užívají odpracované hodiny vlastních pracovníků na danou zakázku. Problém poddodavatelů je tu řešen tak, že jsou započteny pouze ty hodiny vlastních pracovníků, kteří mají dané poddodavatele řídit a obsluhovat. U nás se téměř nevyužívá. Ze zkušeností totiž vyplývá, že vynaložené pracovní hodiny na stavbě nejsou dostačujícím měřítkem.
• Metoda dokončených jednotek práce (Units-of-work-performed Method), „Metoda výstupu“: Tato metodu se zpravidla používá při stejnorodém a „rovnoměrném“ výstupu. To znamená, že je každá jednotka stejná a náklady na ni standardizovány (např. krychlový metr litého betonu, metr položeného potrubí, …). Je však rozdíl mezi 1km železnice vedené po rovném terénu a 1km železnice vedeném po rovném terénu, ale procházejícím horou. O tyto fakta se musí dané standardy vždy upravit. Ad 2) Základní přístupy k výpočtu získaných výnosů, nákladů a hrubého zisku: Po měření výkonu (procento dokončenosti) následuje výběr metody pro výpočet získaných výnosů, nákladů a hrubého zisku. K dispozici jsou dva rozdílné přístupy, jejichž cíl je samozřejmě totožný: určit podíl výnosů, nákladů a zisku vyjadřující v peněžních částkách fázi postupu dokončení v příslušných obdobích. Obě metody jsou přijatelné, avšak ziskový přístup je používán častěji. Pokud procento dokončení stanovíme pomocí metody Cost-to-cost, bude hrubý zisk u obou přístupů stejný. K rozdílům dojde zejména, pokud se procento dokončenosti spočtené metodou Cost-to-cost bude lišit od procenta spočteného metodou výkonovou nebo výstupovou. •
Výnosově nákladový přístup (Revenue-Cost Approach):
V zahraniční literatuře se můžeme setkat s označením „Alternativa A“. Měří výnosy z kontraktu a s nimi spojené náklady proporcionálně k procentu dokončení. Jestliže se nic nezmění v odhadovaných celkových výnosech a nákladech, poskytne tato metoda konstantní procento hrubé marže pro všechna účetní období trvání zakázky. V praxi nastává tento případ zřídka, protože většina zakázek vyžaduje během jejich doby trvání průběžné revize. Postup výpočtu: 1) Zvolený výpočet % dokončení k datu použití 2) Výnosy = % dokončení x celkové výnosy 3) Náklady = % dokončení x kalkulované celkové náklady 4) Hrubý zisk = výnosy - náklady 5) Uznaný zisk aktuálního období = výnosy z předchozího období – náklady uznané v předchozím období Př. 2.: Cena zakázky 1 000 000,00 Kalkulované náklady zakázky 900 000,00 Plánované zisky zakázky 100 000,00 Vzniklé náklady: 1.období 2.období
360 000,00 540 000,00 900 000,00
Procento dokončenosti (metodou cost-to-cost) 40% 60% 100%
Výpočet ke stanovení jednotlivých množství: 1.období Výnosy Náklady Hrubý zisk
40 % x 1 000 000 40 % x 900 000 ( výnosy - náklady)
= = =
400 000,00 360 000,00 40 000,00
2.období Výnosy Náklady Hrubý zisk
60 % x 1 000 000 60 % x 900 000 ( výnosy - náklady)
= = =
600 000,00 540 000,00 60 000,00
V tomto příkladě jsou pro obě období uznána stejná procenta výnosů i nákladů, což má za následek konstantní hrubý zisk 10% v každém z nich. Př. 3.: předchozí příklad se změnil pouze o stavební odklad ve druhém období, který zvýší očekávané celkové náklady na 940 000 s dodatkem 40 000, který nastane ve třetím období. Cenu zakázky to však nezvýší. Výpočet v prvním období zůstává stejný, protože se nepředpokládá zvýšení nákladů. Výpočet v dalších obdobích je následující: 1.krok: přepočet procenta dokončenosti užitím nákladů po revizi: Vzniklé náklady k datu
2.období 3.období 900 000,00 940 000,00
Celkové odhadované náklady
940 000,00 940 000,00
Procento dokončenosti
96%
100%
( Náklady k datu / celkové očekávané náklady) 2.krok: výpočet získaných výnosů násobením procenta dokončenosti s celkovou cenou zakázky a odečtení předchozích uznaných výnosů pro určení získaných výnosů za aktuální období 2.období Cena zakázky 1 000 000,00 Procento dokončenosti x 96 % Získané výnosy k datu 960 000,00 Odpočet získaných a uznaných výnosů z 1.období
400 000,00
Uznané výnosy 2.období
560 000,00
3.období Cena zakázky Procento dokončenosti Získané výnosy k datu
1 000 000,00 x 100 % 1 000 000,00
Odpočet získaných a uznaných výnosů z 1. a 2. období Uznané výnosy 3.období
960 000,00 40 000,00
3.krok: výpočet uznatelných nákladů násobením procenta dokončenosti s celkovými kalkulovanými náklady a následný odpočet předchozích uznaných nákladů pro získání uznatelných nákladů daného období 2.období Celkové očekávané náklady 940 000,00 Procento dokončenosti x 96 % Vzniklé náklady k datu 902 400,00 Odpočet uznaných nákladů z 1.období
360 000,00
Uznané náklady 2.období
542 400,00
3.období Celkové očekávané náklady Procento dokončenosti Vzniklé náklady k datu
940 000,00 x 100 % 940 000,00
Odpočet uznaných nákladů z 1. a 2.období
902 400,00
Uznané náklady 3.období
37 600,00
4.krok: uznatelný hrubý zisk= získané VÝNOSY za dané období - uznatelné NÁKLADY za dané období 2.období 3.období Výnosy 560 000,00 40 000,00 Náklady 542 400,00 37 600,00 Hrubý zisk
17 600,00
2 400,00
Shrnutí příkladu: Výnosy Náklady
1.období 400 000,00 360 000,00
2.období 3.období 560 000,00 40 000,00 542 400,00 37 600,00
Celkem 1 000 000,00 940 000,00
Hrubý zisk
40 000,00
17 600,00
2 400,00
60 000,00
Hrubá zisková marže
10%
3%
6%
6%
Pozn.: v 1.období je hrubá zisková marže=10%, protože se nepředpokládalo zvýšení nákladů. Ve 2.období bylo toto procento ovlivněno dvěma faktory. Prvním bylo snížení očekávané ziskové marže z 10 na 6 %, snížením hrubého zisku na 22 400,- (560 000 X 0,04). Druhým faktorem byla absorpce snížení hrubé ziskové marže od předchozích uznaných výnosů. To má za následek snížení hrubé ziskové marže ve 2.období o 16 000,- (400 000 X 0,04). Úprava původního očekávaného hrubého zisku na aktuální hrubý zisk pro 2.období je následující:
Původní očekávání Odečet: Odchylka v druhém období Korekce odhadu z prvního období
hrubý zisk 0,1 0,4 0,4
X
výnosy 560 000,00 =
hrubý zisk 56 000,00
X X
560 000,00 = 400 000,00 =
(22 400,00) (16 000,00)
Kumulovaná odchylka
(38 400,00)
Vykázaný hrubý zisk
17 600,00
•
Ziskový přístup (Gross-Profit Approach): („Alternativa B“)
Měří část hrubého zisku, který je uznáván úměrně k procentu dokončení. Zastánci této alternativy věří, že množství získaného hrubého zisku založeného na postupu zakázky má větší smysl než pokus o rovnoměrné srovnání výnosů a nákladů během trvání zakázky. Prosazují, že se hrubá zisková marže bude měnit podle toho, jak se během období upravují výnosy a náklady. Upozorňují však na fakt, že tam, kde se obecně mění procento hrubého zisku užitím Alternativy A, zřídka kdy zůstávají konečné výnosy a náklady ve stejné proporci od původního odhadu do závěrečného dokončení. Postup výpočtu: 1) Zvolený výpočet % dokončení k datu použití 2) Hrubý zisk = % dokončení x očekávaný zisk zakázky 3) Náklady = vzniklé nákladů (bez ohledu na procento dokončenosti) 4) Výnosy = hrubý zisk + náklady 5) Uznaný zisk aktuálního období = uznaný zisk z předchozího období – doposud načítané množství zisku
Př. 4.: (použijme stejné údaje jako u alternativy A): Cena zakázky Kalkulované náklady zakázky Plánované zisky zakázky Vzniklé náklady: 1.období 2.období
1 000 000,00 900 000,00 100 000,00
Procento dokončenosti (metodou cost-to-cost) 40% 60% 100%
360 000,00 540 000,00 900 000,00
Výpočet k rozpoznání množství: 1.období Hrubý zisk Náklady Výnosy
40 % x 100 000 aktuálně vzniklé suma nákladů a hrubého zisku
= = =
40 000,00 360 000,00 400 000,00
2.období Hrubý zisk Náklady Výnosy
60 % x 100 000 aktuálně vzniklé suma nákladů a hrubého zisku
= = =
60 000,00 540 000,00 600 000,00
V tomto příkladě je množství získaných výnosů za každé období totožné s množstvím získaným použitím alternativy A. Tomu tak bude vždy v případě výpočtu postupu prací pomocí metody cost-to-cost, jestliže nebyla požadována revize odhadnutých nákladů. Bez ohledu na procento dokončenosti se rozpoznané náklady za období budou vždy rovnat vzniklým nákladům vyjma nákladům vzniklým zakoupením ještě nezabudovaného standardního materiálu. Př. 5.: následující příklad ilustruje účinek revize nákladů na odhadovaný hrubý zisk za 2. a 3.období (opět použijeme stejná data jako u alternativy A): 1) 2.období: celkové kalkulované náklady se zvýší na 940 000,2) 3.období: dodatečně vzniklé náklady jsou 40 000,1.krok: přepočet procenta dokončenosti užitím revidovaných očekávaných nákladů (stejný jako u alternativy A) 2.období 3.období Vzniklé náklady k datu 900 000,00 940 000,00 Celkové odhadované náklady
940 000,00 940 000,00
Procento dokončenosti
96%
( Náklady k datu / celkové očekávané náklady)
100%
2.krok: výpočet získaného hrubého zisku násobením procenta dokončenosti po revizi s odhadnutým hrubým ziskem; a následné odečtení předešlého rozpoznaného hrubého zisku k určení získaného hrubého zisku za období 2.období Cena zakázky 1 000 000,00 Revize kalkulace nákladů zakázky 940 000,00 Revize kalkulace hrubého zisku 60 000,00 Procento dokončenosti x 96 % Načítaný získaný hrubý zisk 57 600,00 Odpočet předešlého a uznaného hrubého zisku z 1.období
(40 000,00)
Uznaný hrubý zisk 2.období
17 600,00
3.období Cena zakázky Vzniklé náklady Hrubý zisk Procento dokončenosti Načítaný získaný hrubý zisk
1 000 000,00 940 000,00 60 000,00 x 100 % 60 000,00
Odpočet předchozího a uznaného hrubého zisku z 1. a 2. období
(57 600,00)
Uznaný hrubý zisk 3.období
2 400,00
3.krok: výpočet výnosů sečtením hrubého zisku uznaného v daném období a vzniklých nákladů. Procento hrubého zisku vyjadřuje, jakou část tvoří hrubý zisk ve výnosech. 1.období 2.období 3.období Celkem Hrubý zisk 40 000,00 17 600,00 2 400,00 60 000,00 Vzniklé náklady 360 000,00 540 000,00 40 000,00 940 000,00 Výnosy 400 000,00 557 600,00 42 400,00 1 000 000,00 Hrubá zisková marže
10%
3%
6%
6%
•
Porovnání metod:
Pochopení rozdílu mezi Alternativou A a B procenta dokončenosti je založené na rozdílech výpočtu postupu prací pomocí výkonu a výpočtu užívajícího metodu cost-to-cost. Pro osvětlení se použijí stejná fakta jako v předchozím příkladě, až na výpočet výkonu – tentokrát se stanoví metodou výstupu. Následuje shrnutí nákladů za období a procento dokončenosti přejímaného z výpočtu výstupu: Př. 6.: Vzniklé náklady
1.období 360 000,00
2.období 3.období 542 400,00 37 600,00
Celkem 940 000,00
Souhrnné dokončené výstupy
40%
85%
100%
100%
Celková cena zakázky je 1 000 000,- a 40 000,- jsou dodatečně vzniklé náklady třetího období. Výnosově nákladový přístup (Alternativa A): 1.období (celkové kalkulované náklady = 900 000,00): Výnosy $1 000 000,00 x 40% = $400 000,00 Náklady $900 000,00 x 40% = $360 000,00 Hrubý zisk $100 000,00 x 40% = $40 000,00 2.období (celkové kalkulované náklady = 940 000,00): Výnosy $1 000 000,00 x 85% = $850 000,00 Předchozí uznané výnosy $400 000,00 Uznané výnosy za 2.období 85% = $450 000,00 Náklady $940 000,00 x 85% = $799 000,00 $360 000,00 Předchozí uznané náklady Uznané náklady za 2.období 85% = $439 000,00 Uznaný hrubý zisk za 2.období $11 000,00 3.období (dokončení projektu): Výnosy (dokončené na 100%) Předchozí uznané výnosy Uznané výnosy za 3.období Náklady (dokončené na 100%) Předchozí uznané náklady
$1000 000,00 $850 000,00 $150 000,00 $940 000,00 $799 000,00
Uznané náklady za 3.období Hrubý zisk
$141 000,00 $9 000,00
Ziskový přístup (Alternativa B): 1.období: Hrubý zisk $100 000,00 Vzniklé náklady Výnosy
x 40% =
$40 000,00 $360 000,00 $400 000,00
x 85% =
$51 000,00 $40 000,00 $11 000,00 $540 000,00
2.období: Hrubý zisk $60 000,00 Předchozí uznaný hrubý zisk Hrubý zisk získaný ve 2.období Vniklé náklady za 2.období Výnosy
$551 000,00
3.období: Hrubý zisk Předchozí uznaný hrubý zisk Hrubý zisk získaný ve 3.období Vniklé náklady za 3.období
$60 000,00 $51 000,00 $9 000,00 $40 000,00
Výnosy
$49 000,00
Shrnutí hrubého zisku a hrubé ziskové marže při alternativách A a B: Alternativa A: 1.období 2.období 3.období Výnosy 400 000,00 450 000,00 150 000,00 Náklady 360 000,00 439 000,00 41 000,00
Celkem 1 000 000,00 940 000,00
Hrubý zisk
40 000,00
11 000,00
9 000,00
60 000,00
Hrubá zisková marže
10%
2,4%
6%
6%
Alternativa B: Výnosy Náklady
1.období 2.období 3.období 400 000,00 651 000,00 49 000,00 360 000,00 540 000,00 40 000,00
Celkem 1 000 000,00 940 000,00
Hrubý zisk
40 000,00
11 000,00
9 000,00
60 000,00
Hrubá zisková marže
10%
1,9%
18,3%
6%
Bez ohledu na vybranou alternativu, konečné výnosy, náklady i hrubý zisk jsou totožné. Užití alternativy A může způsobit větší nebo menší vypočtené náklady, než jsou náklady aktuálně vzniklé. V tomto případě je uveřejněn rozdíl v rozvaze v aktivech (vzniklé náklady jsou větší než náklady vypočtené) nebo v pasivech (rozpoznané náklady jsou větší než náklady ve skutečnosti vzniklé). Alternativa A limituje rozpoznávání nákladů a výnosů procentem dokončenosti, zatímco Alternativa B nám je dovolí rozpoznat, až když skutečně vzniknou. Požadavky pro užití procentní metody: Při výběru metody měření postupu prací je nutné zvážit do jaké míry jsme schopni splnit tyto podmínky: 1) Provádět spolehlivé kalkulace a jejich následné revize při probíhajícím postupu. Abychom toho dosáhli, musí podnik disponovat zkušenými zaměstnanci (jejich schopnosti a zkušenosti musí být úměrné složitosti projektu), přesným účetním systémem a snadným přístupem k informacím. Například díky detailnímu rozklíčování rozpočtu na jednotlivé položky je menší pravděpodobnost vzniku chyb. Nebo použití podrobného rozpisu úkolů a rozpočtů po objektech napomáhá monitorovat postup a tím poskytuje systém včasného varování před problémy. 2) Mít jasně specifikované termíny a věcný obsah kontraktu, protože čím je zakázka více nejasná, tím je těžší odhadnout náklady na její provedení 3) Dohodnout se na reálných termínech a množství provedené práce 4) Plynule vynakládat náklady v relaci na zpracovanou výrobní kalkulaci V těchto případech je vždy nutné zvážit vhodnost využití procentní metody: • nereálné a málo specifikované zadání zakázky • špatně stanovené nebo nedefinované termíny zakázky • neadekvátní způsob zjišťování námi provedených prací • riziko neodpovídá rizikům obvyklým u obdobné zakázky Výhody a nevýhody metody procenta dokončenosti: Výhody: • tato metoda dovolí reálně stanovit finanční postavení společnosti v průběhu zakázky • náklady, výnosy i zisk můžeme rozpoznat ve všech účetních obdobích trvání projektu Nevýhody: • fakturace se nerovná tržbám, což může zkreslovat pohled vnějších činitelů (bank) na pozici firmy na trhu
Metoda dokončeného projektu: Tato metoda rozpozná náklady, výnosy a hrubé zisky až po úplném dokončení a převzetí zakázky. V České republice se tento způsob smí používat pouze pro krátkodobé stavby (stavby, jejichž realizace nepřesahuje jedno účetní období). V plném rozsahu, tedy i pro dlouhodobé stavby, se tato metoda využívá v USA, kde je podporována US GAAP. Veškeré náklady a postupná fakturace jsou po celou dobu výstavby akumulovány v rozvaze v části účtu nedokončená výroba. Teprve po dokončení zakázky se zisk promítne do Výkazu zisků a ztrát a teprve tehdy může být zdaněn. Výhody a nevýhody metody dokončeného projektu: Výhody: • dovolí vykázat zisk, až když skutečně nastane (zisk se zahrne do Výkazu zisku a ztrát teprve až po dokončení zakázky) Nevýhody: • u zakázky delší než 1 účetní období nevykazuje výnosy a náklady v období, kdy se ekonomicky uskutečnily • nelze pravidelně rozpoznat výsledek podle vynaložených smluvních závazků
Porovnání metod rozpoznávání výnosu: Př. 7.: následující příklad ilustruje změny hrubého zisku způsobené typem použité metody Vstupní informace: Hodnota zakázky $10 000 000,00 Kalkulované staveništní náklady $9 500 000,00 Očekávaný hrubý zisk $500 000,00
Fakturace Zádržné (10%)
1.období $5 000 000,00 ($500 000,00) $4 500 000,00
2.období $5 000 000,00 $500 000,00 $5 500 000,00
Shrnutá hotovost
$4 000 000,00
$6 000 000,001
Nezaplacené pohledávky
$500 000,00
$0,00
Vzniklé náklady zakázky
$4 250 000,00
$5 250 000,00
Zaplacená hotovost
$3 750 000,00
$5 750 000,002
Nezaplacené závazky
$500 000,00
$0,00
1
obsahuje pohledávky 1.období
2
obsahuje závazky 1.období
Výpočet: (v tis.$) Peněžní metoda (jednoduché účetnictví) 1.období 2.období celkem $4 000,00 $6 000,00 $10 000,00 Výnosy 9 500,00 Náklady 3 750,00 5 750,00 Hrubý $250,00 $250,00 $500,00 zisk
Výnosy Náklady Hrubý zisk
Výnosy Náklady Hrubý zisk *
Akruální metoda (se zádržným) 1.období 2.období celkem $5 000,00 $5 000,00 $10 000,00 4 250,00 5 250,00 9 500,00 $750,00
($250,00)
$500,00
Akruální metoda (bez zádržného) 1.období 2.období celkem $4 500,00 $5 500,00 $10 000,00 4 250,00 5 250,00 9 500,00 $250,00
$250,00
$500,00
1.období
Metoda % dokončenosti 2.období celkem
Metoda dokončeného projektu 1.období 2.období Celkem
4 475,00* 4 250,00
$5 525,00 5 250,00
$10 000,00 9 500,00
$0,00 0,00
$10 000,00 9 500,00
$10 000,00 9 500,00
$225,00
$275,00
$500,00
$0,00
$500,00
$500,00
4 250/9 500=44,75% x 10 000
Na první pohled je patrné, jak se hrubý zisk mezi metodami liší. V prvním období je roven nule (při metodě dokončené zakázky) nebo dokonce $750 000 (při akruální metodě zahrnující zádržné). Je tedy zřejmé, že pouze procentní metoda dovolí reálně stanovit finanční situaci v průběhu projektu.
Dílčí závěry: Důsledkem přesahu projektu do více období a nedokončené výroby vznikají problémy v účtování a rozpoznávání zisku zakázky. V ČR však doposud neexistuje úprava, která by metody rozpoznávání zisku ujednotila a vytvořila speciální způsob účtování nedokončené výroby ve stavebnictví. Ve světě již tyto úpravy dávno existují: v USA používají US GAAP a v některých evropských zemích IFRS. Od 1.5.2004 však u nás platí povinnost pro společnosti obchodující na burze, používat pro účtování a sestavení účetní závěrky jeden z těchto systémů. Některé firmy stanovují výnosy z kontraktu pouze na základě fakturace, což je pro finanční výkazy připravené v souladu s US GAAP nebo IFRS nevhodné. Vhodnými metodami jsou metoda procenta dokončenosti a metoda dokončeného projektu. Následující tabulka shrnuje základní fakta o těchto metodách:
Metoda procenta dokončenosti
Metoda dokončeného projektu
- rozpozná náklady, výnosy i zisk ve všech účetních obdobích trvání projektu - reálně stanoví finanční pozici projektu - fakturace se nerovná tržbám, což může zkreslovat pohled vnějších činitelů (bank) na pozici firmy na trhu
- dovolí promítnout zisk ze zakázky do Výkazu zisku a ztrát až po dokončení projektu (teprve tehdy se musí zdanit) - vykazuje zisk až když skutečně nastane
Použití Požadavky
- rozpozná vzniklé náklady, výnosy a zisk až po úplném dokončení zakázky - u zakázky delší než 1 účetní období nevykazuje výnosy a náklady v období, kdy se věcně uskutečnily - v ČR se může použít pouze u krátkodobých zakázek (pro dlouhodobé zakázky se smí používat pouze v USA – tedy tam, kde se používají US GAAP)
Nevýhody
Výhody
Tab. 4
- u dlouhodobých zakázek (doba realizace >1 účetní období) - spolehlivé kalkulace nákladů - správný výpočet postupu dokončování - jasně definovaný obsah zakázky - spolehlivé strany účastnící se zakázky - definovaný termín zakázky - dostatek zdrojů, materiálu a práce
- v ČR pouze pro krátkodobé zakázky (doba realizace < 1 účetní období) - v USA i pro dlouhodobé zakázky - kromě všech požadavků jako u metody procenta dokončenosti, si musí podnik vést podrobné vnitropodnikové sledování nákladů a výnosů na daném projektu
