Nr 3, jaargang 13, maart 2003

COLOFON Pensioen & Praktijk (P&P) is een praktijkgericht en onafhankelijk maandblad voor alle adviseurs voor wie “pensioenen” een primair aandachtsgebied vormen, of die daar regelmatig mee in aanraking komen. Deze doelgroep omvat in ieder geval professionele pensioenadviseurs, assurantieadviseurs, actuarissen, accountants, advocaten, belastingadviseurs, medewerkers bij (levens)verzekeraars en pensioenfondsen, notarissen en juristen. Onder “pensioenen” worden in dit verband verstaan: alle verzorgings- en onderhoudsvoorzieningen, zoals – naast pensioenen – ook lijfrenten, kapitaal verzekeringen, stamrechten, VUT en FOR, waarbij fiscale, juridische, actuariële, verzekeringstechnische, sociale en economische aspecten aan de orde komen. REDACTIE

Prof. dr. E. Lutjens (advocaat bij Lutjens Advocatuur te Amsterdam en bijzonder hoogleraar pensioenrecht aan de Vrije Universteit te Amsterdam, hoofdredacteur), Mr. J.J. Buijze cpl Pensioenjurist bij de Belastingdienst, Dr. H.M. Kappelle (directeur AEGON Adfis, Adviesgroep Juridische en Fiscale zaken), Prof. dr P. Kavelaars (directeur van het Wetenschappelijk Bureau bij Deloitte & Touche Belasting-adviseurs te Rotterdam; hoogleraar Fiscale Economie aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam en hoogleraar Belastingrecht aan de Rijksuniversiteit Leiden), Prof. dr. R.E.C.M . Niessen (hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit Maastricht), Mr. P. Zijdenbos (Centrale Juridische en Fiscale stafdienst Nationale-Nederlanden).

P&P

Nr 3, jaargang 13, maart 2003

5

VASTE MEDEWERKERS

Dr. G.R. Boshuizen (Pensioen- & Verzekeringskamer) Mr. H.P. Breuker (TPG KPN Pensioen) Mr. H.A.N.J. Crauwels (Watson Wyatt Brans & Co) Mr. C.L.J.R. Douven (Belastingdienst) Mr.drs. R.M.J.M. de Greef (Hewitt/Heijnis en Koelman) Mr. P. Kwekel (Nationale-Nederlanden) Mr. R.A.C.M. Langemeijer (William M. Mercer) H.C.M. Vedder Act. AG (Deloitte & Touche Pensioen Consultants) Mr. R. ten Wolde (AZL)

nr 1/2 | 2003

11

EINDREDACTIE

Mw. M. Keyzer REDACTIE-ADRES

Postbus 152,1000 AD Amsterdam Van de Sande Bakhuyzenstraat 4, 1061 AG Amsterdam Telefoon: (020) 515 97 76 Telefax: (020) 515 97 17 E-mail: marianne.keyzer@reedbusiness. nl VORMGEVING

Studio Putto, De Rijp ABONNEMENTEN EN BEZORGING

Telefoon: 0314-358358 tussen 9 en 16 uur op werkdagen. Fax: 0314-358161 Correspondentie: Postbus 4, 7000 BA Doetinchem ABN-AMRO bankrekening nummer 470417358 Abonnementsprijs met verzending in Nederland, per jaar € 134 excl. 6% btw, incl. verzendkosten en verzamelband Losse nummers € 16 excl. 6% btw, incl. verzendkosten. Verzamelband los € 12,50 excl. 6% btw, incl. verzendkosten Voor de betaling wordt een acceptgiro toegezonden. Nieuwe abonnementen kunnen telefonisch of schriftelijk worden opgegeven. Abonnementen kunnen op elke gewenste datum ingaan en lopen automatisch door; tenzij dertig dagen voor de vervaldatum schriftelijk wordt opgezegd. Adreswijzigingen: minimaal drie weken van tevoren schriftelijk opgeven. NABESTELLINGEN: Deze zijn telefonisch te bestellen op telefoonnummer 0314-358358 tussen 9 en 16 uur op werkdagen. Voor zover in voorraad kost een nabesteld nummer € 16,- excl. 6% btw, incl. verzendkosten. Voor de betaling wordt een acceptgirokaart gezonden.

15

22

ADVERTENTIE-EXPLOITATIE Telefoon: 020 - 515 96 19 (uitsluitend voor advertenties) Telefax: 020 - 515 96 33. e-mailadres: [email protected]

geldend advertentietarief nr.1 ADVERTENTIE ARBEIDSMARKT

Telefoon: 020 - 515 94 36 Telefax: 020 - 515 94 33. UITGEVER

P.T.B.M. van Sommeren P. Blom (fondsuitgever) Uw opgegeven gegevens kunnen worden gebruikt voor het toezenden van informatie en/of speciale aanbiedingen door Reed Business Information bv en speciaal geselecteerde bedrijven. Indien u hiertegen bezwaar heeft, stuurt u een briefje naar Reed Business Information bv, t.a.v. Adresregistratie, Postbus 808, 7000 AV Doetinchem. © Copyright 2003 Reed Business Information bv

27

3

R E D A C T I O N E E L

nr 3 | 2003

4

V A K A R T I K E L

Pensioen is gewoon uitgesteld loon Waar blijft het maatwerk? In dit artikel worden de veranderingen die de afgelopen jaren op de arbeidsmarkt hebben plaatsgevonden, behandeld en wordt nagegaan welke veranderingen er op pensioengebied zijn doorgevoerd. De conclusie is dat veel bedrijven nog steeds een uniforme nr 3 | 2003

eindloon pensioenvoorziening bieden, terwijl hun personeel voor Harry Janssen en Frank Poorthuis

een belangrijk gedeelte uit tweeverdieners bestaat. Er is daarom Mr. H.M.J. Janssen is consultant arbeidsvoorwaarden en pensioenen bij DIN Adviesgroep te Soesterberg en adviseert ondernemingen bij het opzetten van flexibele arbeidsvoorwaarden en op maat gesneden pensioenregelingen. Drs. F.M.M. Poorthuis AAG is actuaris en werkzaam bij Act4u, bureau voor actuariële dienstverlening en interim management. Act4u adviseert onder meer ondernemingen en pensioenfondsen over inhoud en kosten van hun pensioenregeling.

geen reden meer voor de stelling dat pensioen uitsluitend gebaseerd moet zijn op verzorging.

Voor de hand ligt om in collectieve regelingen uit te gaan van een opbouwsysteem – ook wel middelloonsysteem genoemd – waarbij de pensioenaanspraken over verstreken dienstjaren worden geïndexeerd aan de hand van de loon- of prijsindex en wordt afgestapt van uniforme pensioenreglementen voor collectiviteiten, die dat alleen in naam zijn.

Figuur 1. Beroepsbevolking naar leeftijd en geslacht in 5 van de totale beroepsbevolking. 1960-1980-1997

De arbeidsmarkt Het is langzamerhand een thema dat al wat versleten aan het raken is. In de jaren zestig was de gehuwde man de kostwinner. Hij werkte hoofdzakelijk gedurende zijn hele werkzame leven bij één bedrijf, zijn vrouw zorgde thuis voor het huishouden en de kinderen. Het ouderdomspensioen werd gebaseerd op het laatst verdiende loon om de hoogte van het pensioen zo goed mogelijk te laten aansluiten op het laatst verdiende inkomen. Het weduwepensioen berekende men tijdens het actieve dienstverband op basis van het in te verdienen ouderdomspensioen op de pensioengerechtigde leeftijd. Ook hier regeerde de verzorgingsgedachte. De onderstaande cijfers geven een aardige illustratie van de ontwikkeling van de Nederlandse samenleving tussen 1960 en 1997. Vrouwen zijn de afgelopen jaren geleidelijk, maar wel steeds in hogere percentages aan de arbeidsmarkt gaan deelnemen. In 1997 zijn de percentages voor mannen en vrouwen in de leeftijdscategorie 25-50 jaar al nagenoeg gelijk. In de categorie vrouwen 50-64 jaar is de afgelopen jaren niet zoveel veranderd: vrouwen werken in deze levensfase minder dan mannen. In de leeftijdscategorie vrouwen 20-24 jaar is het effect van langer durende opleidingen zichtbaar, waardoor hun aandeel op de arbeidsmarkt is afgenomen.

5

V A K A R T I K E L

nr 3 | 2003

6

* 1000 arbeidsjaren

In het spraakgebruik van alledag wordt de term tweeverdienerscultuur gebruikt. Op basis van de feiten is voor wat betreft de gehuwden en duurzaam samenwonenden de juiste benaming echter een anderhalf-verdienerscultuur, waarbij de mannen nagenoeg fulltime en de vrouwen parttime werken. De afgelopen decennia is de arbeidsdeelname van moeders sterk gestegen. In de jaren zeventig stopte nog driekwart van de vrouwen na de geboorte van een eerste kind. Twintig jaar later was dit teruggelopen naar eenderde. In absolute getallen zijn er thans 1,3 miljoen werkende moeders bij een participatiegraad van 50%. Uit de statistieken blijkt ook dat naarmate het opleidingsniveau hoger is, de participatiegraad toeneemt.

Figuur 2. Arbeidsvolume werkzame personen naar geslacht, 1996-2001 Hiernaast is de arbeidsmobiliteit belangrijk toegenomen. Men werkt niet meer bij één werkgever gedurende zijn hele arbeidsleven. Het regelmatig veranderen van baan is een normaal verschijnsel. Dat hierbij pensioenbreuken optreden, neemt men op de koop toe, voorzover men er al bij stilstaat. Een ander opmerkelijk gegeven is dat wisselingen in arbeidsduur belangrijk zijn toegenomen als gevolg van huiselijke omstandigheden. Hierdoor wordt de juiste toepassing van een eindloonsysteem ingewikkelder. Het had voor de hand gelegen dat deze enorme veranderingen ook gevolgen zouden hebben gehad op pensioengebied. Dat is slechts in beperkte mate het geval geweest, zoals uit onderstaande cijfers blijkt. Soort pensioen

Eindloon Middelloon Absolute aantallen

Aantal fondsen %

Aantal actieven %

Balanstotaal % in milj. €

1998

2002

1998

2002

1998

2002

70 18

59 22

67 24

57 33

73 14

65 19

853

788

4,7

5,3 mio

294.6

477

laatstgenoten salaris. De filosofie uit de jaren zestig dat de vormgeving van pensioen zou moeten worden gebaseerd op de verzorgingsgedachte, is achterhaald. Er zijn echter ook andere argumenten die pleiten voor het inslaan van een andere weg. De optiek en situatie van de werkgever Door de sterk gedaalde beleggingsopbrengsten in 2001 en 2002 zijn veel pensioenfondsen, en daardoor ook de werkgevers voor wie zij de gedane pensioentoezegging uitvoeren, in de problemen gekomen. De dekkingsgraad die aangeeft of een pensioenfonds voldoende vermogen heeft om de gedane pensioentoezeggingen nu te kunnen uitvoeren, is bij veel pensioenfondsen onder de minimum grens gekomen1. De Pensioen- en Verzekeringskamer (PVK) heeft pensioenfondsen onlangs opgedragen om binnen relatief korte tijd te zorgen voor een dekkingsgraad die boven de minimumnorm uitkomt. Door de Europese eenwording en met name de invoering van de euro, zijn de pensioenverplichtingen en pensioenaanspraken in euro’s genoteerd. Ondanks de heilige voornemens om de euro even hard te laten zijn als de mark en de gulden, is de inflatie belangrijk toegenomen. Pensioenaanspraken in guldens smelten omgezet in euro’s veel sneller weg. Willen pensioenaanspraken hun waarde behouden, dan moeten deze worden geïndexeerd en daarvoor is extra geld nodig. Het beschikbare pensioenvermogen is door de dalende beleggingsopbrengsten al behoorlijk aangetast, het indexeringsaspect doet daar nog een schepje boven op. Was een aantal grote ondernemingspensioenfondsen gewend aan ‘premieholidays’, nu worden zij geconfronteerd met de noodzaak tot extra stortingen in hun pensioenfonds. Deze stortingen moeten worden betaald uit de loonruimte, waardoor er minder ruimte overblijft voor reële salarisverhogingen. Ook aangekondigde premieverhogingen, hoewel onvermijdelijk, hebben invloed op de loonruimte, omdat iedere procent salarisverhoging een verhoging van de pensioengrondslag impliceert. Werknemers gaan er vaak, of beter gezegd, steeds vanuit dat de jaarlijkse loonsverhogingen minstens gelijk zijn aan de inflatie. Een verstandige gedragslijn onder de huidige economische omstandigheden zou zijn om minder loonruimte dan de inflatie beschikbaar te stellen, zodat de concurrentiekracht van ons bedrijfsleven ten opzichte van het buitenland kan verbeteren. Het lijkt er echter niet op dat werknemersorganisaties deze boodschap willen uitdragen, hoewel er de laatste weken wat licht aan de horizon gloort. Met een inflatie die veel hoger is dan in de andere eurolanden, komt het systeem van nu reserveren voor een latere onbezorgde oude dag sterk onder druk te staan. Door de hoge inflatie en de beperkte loonruimte zullen veel pensioenfondsen niet in staat zijn de toegezegde nominale pensioenaanspraken te indexeren.

Tabel 1

De ontwikkelingen van de afgelopen twee jaren maken duidelijk dat het voor een werkgever essentieel is om zijn loonkosten, en dus ook de pensioenkosten, beter in de hand te houden. Een eindloonregeling kan door de hoogte van de backservice, afhankelijk van de samenstelling van het personeel en de carrièreontwikkeling, tot substantieel hogere kosten leiden ten opzichte van een middelloonregeling.

Uit bovenstaande cijfers blijkt dat het eindloon nog steeds het meest gehanteerde pensioensysteem in collectieve regelingen is. Middelloon is in opkomst, maar ligt nog ver achter, van iedere honderd deelnemers hebben er 58 aanspraken op basis van eindloon en 34 op basis van middelloon. Gelet op de veranderde leefomstandigheden is het de vraag of het wel verstandig is de arbeidsvoorwaarde pensioen te blijven baseren op het

De nadelen van de huidige uniforme pensioenvoorziening De huidige (uniforme) pensioenvoorziening voor een tweeverdiener is in belangrijke mate gebaseerd op eindloon, en is, zij het in mindere mate voor de alleenstaande, te vergelijken met een unisex confectiepak in één maat. Om de vergelijking nog even door te zetten is het pak ook op een hele ingewikkelde manier gemaakt, waardoor de maak- en vermaak-

Bron: PVK, Pensioenmonitor 2002, cijfers afgerond

V A K A R T I K E L

kosten onnodig hoog zijn. Hier volgt een aantal onvolkomenheden die vervolgens in detail zullen worden besproken. Sommigen vloeien voort uit het eindloonsysteem en/of uit het gegeven dat de meeste pensioenreglementen voor alle deelnemers gelden ongeacht hun burgerlijke staat. a. Het tijdstip van aanvang van de pensioenvoorziening is (nog) steeds niet bij iedere onderneming gekoppeld aan het ontstaan van het dienstverband, maar in een aantal gevallen verbonden aan het bereiken van een bepaalde leeftijd. b. De wisselende arbeidsduur, samenhangend met de zorg voor kinderen, leidt tot fricties in het eindloonsysteem. c. De hoogte van de franchise is in een aantal pensioenregelingen nog steeds gebaseerd op de gedachte dat de gehuwde deelnemer de AOW voor zichzelf en zijn partner (gebaseerd op 100% nettominimumloon) krijgt. d. De nabestaandenvoorziening is vaak dubbel omdat zowel de man als de vrouw een dergelijke voorziening heeft. Bovendien is in het kader van de hypotheek meestal een overlijdensrisicoverzekering afgesloten.

doelen hiervan zijn. Bij een pensioenvoorziening kunnen dit zijn: • het beoogde pensioenniveau binnen de fiscaal toegestane regels; • gelijkblijvende en/of op termijn teruglopende kosten ten opzichte van de huidige regeling; • optimale afstemming tussen de mogelijkheden van de regeling en de wensen van de werknemers en een eenvoudige, dus relatief goedkoop uit te voeren, regeling; • ook van belang is de aansluiting met het al bestaande pakket arbeidsvoorwaarden en de mogelijke uitruil tussen arbeidsvoorwaarden. De meeste huidige regelingen zijn star en uniform en gemaakt in een tijd dat de mannelijke werknemer de enige kostwinner was. Als hij voor de pensioendatum wegvalt, moet het gezin verzorgd achterblijven. Vandaar een nabestaandenpensioen gebaseerd op de in te verdienen jaren tot 65 jaar in plaats van tot het moment van overlijden. Om dezelfde reden is een wezenpensioen en een arbeidsongeschiktheidspensioen opgenomen.

Gelet op de veranderde leefomstandigheden is het de vraag of het wel verstandig is de arbeidsvoorwaarde pensioen te blijven baseren op het laatstgenoten salaris e. Een alleenstaande betaalt mee in de kosten van de verplichte nabestaandenvoorziening door middel van de uniforme doorsnee premie. f. Hetzelfde geldt voor de arbeidsongeschiktheidsvoorziening. Bij de aankoop van een huis is dit risico vaak ook al via een arbeidsongeschiktheidsverzekering afgedekt. g. Het tijdstip van ingang van het ouderdomspensioen is in de meeste regelingen nog steeds 65 jaar. Flexibele regelingen zijn in opkomst, aanvullende voorzieningen (koopsompolissen) zijn hier echter niet in geïntegreerd, laat staan dat de voorzieningen voor man en vrouw qua hoogte en tijdstip van ingang op elkaar zijn afgestemd. h. Onder invloed van het legaliteitsdenken (aanspraken worden in detail geformuleerd en ondergeschikt gemaakt aan de doelmatigheid, met name de uitvoerbaarheid hiervan) is een eindloonregeling onnodig ingewikkeld gemaakt, waardoor de uitvoeringskosten hoog zijn, evenals de foutenmarge bij het maken van pensioenberekeningen. i. De grootste onvolkomenheid is echter dat de filosofie (wat wordt met een regeling beoogd) achter de pensioenvoorziening voor de huidige beroepsbevolking niet opnieuw is doordacht. Hierdoor houden we met kunst en vliegwerk het kostwinners- en verzorgingsmodel uit de jaren zestig in stand. Dit laatste aspect wordt eerst behandeld, omdat het formuleren van een filosofie het fundament van een regeling is. De pensioenfilosofie moet de basis zijn van iedere nieuwe regeling Van groot methodisch, maar ook praktisch belang bij iedere nieuwe regeling blijft de gedachte erachter. Het ontwerpen van een nieuwe regeling begint dan ook met een aantal basisvragen, waarin werkgever en werknemers met elkaar afspreken waarom er een nieuwe regeling nodig is. Het is steeds verbazingwekkend te moeten constateren hoeveel werkgevers deze stap overslaan. Zoals bij het ontwerpen van een nieuw kantoorgebouw een programma van eisen wordt opgesteld, moet ook voorafgaand aan iedere nieuwe pensioenregeling duidelijk worden gemaakt wat de redenen en de

Ook zonder dat sprake is van vooroverlijden, moet het gezin samen met de gepensioneerde kostwinner zijn oorspronkelijke levensstijl kunnen handhaven: een belangrijke reden om het pensioenniveau op het laatst verdiende salaris te baseren (eindloon). Zonder uitgebreide theoretische onderbouwing is anno 2002 de stelling valide dat de pensioenvoorziening niet meer uitsluitend moet worden gebaseerd op verzorging, al mogen er best nog enige van dergelijke elementen in zitten. De pensioenvoorziening van nu is een arbeidsvoorwaarde, die pas zijn waarde krijgt als deze goed blijkt te passen in de persoonlijke leefomstandigheden van de werknemer. Het pensioen baseren op het laatst genoten loon betekent dat, hoewel salarisverhogingen meestal uitsluitend voor de toekomst gelden, salarisverhogingen in de pensioensfeer tot een substantiële salarisverhoging met terugwerkende kracht leiden. Dat is op z’n zachtst gezegd een belangrijke, onnodig kostbare weeffout in het arbeidsvoorwaardelijk systeem. Het moderne pensioensysteem moet van jaar tot jaar worden opgebouwd, afhankelijk van het in ieder jaar verdiende salaris. Het verdient aanbeveling dat pensioenaanspraken over verkregen dienstjaren netjes op peil worden gehouden. Dit betekent (voorwaardelijk) indexeren met de loon- of prijsindex, waarbij de loonindex dan het meest voor de hand ligt omdat het gaat om loon dat door middel van deze index weer naar de maat van het heden wordt gebracht. Gebaseerd op bovenstaande gedachte moet een dergelijke nieuwe regeling bovendien flexibel zijn en modulair worden opgebouwd, zodat iedere werknemer zijn eigen pensioenregeling kan samenstellen binnen een gegeven kostenstructuur. De pensioenregeling wordt dan pas echt een onderdeel van een flexibel arbeidsvoorwaardenpakket. In het licht van het bovenstaande nu de overige punten van kritiek op de huidige regelingen: a. Het tijdstip van aanvang van de pensioenvoorziening Pensioen is een onderdeel van het totaalpakket arbeidsvoorwaarden. Daarom is het logisch dat de pensioenvoorziening vanaf het tijdstip van

nr 3 | 2003

7

V A K A R T I K E L

indiensttreding voor iedere werknemer geldt, ongeacht zijn leeftijd op het tijdstip van indiensttreding en ongeacht de aard van de arbeidsovereenkomst, bepaalde of onbepaalde tijd. Een bijkomend voordeel is dat veel werknemers met een wat lagere opleiding eerder in dienst treden dan op de leeftijd van 25 jaar. Hierdoor hebben zij wat extra jaren om een hoger (flexibel) pensioen op te bouwen. Volgens gegevens van de PVK (Pensioenmonitor 2002) geldt voor 32% van de deelnemers en 67% van de fondsen een toetredingsleeftijd van 25 jaar, voor 52% van de deelnemers en 20% van de fondsen geldt geen toetredingsleeftijd. Het gaat dus om de kleinere fondsen. Men is op de goede weg, maar nog steeds is het zo dat een te groot deel van de werknemers pas op 25-jarige leeftijd deelnemer kan worden.

nr 3 | 2003

8

b. De wisselende arbeidsduur Aan het systeem van eindloon ligt de vooronderstelling ten grondslag dat het laatste salaris ook het hoogste salaris in de carrière is geweest en dat ook het parttimepercentage gedurende deze tijd niet is veranderd. Hoewel door middel van technisch ingewikkelde kunstgrepen wisselingen in salarishoogte en/of arbeidsduur zoveel mogelijk worden geëlimineerd, past een dergelijk systeem niet meer in een tijd waarin voortdurend gedurende kortere of langere tijd op wisselende tijden wordt gewerkt. In een opbouwsysteem is het genoten salaris in enig jaar bepalend voor de pensioenaanspraak, onafhankelijk van de arbeidsduur en wisselingen in het genoten salaris. c. De hoogte van de franchise Voor alle duidelijkheid: de hoogte van de franchise heeft niets te maken met het verschil tussen eindloon- en middelloonregelingen. Dit onderwerp wordt hier behandeld omdat het een belangrijk onderdeel van de pensioenberekening is, die in veel regelingen op basis van achterhaalde feiten is gebaseerd. Onze huidige pensioensystemen zijn een aanvulling op de AOW, ons staatspensioen, ook wel ‘de eerste pijler’ genoemd. In ‘de tweede pijler’ wordt bij de berekening van het bedrijfspensioen met dit staatspensioen rekening gehouden door middel van een aftrek, franchise geheten. Toen mannen en vrouwen nog niet ieder hun eigen AOW kregen, ging de volledige AOW (100% van het nettominimumloon) naar de meestal mannelijke kostwinner. De franchise in de bedrijfspensioenregelingen was hierop gebaseerd. In het kader van de gelijke behandeling hebben zowel gehuwde (en daarmee gelijkgestelde) mannen en vrouwen ieder een aanspraak gekregen op de helft van ‘de oude AOW’, 50% van het wettelijk minimumloon dus. De franchise is echter in een – gelukkig – beperkt aantal pensioenregelingen niet aangepast, waardoor er meer aan franchise wordt afgetrokken dan er aan AOW wordt toegekend. Toch blijkt uit gegevens van de PVK (Pensioenmonitor 2002) dat ruim 336.000 (6%) deelnemers nog een dergelijke franchise in hun regeling hebben. Voor ruim de helft van het aantal deelnemers wordt als franchise een vast bedrag genomen, dat jaarlijks wordt geïndexeerd. Voor 20% van de deelnemers geldt een franchise die is gekoppeld aan de AOW voor alleenstaanden. d. De nabestaandenvoorziening In de meeste eindloonregelingen is een uniforme nabestaandenvoorziening op kapitaaldekkingsbasis opgenomen, die door alle deelnemers door middel van de doorsnee premie wordt betaald. Volgens gegevens van de PVK (Pensioenmonitor 2002) heeft 61% van de actieve deelnemers een nabestaandenpensioen op opbouwbasis, 35% op risicobasis. Ongehuwde deelnemers betalen, zonder omruilmogelijkheden, dit

onderdeel zonder er ook maar iets voor terug te krijgen. Gehuwde deelnemers, die beiden een dergelijke pensioenvoorziening hebben, krijgen naast hun gewone salaris bij overlijden van hun partner een nabestaandenpensioen. De halve wezen krijgen ieder een wezenpensioen. Deze voorziening is voor deze categorie deelnemers overbodig. Saillant detail is dat in de verzorgingsgedachte, waarin het wegvallen van inkomen en compensatie door pensioen centraal staat, het theoretisch kan voorkomen dat de optelsom van nabestaandenpensioen en wezenpensioenen hoger is dan het oorspronkelijke salaris van de overleden deelnemer. Hier wordt de verzorgingsgedachte zelfs gecorrigeerd door het legalistische denken dat verbiedt dat halve wezen geen aanspraak meer krijgen op wezenpensioen als hierdoor het oorspronkelijke salaris wordt overschreden. Ook hier is de oplossing dat de werkgever maatwerkmogelijkheden in het reglement moet opnemen. Dan kunnen deelnemers kiezen of zij wel of niet gebruik willen maken van een nabestaandenvoorziening en kunnen zij de prijs van dit afzonderlijke product betalen. Een nabestaandenvoorziening door middel van kapitaaldekking betekent dat er gedurende het deelnemerschap voor wordt gespaard. Dit spaarbedrag wordt bijvoorbeeld bij uitdiensttreding als premievrije aanspraak gereserveerd dan wel op verzoek van de ex-deelnemer overgedragen aan zijn nieuwe pensioenuitvoerder. Deze vorm van nabestaandenvoorziening is duur. De laatste tijd zijn er – ook in eindloonregelingen – onder invloed van de keuzemogelijkheden tussen een hoger ouderdomspensioen en een nabestaandenpensioen, voorzieningen voor nabestaanden in het leven geroepen op basis van risico. Er wordt dan niet meer per deelnemer een nabestaandenvoorziening gereserveerd, maar er vindt een uitkering plaats in geval van overlijden. Het spreekt voor zich dat deze (risico)verzekering goedkoper is. Een belangrijk nadeel is dat bij wisselingen van dienstbetrekking de risicodekking is gebaseerd op het aantal dienstjaren bij de laatste werkgever. Een deelnemer moet zelf voor aanvullende voorzieningen zorgen als hij dat nodig vindt. In het nieuwe pensioendenken is de nabestaandenvoorziening facultatief en op risicobasis in het reglement opgenomen. De deelnemer betaalt zelf de hieraan verbonden premie in plaats van dat deze een onderdeel vormt van de verplichte doorsnee premie. e. De positie van de alleenstaande deelnemer Door het uniforme karakter van de meeste pensioenreglementen betaalt de ongehuwde deelnemer voor een nabestaandenvoorziening waar hij geen gebruik van maakt. Bij een doorsnee premie betaalt hij dus teveel, al is dit nadeel door de uitruilmogelijkheden naar ouderdomspensioen al belangrijk verminderd. f. De arbeidsongeschiktheidsverzekering Afgezien van de discussie over de herziening van de WAO – dit alleen maakt al een grondige herziening van ieder pensioenreglement noodzakelijk – valt op dat voorzieningen bij arbeidsongeschiktheid op geen enkele wijze zijn afgestemd met andere voorzieningen op dit gebied. Zowel de alleenstaande als het tweeverdienende echtpaar bewoont vaak een eigen huis, waarbij het risico van arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk is meeverzekerd. Ook heeft bijna iedereen een of meerdere verzekeringen waarbij dit risico is verzekerd. Treedt de arbeidsongeschiktheid in, dan leidt dit tot een uitkering ineens of tot een periodieke uitkering, die het meest tot zijn recht komt als deze in de al bestaande pensioenvoorziening kan worden ingebouwd en zo tot premieverlaging kan leiden op dezelfde wijze als dit bij reserveoverdracht het geval is.

V A K A R T I K E L

Omdat de module in het pensioenreglement voor alle deelnemers geldt en een onderdeel is van de doorsnee premie, maakt dit de voorziening, vanuit de optiek van de individuele deelnemer, onnodig duur. Niet iedereen zal de voorziening in volle omvang nodig hebben. Dat pleit ervoor om de mogelijkheid van verzekeren in het pensioenreglement op te nemen zonder verplichte deelname. Volgens gegevens van de PVK (Pensioenmonitor 2002) bestaat er voor 75% van alle deelnemers een verplicht arbeidsongeschiktheidspensioen, voor 24% van de deelnemers bestaat een dergelijke regeling niet. g. Het tijdstip van ingang van het ouderdomspensioen De VUT-regelingen zijn bijna verleden tijd. De oudere generatie, geboren vóór 1950, profiteert meestal nog van een overgangsregeling. De jongere generaties mogen zelf bepalen op welk tijdstip zij met pensioen gaan, althans dat is in enkele pensioenreglementen al geregeld.

seerd op eindloon zijn dan ook onleesbare boekwerken, waarin alleen een vakman nog de weg weet te vinden. Twee tendensen versterken elkaar hierbij. Een pensioensysteem dat op eindloon is gebaseerd, is, vanwege de ingewikkelde backservicebepalingen en ‘het laatste loon is bepalend’, op zichzelf al erg ingewikkeld. Het legaliteitsdenken doet hier nog een schepje bovenop, omdat aanspraken toch voor alles goed geregeld moet zijn. Daarom houdt een grote ploeg juristen bij de grotere pensioenfondsen zich bezig met voortdurende aanpassing van de regelgeving, het oplossen van de dagelijkse problemen en het afwikkelen van klachten van deelnemers. Er zijn twee essentiële verbeteringen noodzakelijk: • Het pensioensysteem moet worden gebaseerd op het in enig jaar verdiende salaris; daarop wordt de pensioenaanspraak van ieder jaar gebaseerd.

In het nieuwe pensioendenken is de nabestaandenvoorziening facultatief en op risicobasis nr 3 | 2003

in het reglement opgenomen Vele andere reglementen gaan uit van de bekende leeftijd van 65 jaar, het tijdstip waarop ook de AOW ingaat. Volgens gegevens van de PVK (Pensioenmonitor 2002) heeft 80% van de deelnemers een pensioenleeftijd van 65 jaar en 19% een pensioendatum liggend tussen de leeftijd van 60 en 64 jaar. Hoewel onder andere kostenoverwegingen eerder pleiten voor een uitstel van de pensioenleeftijd, willen werknemers liever het tegenovergestelde. Zij realiseren zich niet dat vroeger stoppen erg kostbaar is en alleen maar haalbaar is als men extra heeft gespaard om de achteruitgang in inkomen op te vangen. In de meeste pensioenreglementen, zowel op eindloon als middelloon gebaseerd, is op geen enkele wijze rekening gehouden met het integreren van koopsompolissen en andere spaarbedragen, zoals aan het huis verbonden levenpolissen, die op een bepaald tijdstip tot uitkering komen. Reglementen moeten daarom allereerst de pensioendatum flexibel maken en mogelijkheden scheppen om bedragen in te brengen die kunnen worden aangewend voor vervroeging. Op deze wijze wordt het uniforme pensioendenken verlaten: de nieuwe lijn is individualisering, te baseren op de mogelijkheden van de individuele deelnemer. h. Het legaliteitsdenken versus de praktische uitvoerbaarheid Het denken en handelen van de overheid in Nederland is zeer sterk gebaseerd op de wet. Dat is logisch in een rechtsstaat. In de wet staan de normen waaraan de overheid zich zal houden. De burger kan hierop een beroep doen en de onafhankelijke rechter vragen om een beslissing die in strijd is met de wet te vernietigen. Regelgeving is dan ook zo opgebouwd dat ieder detail en mogelijkheid is afgedekt. Overwegingen van doelmatigheid zijn hieraan volledig ondergeschikt gemaakt. Hierdoor is er wel een rechtmatig handelende overheid, ook al duurt het soms erg lang om dit vast te stellen, maar een doelmatig handelende overheid is er niet, met alle gevolgen van dien. De laatste tijd worden er tekenen zichtbaar dat verwaarlozing van de doelmatigheid de rechtmatigheid in gevaar brengt.

9 • Daarnaast moet de uitvoering een veel grotere rol spelen bij de vormgeving van het reglement, zodat bepalingen zo kunnen worden geformuleerd dat zij op een doelmatige, dus goedkope manier kunnen worden uitgevoerd. Dit vraagt om een heel andere manier van denken. Directie en bestuur moeten bij de beleidsvoorbereiding de efficiency gaan meewegen. Uiteindelijk zal dit kunnen leiden tot een Nationale Pensioencompetitie, waarbij de vraag ‘Welk Nederlands pensioenfonds heeft de laagste uitvoeringskosten per deelnemer’, centraal zou moeten staan. Tot slot Pensioenregelingen zijn de afgelopen jaren op enige onderdelen aangepast aan de situatie anno 2002, dat is het goede nieuws voor de oppervlakkige lezer. Het slechte nieuws is dat in de meeste pensioenregelingen de formule uit de jaren zestig, de pensioenfilosofie van de kostwinner, is gehandhaafd. Men heeft slechts het unisex confectiepak wat aangepast na het lostornen van een aantal naadjes. Aan het ontwerpen van een echt nieuw pak is men in de meeste gevallen niet begonnen. De wijze waarop er anno 2002 wordt gewerkt, vraagt om een dergelijk nieuw pak. Het zal moeten bestaan uit een aantal onderdelen die deels verplicht, deels naar keuze kunnen worden aangeschaft. Werkgevers moeten in nauw overleg met hun werknemers een pensioenfilosofie ontwikkelen en op basis hiervan een nieuw reglement maken, dat modulair is opgebouwd en is gekoppeld aan de verschillende levensfases en woonsituaties van de deelnemers. Het is niet voor niets dat het kabinet een levensloopregeling heeft gepropageerd. Per saldo zullen de kosten voor de werkgevers op termijn lager zijn dan in een klassiek reglement gebaseerd op eindloon. Werknemers hebben betere op hun persoonlijke omstandigheden afgestemde voorzieningen, waarvoor zij ook een prijs willen betalen. 1

Wat is nu het belang van deze constatering? Pensioenreglementen zijn op dezelfde principes gebouwd, het legaliteitsdenken overheerst, alle details zijn tot en met de laatste komma geregeld. Pensioenreglementen geba-

Omdat de dekkingsgraad niet een compleet beeld geeft van de verplichtingen van een pensioenfonds, wordt er thans gestudeerd op andere normen.

V A K A R T I K E L

Aanwijzing onzuivere buitenlandse pensioenregelingen: nieuw beleid gepubliceerd Een tijdelijke in Nederland tewerkgestelde buitenlandse werknemer zal doorgaans zijn deelname aan de buitenlandse pensioenregeling willen voortzetten. De buitenlandse regeling zal normaliter niet voldoen aan de Nederlandse voorwaarden met nr 3 | 2003

betrekking tot een zuivere pensioenregeling in de loon- en inkom-

10

stenbelasting1. Het gevolg is dat de aanspraken belast zijn en de werknemersbijdragen niet aftrekbaar zullen zijn als bijdrage aan Mr. J.A. Gielink

een pensioenregeling. Door een aanwijzing van de buitenlandse

Werkzaam bij Loyens & Loeff Eindhoven.

regeling kan een bijtelling van de werkgeversbijdrage achterwege blijven en zijn de ingehouden werknemersbijdragen aftrekbaar voor loon- en inkomstenbelasting.

Alvorens in te gaan op de voorwaarden, wordt allereerst bezien welke relevante ontwikkelingen zich in de Nederlandse wetgeving ten aanzien van de pensioenopbouw voor de in Nederland tewerkgestelde werknemer hebben voorgedaan en hoe men deze problematiek aanpakt in het Verenigde Koninkrijk. Binnen Europa vertoont het Engelse pensioenstelsel de meeste overeenkomsten met het Nederlandse systeem. Ten slotte zal aandacht worden besteed aan de vraag hoe het nieuwe beleid zich verhoudt ten opzichte van het Europese beleid dat door de Europese Commissie wordt voorgestaan voor de pensioenopbouw van de migrerende werknemers. Voorafgaande besluiten Het beleid met betrekking tot de aanwijzing van buitenlandse pensioenregelingen was in eerste instantie vastgelegd in de mededeling van de staatssecretaris van Financiën d.d. 25 augustus 19932. Naar aanleiding van de invoering van de Brede Herwaardering II verscheen op 22 mei 19963 een nieuw besluit. Beide besluiten bleken in de praktijk moeilijk werkbaar. Zo diende een verklaring van de buitenlandse belastingdienst te worden overlegd dat de buitenlandse regeling een in het land van uitzending gebruikelijke pensioenregeling is en dat de uitkeringen te zijner tijd zullen worden betrokken in een belastingheffing naar het inkomen. Indien betrokkenen zich de moeite getroostten om aan de voorwaarden te voldoen, bleek de afdoeningstermijn een volgende hindernis: termijnen van enkele jaren waren tot voor kort niet ongebruikelijk.

Ontwikkelingen in de regelgeving Met ingang van 1 januari 1995 zijn in de Wet op de loonbelasting 1964 beperkingen opgenomen met betrekking tot de uitvoerders van zuivere pensioenregelingen. Als hoofdregel gold dat de uitvoering beperkt was tot Nederlandse (vestigingen van) professionele verzekeringsmaatschappijen en pensioenfondsen4. Een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, was een toegelaten uitvoerder, indien de voorziening reeds was verzekerd bij die buitenlandse uitvoerder in een periode waarin de (gewezen) werknemer niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde5. Het feit dat de buitenlandse uitvoerder in bovengenoemde situaties in fiscale zin een toegelaten uitvoerder was, liet de voorwaarden met betrekking tot aard en omvang van de aanspraken onverlet. Een aanwijzing van de regeling was bijna altijd noodzakelijk. Met ingang van 1 juni 1999 werd de aanwijzingsbevoegdheid nader geregeld in artikel 19d Wet LB 19646. Een voorwaarde voor aanwijzing werd dat de regeling op onderdelen niet meer dan in geringe mate afwijkt van de fiscale begrenzingen op grond van hoofdstuk IIB Wet LB 1964. De werkgever zag in eerste instantie over het hoofd dat hiermee de aanwijzing van buitenlandse regelingen in een (groot) aantal situaties niet meer mogelijk was. Deze omissie is inmiddels hersteld7. De Belastingherziening 2001 bevatte twee belangrijke wijzigingen ten aanzien van de pensioenopbouw in het buitenland: 1. Indien het pensioen wordt uitgevoerd door een buitenlandse verzeke-

V A K A R T I K E L

raar in geval van voortzetting van een buitenlandse regeling bij tijdelijke tewerkstelling in Nederland8, wordt een conserverende aanslag opgelegd9. Op verzoek van belanghebbende wordt uitstel van betaling verleend op de conserverende aanslag door de ontvanger. Er zal zekerheid moeten worden gesteld, bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie of door middel van verpanding van de buitenlandse aanspraak ten behoeve van de ontvanger10.

werkgever. Ook de eis dat de Nederlandse inhoudingsplichtige een toezegging doet overeenkomst de buitenlandse regeling, wijst erop dat het ministerie van Financiën er vanuit gaat dat de werknemer uit dienst treedt bij de buitenlandse en in dienst treedt bij een Nederlandse werkgever. Het besluit lijkt hier innerlijk tegenstrijdig, omdat ten aanzien van de voorwaarde c (ontheffing PVK) wordt opgemerkt dat in geval van detachering vanuit een EU-land de voortzetting van de deelname aan de

De eis dat er sprake moet zijn van een Nederlandse inhoudingsplichtige lijkt een aanwijzing bij een zuivere detachering uit te sluiten 2. Een buitenlands pensioenfonds of buitenlandse verzekeraar kan worden aangewezen door het ministerie van Financiën als toegelaten uitvoerder, mits voldaan wordt aan de door de minister te stellen voorwaarden (met name aangaande informatieverplichtingen en zekerheidstelling voor de invordering van belasting). De voorwaarden nader bezien Op 24 september 2002 heeft het ministerie van Financiën een nieuw besluit inzake aanwijzing onzuivere buitenlandse pensioenregelingen gepubliceerd (besluit van 24 september 2002, nr. CPP2002/1640M). De belangrijkste voorwaarden voor de goedkeuring, zoals daarin neergelegd, zijn: a. het verzoek dient schriftelijk te worden ingediend en te worden ondertekend door de inhoudingsplichtige en de werknemer; b. de Nederlandse inhoudingsplichtige kent aanspraken ingevolge de buitenlandse pensioenregeling toe aan zijn tijdelijke werknemer; c. de Pensioen- & Verzekeringskamer (PVK) verleent ontheffing van artikel 2, eerste lid PSW voor deelneming aan de buitenlandse pensioenregeling; d. de aanwijzing geldt voor de periode waarvoor de ontheffing in artikel 2, eerste lid van de PSW geldt; e. de werknemer is voordat hij in Nederland werkzaam wordt, deelnemer aan de buitenlandse pensioenregeling en zet deelname voort; f. het resultaat van de buitenlandse opbouw moet vergelijkbaar zijn met het resultaat waartoe een opbouw volgens de bepalingen voor hoofdstuk IIB zou leiden. Er moet sprake zijn van een in het buitenland gebruikelijke regeling, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenstemmen met de Nederlandse loonbelasting of inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd;

buitenlandse regeling rechtstreeks uit de PSW voortvloeit. Voor deze detacheringsituaties is niet vereist dat de werknemer van dienstbetrekking verandert. Er kunnen zich ook situaties voordoen waarbij er geen Nederlandse werkgever is; ook dan zou een aanwijzing echter mogelijk moeten zijn. Deze voorwaarde leidt tot onnodige beperkingen en dient mijns inziens te vervallen. In de praktijk zal waarschijnlijk soepel worden omgegaan met deze voorwaarde. De voorwaarde dat de aanwijzing geldt voor de periode dat de ontheffing van de PVK geldt (voorwaarde c), leidt ertoe dat de voortzetting van de buitenlandse regeling doorgaans voor maximaal vijf jaar zal gelden. De inhoudelijke toetsing van de buitenlandse regeling (voowaarde f) zal aanmerkelijk soepeler geschieden dan onder het nu vervallen besluit uit 1996. In het nieuwe besluit merkt de staatssecretaris op dat een afkoopmogelijkheid en/of een spaarkarakter niet aan de aanwijzing van de buitenlandse regeling in de weg hoeft te staan, mits desgewenst aannemelijk wordt gemaakt dat deze elementen in het betreffende land gebruikelijk zijn. Dit lijkt een aanvaardbare benadering, zij het dat indien de werkgever gebruikmaakt van de (kennelijk in het andere land gebruikelijke) afkoopmogelijkheid, hij geconfronteerd wordt met de Nederlandse antimisbruikwetgeving: naast de heffing van maximaal 52% inkomstenbelasting wordt tevens 20% revisierente verschuldigd en vindt invordering plaats van de conserverende aanslag. Op deze onderdelen wreekt zich dat de Nederlandse wetgever op dit terrein hinkt op twee gedachten; aan de ene kant wil men de voortzetting van de buitenlandse regeling op soepele wijze faciliëren, anderzijds is het ministerie van Financiën, kennelijk bevreesd voor misbruik, niet bereid om de erkenning als pensioenregeling in het land van herkomst als voldoende te beschouwen. Toch zal het hier onvermijdelijk naar toe moeten. De conserverende aanslag en de

De conserverende aanslag en de in dit kader vereiste zekerheidsstelling staan op gespannen voet met het Europese recht g. de buitenlandse pensioenregeling moet worden verzekerd bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel c of f van de Wet LB. Voorwaarde b vereist dat de Nederlandse inhoudingsplichtige een pensioentoezegging doet. De eis dat er sprake moet zijn van een Nederlandse inhoudingsplichtige lijkt een aanwijzing bij een zuivere detachering uit te sluiten. In dat geval blijft de werknemer in dienst van de buitenlandse

in dit kader vereiste zekerheidsstelling, alsmede de inhoudelijk toetsing van de regeling staan op gespannen voet met het Europese recht. De Europese Commissie is in haar mededeling d.d. 19 april 200011 duidelijk: ‘Indien burgers al deelnemen aan een in hun land van herkomst toegelaten regeling en daarna, vaak tijdelijk, naar een andere lidstaat verhuizen, kan het gastland de fiscale aftrek van premiebetalingen aan de buitenlandse regeling niet weigeren met het argument dat deze regeling niet aan zijn eisen inzake fiscale erkenning voldoet’.

nr 3 | 2003

11

V A K A R T I K E L

Het Engelse systeem Ter vergelijking volgt hierna een korte beschrijving van het Engelse pensioensysteem en de pendant aldaar van de Nederlandse aanwijzingsmogelijkheid, de zogenaamde ‘corresponding approval’. Net als Nederland – en veel andere landen – kent het Verenigd Koninkrijk drie pensioenpijlers: 1. overheidspensioen, op omslagbasis gefinancierd, in het Engels ‘the State Earnings Related Pension Scheme’genoemd (SERPS); 2. aanvullende pensioenregelingen, getroffen door de werkgever (‘occupational pension schemes’); 3. individuele regelingen (‘individual schemes’). In het kader van deze bijdrage is met name de aanvullende pensioenregeling van de werkgever van belang (occupational pension schemes).

Indien de Nederlandse regeling als corresponding scheme wordt aangewezen, is voor de loon- en inkomstenbelasting de omkeerregel van toepassing, waarbij de werknemersbijdragen zonder beperking aftrekbaar zijn. Conclusies De versoepeling van de voorwaarden voor aanwijzing zal door de praktijk in dank worden aanvaard. De conserverende aanslag en de hiervoor vereiste zekerheidsstelling zijn echter een nieuwe barrière voor een soepele voortzetting. Omdat zekerheidsstelling in binnenlandse verhoudingen achterwege blijft, is er sprake van een ongelijke behandeling van migrerende werknemers waarvoor onvoldoende rechtvaardiging is. Mijns inziens dient Nederland met betrekking tot landen waaruit veel werknemers worden uitgezonden, afspraken te maken over gegevensuit-

Omdat zekerheidsstelling in binnenlandse verhoudingen achterwege blijft, is er sprake van een ongelijke behandeling van migrerende werknemers nr 3 | 2003

12

Voor de fiscale faciliëring van aanvullende pensioenregelingen dient een onderscheid te worden gemaakt tussen approved en unapproved retirement benefit schemes. Voor de eerste categorie, de approved retirement benefit schemes – dus de (fiscaal) goedgekeurde pensioenregelingen – geldt voor de loon- en inkomstenbelasting de omkeerregel, vergelijkbaar met de fiscale faciliëring in Nederland, dat wil zeggen: • de werkgeversbijdragen zijn onbelast; • de werknemersbijdragen zijn, binnen zekere marges12, aftrekbaar; • de toekomstige pensioenuitkeringen zijn belast. Indien een werknemer, deelnemer aan een Nederlandse pensioenregeling, vanuit Nederland (tijdelijk) wordt uitgezonden naar het Verenigd Koninkrijk, kan deze werknemer ervoor kiezen de deelname aan de Nederlandse pensioenregeling tijdens zijn tewerkstelling in het Verenigd Koninkrijk voort te zetten. Teneinde in het Verenigd Koninkrijk gebruik te kunnen maken van de omkeerregel zoals hiervoor beschreven, dient de Nederlandse pensioenregeling in het Verenigd Koninkrijk te worden aangewezen (corresponding approval van de Nederlandse regeling). De goedkeuring wordt verleend door de Inland Revenu Pension Scheme Office (PSO). Het moet gaan om de situatie dat de werknemer in dienst blijft van de Nederlandse werkgever, derhalve geen (tijdelijke) indiensttreding bij de Engelse werkgever, en niet-domiciled wordt in het Verenigd Koninkrijk. De voorwaarden die de PSO stelt aan een corresponding approval, zijn de volgende: • de regeling moet opgezet zijn in het land waar de werknemer vóór zijn uitzending naar het Verenigd Koninkrijk werkzaam of woonachtig was en waar de werkgever of een gelieerde werkgever operationeel is; • de regeling moet in het land waar de regeling is opgezet, erkend zijn door de belasting- of toezichthoudende autoriteiten; • de hoogte van de uitkering moet redelijk zijn (dat wil zeggen niet hoger dan 70% van het laatstgenoten salaris, of anderszins het in het land van herkomst gebruikelijke niveau niet overschrijden); • de regeling moet voornamelijk voorzieningen bij pensionering of bij eerder overlijden in het vooruitzicht stellen; • de bijdragen van werkgever en werknemer aan de regeling moeten redelijk zijn in verhouding tot de toegezegde uitkeringen.

wisseling en invordering van belasting en dient zekerheidstelling achterwege te blijven. Ten slotte zullen de afdoeningstermijnen, als gevolg van het feit dat de behandeling voortaan door de Belastingdienst Buitenland in Heerlen geschiedt, naar verwachting (zeer) aanzienlijk worden verkort, hetgeen eveneens is toe te juichen. Al met al geeft het besluit een verbetering voor de pensioenpraktijk. Desalniettemin staat het Nederlandse systeem naar mijn mening nog steeds op gespannen voet met het Europese recht. Het ware wenselijk geweest als de staatssecretaris een nog grotere stap zou hebben gezet. 1 2 3 4 5

Vergelijk Hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964. Nr. DB 93/2174 M. Nr. DB 96/841 M. Artikel 11b (nu: 19a), eerste lid, onderdeel a en b Wet LB 1964. Artikel 11b (nu: 19a), eerste lid onderdeel c Wet LB 1964. De uitbreiding tot situaties waarin de werknemer voordien in het buitenland een dienstbetrekking vervulde, is per 1 juni 1999 ingevoerd als onderdeel van de Wet Fiscale Behandeling van Pensioenen. 6 Voordien: artikel 11, vijfde lid Wet LB 1964. 7 Wet 11 december 2002, STK 2002, 613. 8 Artikel 19a, eerste lid, onderdeel c Wet LB 1964. 9 Artikel 3.83, tweede lid en artikel 7.2, achtste lid, onderdeel a Wet LB 2001. 10 Omdat extra voorwaarden worden gesteld in vergelijking met de opbouw in Nederland, lijkt deze regeling in strijd met het EG-recht. Verpanding kan leiden tot fiscale en civielrechtelijke procedures in het land van uitzending. 11 Mededeling van de Commissie: De opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen 2000/C 165/03. 12 Voor occupational pension schemes maximaal 15% van het salaris, met een gelimiteerd pensioengevend salaris.

V A K A R T I K E L

nr 3 | 2003

13

V A K A R T I K E L

Aftrap voor Nationaal Pensioendebat Op 18 december 2002 heeft de Commissie Nationaal Pensioendebat haar rapport ‘Zorgen over morgen’ gepubliceerd. De Commissie (ook wel Commissie Vermeend naar haar voorzitter) is een initiatief van het Verbond van Verzekeraars1. Met de publicatie van het rapport is beoogd om de aftrap te geven voor een brede discussie over onze nr 3 | 2003

oudedagsvoorzieningen.

14

Mr. P. Zijdenbos

Inmiddels heeft het rapport al enige aandacht in de media gekregen. Die ging daarbij voornamelijk uit naar het zogenaamde pensioenregister. Maar het rapport bevat uiteraard veel meer: beschrijvingen van de bestaande situatie, nationaal en internationaal, en de knelpunten daarin; oplossingsrichtingen en suggesties voor het instellen van werkgroepen voor nader onderzoek. Hierna wordt een overzicht gegeven van de inhoud van het rapport, her en der aangevuld met een stukje actualiteit van ‘na het rapport’. 1. Nederland in Europa Het Nederlandse stelsel van oudedagsvoorzieningen wordt gedragen door drie pijlers. De eerste pijler is de AOW. Arbeidspensioenen vormen de tweede pijler. Bij de derde pijler gaat het om individuele regelingen die vooral bedoeld zijn als aanvullende oudedagsvoorziening. De hoofdmoot in deze pijler bestaat uit (fiscaal gefacilieerde) lijfrenten. Dankzij deze opzet heeft Nederland binnen Europa een solide stelsel opgebouwd, dat door andere landen frequent tot voorbeeld is genomen. Inmiddels is de beweging ingezet dat ook andere Europese landen hun stelsel hervormen en verbeteren. Tegen die achtergrond constateert de Commissie dat het niveau van ons stelsel en onze voorbeeldfunctie in Europees verband onder druk staan. Oorzaken liggen in de vergrijzing van de bevolking die in Nederland rond 2040 zijn piek zal bereiken, de verslechtering van de economische vooruitzichten en de inflatie. De Commissie is van mening dat het overheidsbeleid onder meer gericht moet zijn op het bevorderen van de arbeidsparticipatie van ouderen, vrouwen en allochtonen. Vooral binnen de categorie ouderen (55 tot 65 jaar) is de participatiegraad relatief laag. Het beleid moet voorts een bijdrage leveren aan een beheerste loonkostenontwikkeling en aan aflossing van de staatsschuld. Met de aflossing daalt immers de daarmee samenhangende rentelast. Langs deze weg komt er geld vrij dat juist kan worden besteed voor het dragen van de stijgende kosten van de vergrijzing. Tot voor kort werd er in politiek

Den Haag gesproken over het aflossen van de staatsschuld in één generatie. Tegen de achtergrond van de verslechterde economische vooruitzichten en daardoor de noodzaak om ingrijpend te bezuinigen, wordt dit uitgangspunt langzaam losgelaten. Het zal duidelijk zijn dat daarmee de budgettaire druk in de toekomst dan weer wordt verhoogd. Het voorgaande zou doen vermoeden dat Nederland inzet op verbetering van het stelsel van oudedagsvoorzieningen. Het tegendeel is waar. In het huidige beleid ligt de nadruk op versobering. Dat blijkt onder meer uit de beperking van het Witteveenkader (tweede pijler) door verlaging van het opbouwpercentage voor eindloonregelingen van 2 naar 1,75 en de afschaffing van de basisruimte van de lijfrentepremieaftrek (derde pijler)2. En dat lijkt nog maar het begin3. Een dergelijk beleid doet volgens de Commissie afbreuk aan het belang van een adequate oudedagsvoorziening. Waar de andere Europese landen streven naar een hervorming door meer flexibiliteit en eigen verantwoordelijkheid in hun stelsel te brengen en de financiering ervan zeker te stellen, maakt Nederland in de Europese context een tegendraadse beweging door de tweede en derde pijler te beperken. Nederland heeft in vergelijking met andere Europese landen een verrassend laag pensioenresultaat. Dit is te verklaren door het relatief lage staatspensioen en het feit dat pensioenopbouw in de tweede en derde pijler in ons land pas later op gang is gekomen. Voor de toekomstige generaties zal het pensioenresultaat door het ‘ingroeieffect’ van de lopende pensioenregelingen beter zijn. Dit onderstreept volgens de Commissie de noodzaak om de AOW als basispensioen solide te houden en de tweede en derde pijler juist niet aan te tasten. 2. Normering versus bepaling van pensioengat De Commissie constateert dat de norm dat een oudedagsvoorziening 70% van het laatstverdiende inkomen bedraagt, breed maatschappelijk gedragen4 is. Deze norm wordt ook in andere Europese landen gehanteerd.

V A K A R T I K E L

Voorts is een dergelijke norm ook voor het inkomen in de inactieve periode vóór pensioengerechtigde leeftijd maatgevend (vergelijk WAO). Voor de Commissie impliceert de 70%-norm dat jaarlijks een opbouw wordt gerealiseerd van 2%. Dit betekent dat burgers in 35 jaar in staat moeten zijn om – fiscaal gefacilieerd in de eerste, tweede en derde pijler gezamenlijk – een oudedagsvoorziening op te bouwen. De Commissie vindt dat aan beide normen (70% en 2%) absoluut niet mag worden getornd. Het bestaan van een pensioengat wordt geconstateerd door het normatieve inkomen (70% van het laatstverdiende inkomen) af te zetten tegen het werkelijk te genieten, inactieve inkomen (AOW, pensioen en lijfrente, voorzover daadwerkelijk opgebouwd). Van geheel andere orde is de omschrijving van het pensioengat zoals dat door de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wordt gehanteerd. Daarin wordt het gat gesteld op ‘(...) het verschil tussen hetgeen fiscaal maximaal mogelijk is en de feitelijke aanspraken (...)’5. Het zal duidelijk zijn dat met een versobering van het fiscale kader voor oudedagsvoorzieningen ook het pensioengat kleiner wordt. Zoals hiervoor geschetst, is die versobering al ingezet. Dat de burger uiteindelijk niet met het op deze wijze ‘herdefiniëren’van het pensioengat gebaat is, moge ook duidelijk zijn. 3.Arbeidspensioenen (tweede pijler) De Commissie stelt als vanzelfsprekend dat de inhoud van de tweede pijler wordt bepaald door het arbeidsvoorwaardenoverleg tussen sociale partners: pensioen is immers een zaak van collectieve verantwoordelijkheid. En dat moet volgens haar ook zo blijven. In het kader van modernisering moet wel ruimte worden geboden voor flexibiliteit. Teneinde de loonkostenontwikkeling te beheersen en de arbeidsparticipatie te bevor-

haalt de 70%-norm niet. De één niet helemaal, de ander helemaal niet. Het is daarom belangrijk dat burgers inzicht krijgen in de aanspraken die zij hebben opgebouwd en die zij nog zullen opbouwen. Dit vraagt volgens de Commissie om een pro-actieve houding van verzekeraars, pensioenfondsen en overheid bij het verstrekken van toegankelijke informatie. Informatie moet worden toegesneden op de doelgroep waarvoor zij is bestemd. Burgers moet een ‘pensioenbewustzijn’ – zo men wil een ‘pensioentekortbewustzijn’– worden bijgebracht. In dit kader beveelt de Commissie aan een onderzoek uit te voeren naar de haalbaarheid van een ‘pensioenregister’. Daarin moeten opgebouwde aanspraken worden geadministreerd; de burger moet er rechtstreekse toegang toe krijgen. Het is dit pensioenregister dat na de publicatie van het rapport de meeste aandacht heeft gekregen. De reactie vanuit het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid is overigens niet bemoedigend: bij herhaling heeft staatssecretaris Rutte het initiatief afgewezen6. 6.Van jaarruimte naar zuiver pensioentekort De inrichting van de fiscale faciliteit voor lijfrenten binnen de derde pijler is door de tijd heen ingrijpend veranderd. Vóór 1992 was er eigenlijk maar één beperking in de lijfrentepremieaftrek, namelijk het getalsmatige maximum. Bij Brede herwaardering I werd een drietrapsraket geïntroduceerd: een ongetoetste aftrek (eerste tranche), een jaartoets (tweede tranche) en een tekortentoets (derde tranche). De voorwaarden waaronder van deze tranches gebruik kon worden gemaakt, namen toe naarmate een tranche hoger genummerd was. Met de vrij ruime eerste tranche was er sprake van een evenwichtig systeem. Dit systeem stond binnen de Belastingherziening 2001 model voor een ruimtesysteem met evenzoveel ruimtes als er tranches waren. Beter werd het systeem er niet op:

Het niveau van ons stelsel van oudedagsvoorzieningen en onze voorbeeldfunctie in Europees verband staan onder druk deren, constateert de Commissie met tevredenheid dat via het Pensioenconvenant 1997 reeds met succes een beweging is ingezet naar kostenbeheersing. Om deze langetermijngedachte te kunnen waarmaken, vindt zij evenwel een vervolg op dit convenant noodzakelijk.

de basisruimte werd verlaagd en de – inderdaad complexe – tekortenregeling werd vervangen door een beperkte variant, de inhaaljaarruimte. Nieuw binnen de jaarruimte was de opgaveplicht voor pensioenuitvoerders om de zogenaamde factor A op te geven7.

4. Lijfrenten (derde pijler) In de derde pijler moet de burger eigen verantwoordelijkheid nemen om zijn oudedagsvoorziening aan te vullen. Gelijk het reeds gekozen uitgangspunt, vindt de Commissie dat degene die een tekort in de oudedagsvoorziening tot de 70%-norm wil aanvullen, daartoe in staat moet worden gesteld door het sluiten van lijfrenten waarvan de premie aftrekbaar is. Daarmee steunt de overheid niet alleen het nemen van die eigen verantwoordelijkheid, maar beperkt zij ook een later beroep op de overheid (collectieve sector) en stelt zij een toekomstige inkomstenbron veilig (grondslagverbreding van de loon- en inkomstenbelasting).

Met ingang van 2003 is dit systeem van zijn basisruimte beroofd en daarmee ook van zijn evenwicht. Voor de leek is de jaarruimte onvoldoende toegankelijk; de inhaaljaarruimte schiet tekort om pensioentekorten uit het verleden in te lopen. De Commissie beveelt dan ook aan om een technische vereenvoudigingwerkgroep in het leven te roepen die de bestaande berekeningswijze van het pensioentekort beoordeelt en suggesties tot verbetering aandraagt. Hierbij moet het feitelijke pensioentekort als basis dienen (zie tevens onder 2). Met betrekking tot de eigen verantwoordelijkheid om in de derde pijler de aanvulling op het pensioen te realiseren, acht de Commissie het gewenst dat werknemers tijdig vóór hun aangifte inkomstenbelasting beschikken over de juiste informatie over een eventueel pensioentekort. De meeste aangiften worden vóór 1 april van het opvolgende jaar gedaan. Op basis van de huidige regelgeving moeten pensioenuitvoerders de opgave van de factor A over 2003 vóór 1 juni 2004 hebben gedaan. De opgave zal de werknemer dan vaak te laat bereiken om er in het kader van de aangifte iets mee te doen. Het moment waarop die aangifte wordt gemaakt, is immers ook het ‘natuurlijke moment’om een berekening van de jaarruimte te (laten) maken.8

5. Betere informatie en communicatie Het is te gemakkelijk om te constateren dat burgers eigen verantwoordelijkheid voor hun oudedagsvoorziening hebben. Er is méér voor nodig om ze die verantwoordelijkheid ook te laten nemen. Ook de Commissie ziet dat in. Vraag deze of gene hoe zijn pensioen er voor staat en de reactie zal zijn dat men aanneemt dat het (via de werkgever) allemaal wel goed geregeld zal zijn. Dat wordt vaak ten onrechte aangenomen: 80%

nr 3 | 2003

15

V A K A R T I K E L

De Commissie vindt dat de overheid voor deze informatievoorziening verantwoordelijk is. Dat moet de belastingbetaler ook de gewenste rechtszekerheid bieden. Zolang het voor de overheid niet mogelijk is om het feitelijke pensioentekort voor de belastingbetaler in beeld te brengen en hem te informeren over de ruimte voor lijfrentepremieaftrek, stelt zij dat de basisruimte moet worden gecontinueerd. Zoals gemeld, is eind vorig jaar in het parlement een andersluidend standpunt ingenomen9. 7.Vereenvoudiging De Commissie stelt dat uitvoerders alleen aan hun zorgplicht kunnen worden gehouden, indien zij hiertoe door de overheid in staat worden gesteld. Zij vindt dat de administratieve lastendruk voor uitvoerders

streven van het kabinet om de bestaande verlofregelingen te incorporeren in één nieuwe levensloopregeling die eenvoudig uitvoerbaar en toepasbaar moet zijn. De Commissie meent echter dat de budgettaire ruimte voor de levensloopregeling niet ten koste mag gaan van de ruimte voor de opbouw van de oudedagsvoorziening. Wel moet het mogelijk zijn om de onbenutte opgebouwde levensloopvoorziening aan te wenden voor bijvoorbeeld deeltijdpensioen, prepensioen of, binnen de geldende pensioennorm, voor een aanvulling op het oudedagspensioen. Het concept van de levensloopregeling staat inmiddels in brede belangstelling10. 1

De tekst van het rapport is in pdf-formaat beschikbaar op de site van het Verbond van Verzekeraars: www.verzekeraars.nl (publicaties, brochures-rapporten-downloads, rapporten, Zorgen over morgen).

Burgers hebben een eigen verantwoordelijkheid voor hun oudedagsvoorziening. Er is echter méér voor nodig om ze die eigen verantwoordelijkheid ook te laten nemen nr 3 | 2003

16

drastisch moet worden verminderd. Zij beveelt dan ook aan dat verzekeraars, pensioenfondsen en overheid een commissie instellen die – méde op basis van de rapportage van de technische werkgroep (zie onder 6) – voorstellen zal doen inzake de administratieve lastenverlichting rond het vaststellen van het pensioentekort. Voorts moet de werkgroep de bestaande vormgeving van de mogelijkheden tot aanvulling van het pensioentekort analyseren en voorstellen doen om het gesignaleerde pensioentekort daadwerkelijk aan te vullen. De werkgroep moet ook aandacht besteden aan de haalbaarheid van een pensioenregister (zie tevens onder 5). 8. Langetermijnvisie van overheid De huidige trend waarin in steeds hoger tempo ingrijpende wijzigingen in de regelgeving voor oudedagsvoorzieningen worden aangebracht, moet volgens de Commissie worden omgebogen. Investeringen in oudedagsvoorzieningen zijn investeringen in langetermijncontracten. Dit is niet alleen zo voor de burgers, maar ook voor verzekeraars en pensioenfondsen. Stimulering van burgers tot het nemen van eigen verantwoordelijkheid is alleen kansrijk als de overheid bereid is om eenvoudige en consistente langetermijnregelgeving te maken voor toegankelijke voorzieningen. 9. Levensloopregeling De vergrijzing vraagt onder meer om bevordering van de arbeidsparticipatie (langer dóórwerken). De Commissie vindt dat deze niet moet worden afgedwongen door het stelsel van oudedagsvoorzieningen te versoberen. De betaalbaarheid van een adequate oudedagsvoorziening moet worden

2 Zie mijn eerdere bijdrage ‘Belastingplan 2003 c.s.’, Pensioen & Praktijk, januari/februari 2003. 3 Zie onder meer ‘Van Euforie naar realisme’, J.W. Oosterwijk, secretaris-generaal bij het ministerie van Economische Zaken, nieuwjaarsartikel in ESB, januari 2003, waarin onder meer wordt gepleit voor een normering op basis van het middelloonsysteem (in plaats van het eindloonsysteem) en het versneld afbouwen van de fiscale subsidiëring voor prepensioenregelingen. 4 Het is overigens opvallend hoe weinig aandacht de norm krijgt in politieke statements, zoals in het VVD Pensioenpamflet. In de zeven aandachtspunten die het pamflet rijk is, ontbreekt dit onderwerp geheel. 5 Zie beantwoording van Kamervragen van de leden Mosterd en Van Loon-Komen (2020302830) d.d. 25 november 2002 (vraag 7). 6 Zie beantwoording van Kamervragen van de leden Mosterd en Van Loon-Komen (2020302830) d.d. 25 november 2002 (vraag 7) en de beantwoording van de Kamervragen van het lid Mosterd (2020305730) d.d. 3 februari 2003. 7 Voor een laatste stand van zaken rond de factor A, zie mijn bijdrage ‘Zeg nog eens A ...’, Pensioen & Praktijk, januari/februari 2003. 8 Zie in dit kader tevens de motie van de leden Verburg en Smulders (28.600 XV, nr. 56): ‘(...) overwegende, dat deelnemers aan pensioenfondsen in verband met hun jaarruimte lijfrenteaftrek tijdig moeten kunnen berekenen of, en zo ja, welk ‘pensioengat’ zij hebben; verzoekt de regering zodanig afspraken te maken met pensioenfondsen c.q. pensioenverzekeraars dat zij jaarlijks vóór 1 april 2003 de deelnemers informeren over de opgebouwde rechten (...)’. Het ligt in de bedoeling dat de staatssecretarissen van Financiën en van Sociale Zaken en Werkgelegenheid in een brief aan de Tweede Kamer op deze motie terugkomen (zie de beantwoording van de Kamervragen van het lid Mosterd (2020305730) d.d. 3 februari 2003, vraag 3). 9 Zie mijn bijdrage ‘Belastingplan 2003 c.s.’. Pensioen & Praktijk, januari/februari 2003, p. 11.

De Commissie vindt dat de overheid voor de informatievoorziening verantwoordelijk is. Dat moet de belastingbetaler ook de gewenste rechtszekerheid bieden gestimuleerd door de randvoorwaarden te scheppen voor bevordering van de arbeidsparticipatie. De Commissie denkt daarbij bijvoorbeeld aan de passende regelingen om arbeid en zorg goed te kunnen combineren (onder andere meer kinderopvang) en het scheppen van een zodanig werkklimaat dat ouderen minder snel de arbeidsmarkt verlaten. Voor diegenen die in het spitsuur van het leven verlof willen opnemen, deelt de Commissie het

10 Zie onder meer het Nyfer-rapport ‘Even pauze in de levensloop. Internationale ervaringen met verlofregelingen en lessen voor Nederland’ (januari 2003), en het advies van de Raad voor Maatschappelijke Ontwikkeling (RMO) naar aanleiding van de Verkenning Levensloop (januari 2003) ‘Levensloop als perspectief’. Het is de verwachting dat de SER op afzienbare tijd zijn rapport ‘Levensloopbewust beleid’ zal publiceren.

V A K A R T I K E L

Geen backservicevoorziening als er een depotrekening is Er waren achtereenvolgens vier procedures voor nodig om duidelijkheid te krijgen over de interpretatie van de mistige tekst van artikel 9a, derde lid,Wet IB 1964 (thans artikel 3.27, tweede lid,Wet IB 2001). Nadat twee Hoven alsmede de Advocaat-Generaal hun licht hadden laten schijnen over de casus, besliste de Hoge Raad nr 3 | 2003

onlangs in de tweede en laatste cassatieprocedure definitief: Als voor een werknemer een achterstand in de financiering van Trudy van der Kloet RA

het diensttijdevenredig opgebouwde pensioen bestaat, en er is

Werkzaam bij de Belastingdienst. Het artikel is op persoonlijke titel geschreven.

ook een potje voor de toekomstige indexatie van zijn pensioen, dan moeten die twee zaken gesaldeerd op de balans worden opgenomen. In dit artikel wordt de achtergrond van deze procedure geschetst en worden de twee arresten verklaard.

De depotrekening op de fiscale balans Een werkgever die een collectieve pensioenregeling onderbrengt bij een verzekeraar, betaalt daarvoor een premie gebaseerd op een rekenrente van 4 of 3%. Als de verzekeringsmaatschappij in werkelijkheid een hoger rendement weet te realiseren dan die rekenrente, deelt de werkgever mee in de meeropbrengst. Dat kan op twee manieren. Het is mogelijk dat de verzekeringsmaatschappij een korting biedt op de 4%-premie, de zogenaamde rentestandkorting. Een andere mogelijkheid is dat de verzekeringsmaatschappij jaarlijkse overrente- of winstdeling biedt over de ten behoeve van de klant aangehouden verzekeringsportefeuille. Verzekeringsmaatschappijen bieden hun klanten de mogelijkheid om de genoten winstdeling tegen een rentevergoeding bij hen in depot te laten. Het depotsaldo kan dan te zijner tijd worden aangewend om de indexatie van de pensioenen te financieren. Indien de pensioenregeling en de verzekeringsovereenkomst aan bepaalde vereisten voldoen, hoeft het depotsaldo niet te worden geactiveerd op de fiscale balans van de werkgever1. De werkgever, die ervoor kiest de genoten winstdeling op een depotrekening bij de verzekeraar te laten staan, voorkomt zodoende dat die winstdeling in het jaar van uitkeren tot het fiscale resultaat gaat behoren. Hoewel het tegoed op de depotrekening dus niet zelfstandig geactiveerd hoeft te worden op de balans, nam de fiscus het standpunt in dat het tegoed wel in mindering moest worden gebracht op de backservicevoorziening, die op de passiefzijde van de balans staat. Verzekeraars, die de

depotrekening als product aan hun klanten aanboden, zagen niets in het standpunt van de fiscus. Zodoende kwam het tot een proefprocedure. De casus in de proefprocedure Een onderneming heeft haar werknemers pensioentoezeggingen gedaan. De pensioenregeling is een eindloonregeling met een voorwaardelijk recht op indexatie. De ingegane pensioenen worden jaarlijks aangepast aan de opgetreden prijsstijging met een maximum van 3% per jaar, althans voorzover de daartoe benodigde middelen aanwezig zijn. De werkgever heeft de pensioenverplichtingen ondergebracht bij een levensverzekeraar en is premies verschuldigd, berekend op een rekenrente van 4%. De werkgever deelt mee in het rendement behaald boven de 4%, de zogenaamde overrente. Het aandeel van de werkgever in de overrente wordt jaarlijks vastgesteld en staat vervolgens tot zijn beschikking. De werkgever en de verzekeraar zijn daarnaast een depotovereenkomst aangegaan. Jaarlijks wordt (een deel van) de behaalde overrente op de depotrekening gestort. Het tegoed op de depotrekening bedraagt € 50.000 en wordt gebruikt om de indexatie van de ingegane pensioenen te financieren2. Er zijn 34 werknemers in actieve dienst en twee gepensioneerden. Er is een achterstand in de financiering van de pensioenaanspraken van alle actieven. Daarvoor staat een backservicevoorziening van € 130.000 op de fiscale balans. De twee ingegane pensioenen zijn uiteraard afgefinancierd. Op de twee ingegane pensioenen wordt op

17

V A K A R T I K E L

1 januari van elk jaar een toeslag verleend. Ter financiering van die toeslagen worden jaarlijks aanvullende verzekeringen gesloten. De koopsommen voor die verzekeringen worden ten laste van de depotrekening gebracht. Een deel van het tegoed op de depotrekening is nodig voor de levenslange indexatie van de twee reeds ingegane pensioenen. De rest van het tegoed wordt nog niet gebruikt. Het is bestemd om later (na hun ingangsdatum) de pensioenrechten van de 34 andere werknemers te indexeren. Het eerste arrest De eerste procedure wordt voor Hof Leeuwarden3 gevoerd. Het Hof oordeelt dat de onderneming de backservicevoorziening en het tegoed op de depotrekening moet salderen, zodat een passiefpost van € 80.000 resteert. Belanghebbende gaat tegen dit oordeel in cassatie en voert daartoe twee argumenten aan:

c. de afbetaling van een op de balansdatum bestaande schuld aan inhaalpremies terzake van opgebouwde pensioenrechten? Slechts voorzover het depot bestemd is voor mogelijkheid a kan het bij de jaarwinstbepaling buiten aanmerking blijven, aldus de AdvocaatGeneraal. De verwijzingsprocedure voor Hof Amsterdam De opdracht aan Hof Amsterdam9 is om een onderzoek te doen naar de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de depotrekening. Hof Amsterdam moet vaststellen of en in hoeverre het tegoed op de depotrekening bestemd is voor de toekomstige verhoging van pensioenrechten welke op de balansdatum al zijn afgefinancierd. Tussen partijen bestaat echter geen eenstemmigheid over de interpretatie van deze onderzoeksopdracht. Volgens de fiscus moet onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de pensioenen, die voor 100% afgefinancierd waren en ander-

De coming-backservicebetalingen moeten worden geactiveerd, voorzover het bedrag van die betalinnr 3 | 2003

18

gen lager is dan de backservicevoorziening • Bij de invoering van artikel 9a in de Wet IB 1964 heeft de staatssecretaris de volgende toezegging gedaan. Er zijn ondernemingen die een pensioenpremie betalen, die is gebaseerd op een rekenrente van 4%, en die de bedongen overrente op een depotrekening storten met het oog op aanpassing van te zijner tijd ingaande pensioenen. In dat geval is en blijft de brutopremie ook na de invoering van artikel 9a volledig van de winst aftrekbaar, aldus de staatssecretaris4. Op grond van deze toezegging hoeft het tegoed op de depotrekening niet te worden geactiveerd op de balans. Belanghebbende redeneert dat als gevolg van deze toezegging evenmin saldering van het tegoed op de depotrekening en de stand van de backservicevoorziening kan worden afgedwongen door de fiscus. • De depotovereenkomst, die de werkgever en de verzekeringsmaatschappij hebben gesloten, dwingt niet tot en biedt geen ruimte voor de aanwendingsmogelijkheid van affinanciering van backserviceverplichtingen. De Hoge Raad5 oordeelt naar aanleiding van de conclusie van de Advocaat-Generaal6 dat het eerste argument niet terecht is. Coming-backservicebestanddelen7 in de koopsommen of premies voor pensioenen kunnen niet in aftrek worden gebracht indien zij betrekking hebben op (opgebouwde) pensioenrechten waarvoor op zich nog koopsommen of premies dienen te worden betaald8. Er is volgens de Hoge Raad geen reden hierbij een uitzondering te maken voor coming-backservicebetalingen die de vorm hebben van stortingen op een depotrekening. Het tweede argument vindt de Hoge Raad wel terecht. Het Hof heeft er helemaal geen rekening mee gehouden of er ook reeds ingegane pensioenen waren, terwijl belanghebbende nu juist aanvoerde dat het tegoed op de depotrekening diende voor de indexatie van de ingegane pensioenen. Daarom volgt verwijzing naar Hof Amsterdam. Het Hof krijgt van de Hoge Raad de opdracht de bestemming van de depotrekening te onderzoeken. Volgens de Advocaat-Generaal moet het Hof onderzoeken in hoeverre die bestemming omvat: a, de toekomstige verhoging van pensioenrechten – al dan niet na de ingangsdatum – welke op de balansdatum al zijn afgefinancierd; of b. de toekomstige verhoging van pensioenrechten waarvoor op de balansdatum nog premies of koopsommen verschuldigd zijn; of

zijds de pensioenen, waarvoor nog inhaalpremies moeten worden betaald en waarvoor dus een backservicevoorziening op de balans staat. Slechts indien en voorzover het tegoed op de depotrekening bestemd is voor de indexatie van de voor 100% afgefinancierde pensioenen, hoeft het tegoed niet te worden geactiveerd op de balans, aldus de inspecteur. Belanghebbende ziet het anders. Hij is van mening dat per pensioen een splitsing moet worden gemaakt in een afgefinancierd deel (het premievrije deel) en een deel, waarvoor nog premies of koopsommen verschuldigd zijn. Indien en voorzover het tegoed op de depotrekening dient om het premievrije deel van elk pensioen te indexeren, mag het tegoed bij de jaarwinstbepaling buiten aanmerking blijven, aldus belanghebbende. Voorts moeten actuariële berekeningen worden gemaakt om te bepalen welk bedrag nodig is voor de indexatie van de ingegane pensioenen en voor de indexatie van het premievrije deel van de overige pensioenen. Dit leidt tot discussies voor het Hof over de bij deze berekeningen te hanteren grondslagen. Belanghebbende vindt dat voorzichtigheidshalve moet worden uitgegaan van de maximaal mogelijke indexatie van 3% en een rekenrente van 4%. De Belastingdienst stelt zich daarentegen op het standpunt dat het realistischer is om uit te gaan van een indexatie, die gemiddeld zo rond de 2,5% schommelde en de marktrente van 6%. Volgens het Hof moet de onderhavige coming-backserviceverplichting niet anders worden gewaardeerd dan andere langlopende verplichtingen. Ook de onbepaalbaarheid van de relevante waardebepalende factoren, waaronder toekomstige inflatie en rentestand, biedt daartoe geen motivering, aldus het Hof. Hoewel artikel 9a, derde lid, Wet IB 1964 zich niet verzet tegen een jaarlijkse indexatie van 4%, heeft deze bepaling desondanks niet tot gevolg dat uitgegaan kan worden van de maximale indexatie met 3% per jaar. Het bepaalde in artikel 9a biedt namelijk niet een verruiming van de regels van goed koopmansgebruik, maar geeft juist beperkingen als het gaat om het nemen van lasten die verband houden met toekomstige indexatie van pensioenen. Voorts moet voor de te hanteren rentevoet worden aangesloten bij de marktrente voor langlopende leningen, die op de balansdatum 6% bedraagt. Het totale tegoed op de depotrekening bedraagt € 50.000. Het oordeel van het Hof heeft tot gevolg dat daarvan € 2.000 nodig is voor de indexatie van de ingegane pensioenen

V A K A R T I K E L

en € 25.000 voor de indexatie na hun ingangsdatum van het premievrije deel der pensioenrechten van de werknemers in actieve dienst. Het Hof stelt belanghebbende wel in het gelijk als het gaat om het antwoord op de vraag wat onder afgefinancierde pensioenrechten moet worden verstaan. Volgens het Hof heeft de wetgever de verschuldigdheid van inhaalpremies als zodanig niet als een beletsel voor de aftrekbaarheid van coming-backservicebetalingen gezien. De wetgever heeft volgens het Hof tot uitdrukking willen brengen dat die betalingen steeds evenredig aan de wèl gefinancierde pensioenrechten ‘naarmate de inhaalpremies worden voldaan’ in aftrek worden gebracht. Het standpunt van de inspecteur dat de combinatie van een backservicevoorziening op de balans en daarnaast – buiten de balans om – een tegoed op een depotrekening voor de financiering van de toekomstige indexatie van datzelfde pensioen niet kan bestaan, acht het Hof onjuist. Dit keer gaat het ministerie van Financiën dan ook in cassatie. Het tweede arrest De Hoge Raad beroept zich in het eerste arrest op onderdeel 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, waarin deze opmerkt dat comingbackservicebestanddelen in de koopsommen of premies voor pensioenen niet in aftrek kunnen worden gebracht indien zij betrekking hebben op (opgebouwde) pensioenrechten waarvoor op zich nog koopsommen of premies dienen te worden betaald. De Advocaat-Generaal ziet geen reden hierbij een uitzondering te maken voor coming-backservicebetalingen die de vorm hebben van stortingen in een rentestandskortingdepot. Het Hof Amsterdam verwijst vervolgens naar een citaat uit de wetsgeschiedenis10 waarin de staatssecretaris stelt dat coming-backservicebetalingen, voorzover deze nog niet gefinancierde pensioenrechten betreffen, eerst tot een aftrek leiden naarmate de inhaalpremies worden voldaan. Het Hof leidt hieruit af dat indien en voorzover de coming-backservicebetalingen zijn toe te rekenen aan het gefinancierde deel van de opgebouwde pensioenrechten, deze betalingen (in de vorm van stortingen op de depotrekening) in mindering komen op de winst. In het tweede arrest11 oordeelt de Hoge Raad dat het oordeel van het Hof omtrent hetgeen bepaald is in artikel 9a, derde lid, Wet IB 1964 onjuist is. Volgens de Hoge Raad geldt het volgende indien de opgebouwde pensioenrechten niet volledig zijn gefinancierd. De krachtens een pensioenregeling verrichte coming-backservicebetalingen, welke betrekking hebben op die opgebouwde pensioenrechten, zijn niet aftrekbaar van de winst, voorzover deze betalingen lager zijn dan het nog te financieren deel van dat pensioen. Het gevolg is dat de coming-backservicebetalingen (in de

voldaan. Naarmate de backservicevoorziening lager wordt dan het tegoed op de depotrekening, hoeft het depotsaldo niet langer te worden geactiveerd op de balans. De gevolgen van de twee arresten voor de praktijk De jurisprudentie heeft tot gevolg dat een werkgever zijn tegoed op de depotrekening moet activeren op de fiscale balans tot maximaal het bedrag van de backservicevoorziening op diezelfde balans. De werkgever kan hier uitsluitend onderuit komen, indien en voorzover hij kan aantonen dat het tegoed op de depotrekening dient ter financiering van de toekomstige indexatie van de opgebouwde en voor 100% gefinancierde pensioenen. Hiertoe zullen jaarlijks actuariële berekeningen moeten worden gemaakt door de adviseur van de onderneming of door de verzekeringsmaatschappij. Onder ideale omstandigheden werden dergelijke berekeningen reeds periodiek gemaakt om de werkgever in de gelegenheid te stellen de hoogte van het tegoed op de depotrekening te beheersen. In de praktijk van alledag zullen deze actuariële berekeningen wellicht achterwege zijn gebleven. Indien de geprognosticeerde kosten, die zullen voortvloeien uit het gehanteerde toeslagbeleid, straks bekend zijn, biedt dit de werkgever de mogelijkheid om te toetsen of het depotsaldo hoog genoeg is of misschien juist te hoog is in vergelijking tot het bestedingsdoel, zoals opgenomen in de pensioenovereenkomst of in de depotovereenkomst. Voor de professional, die deze actuariële berekeningen moet gaan maken, is het van belang te weten welke grondslagen fiscaal gehanteerd moeten worden. Fiscale waarderingsgrondslagen Uit bestaande jurisprudentie12 blijkt dat als veronderstellingen moeten worden gemaakt omtrent relevante waardebepalende factoren – zoals het koopsomtarief, de rentestand en de te genieten rentestandskorting – kan worden uitgegaan van de cijfers zoals die golden in het jaar waarop de betreffende aangifte ziet. Daaruit kan wellicht worden afgeleid dat ook voor wat betreft de te verwachten toekomstige toeslagen kan worden aangesloten bij het toeslagpercentage, zoals dat in het aangiftejaar op de ingegane pensioenen en de slapersrechten verleend is. Een andere mogelijkheid is dat wordt aangesloten bij het gemiddelde toeslagpercentage over een historische reeks van jaren eindigend op de balansdatum. Op grond van de wet moet het gehanteerde toeslagpercentage overigens worden afgetopt op maximaal 4%. Verondersteld wordt voorts dat de toeslagen op de pensioenen worden ingekocht tegen het actuele koopsomtarief, dat gebaseerd kan zijn op een rekenrente van 4% of 3%. Deze toekomstige stroom van koopsommen wordt vervolgens naar de

Het Hof krijgt van de Hoge Raad de opdracht de bestemming van de depotrekening te onderzoeken vorm van stortingen op de depotrekening) moeten worden geactiveerd, voorzover het bedrag van die betalingen lager is dan de backservicevoorziening. Het op de balans geactiveerde tegoed op de depotrekening mag in latere jaren alsnog ten laste van de winst worden gebracht, indien en voorzover het totale tegoed de backservicevoorziening gaat overtreffen. In deze casus was de backservicevoorziening € 130.000 en was van het totale tegoed op de depotrekening ad € 50.000 slechts € 2.000 toe te rekenen aan de indexatie van de twee reeds ingegane pensioenen. Het resterende depotsaldo groot € 48.000 is lager dan de backservicevoorziening en moet daarom worden geactiveerd. De bestaande backserviceverplichtingen zullen in de toekomst dalen naarmate de inhaalpremies worden

balansdatum contant gemaakt op basis van een actuele sterftetafel en tegen de marktrente13 van die datum. Het bedrag dat de uitkomst van deze berekening vormt, wordt in mindering gebracht op het totale tegoed op de depotrekening en hoeft dus niet te worden geactiveerd op de balans. Een andere mogelijkheid is om niet uitsluitend voor de ingegane en premievrije pensioenen een berekening te maken van de contante waarde van de koopsommen benodigd voor de op die pensioenen te verlenen toeslagen. Deze berekening zou ook kunnen worden gemaakt voor de toeslagen in de toekomst te verlenen op de pensioenrechten van de actieve werknemers. Ook de totale backservicevoorziening kan worden uitge-

nr 3 | 2003

19

V A K A R T I K E L

splitst naar het bedrag van de backservicevoorziening per werknemer. Als deze berekeningen worden gemaakt, zal namelijk blijken dat voor een deel van de – vaak wat oudere – werknemers geldt dat hun individuele backservicevoorziening relatief laag is, terwijl het deel van het tegoed op de depotrekening bestemd voor de indexatie van hun pensioenrechten juist relatief hoog is. Voorzover het tegoed op de depotrekening bestemd voor de indexatie van het pensioen van een bepaalde werknemer hoger is dan de voor diezelfde werknemer aangehouden backservicevoorziening, hoeft het overschot niet te worden geactiveerd op de balans.

nr 3 | 2003

De uitkomst van deze berekeningen zou echter ook kunnen zijn dat het tegoed op de depotrekening in totaliteit hoger is dan de contante waarde van de toekomstige toeslagen op alle opgebouwde pensioenen, of deze pensioenen nu reeds volledig premievrij zijn of niet. In dat geval sluipt het gevaar erin dat de fiscus zal stellen dat het overschot op de depotrekening niet bestemd is voor de financiering van ondernemingslasten, die aan het verleden toe te rekenen zijn. Het overschot op de depotrekening moet in dat geval hoe dan ook worden geactiveerd, of er nu een backservicevoorziening op de balans staat of niet.

20 Ruimere uitstraling van de arresten Het is over enkele jaren gedaan met de backservicevoorziening. Immers, met ingang van 1 januari 2000 mogen geen nieuwe achterstanden in de financiering van pensioenen ontstaan. De bestaande financieringsachterstanden moeten in tien jaar worden weggewerkt. De arresten houden echter hun belang voor andere gevallen, waarin een deel van het pensioen in eigen beheer wordt gehouden en een deel extern verzekerd is. Deze situatie kan zich voordoen als een vennootschap een geïndexeerd pensioen aan zijn directeur-aandeelhouder heeft toegezegd dat gedeeltelijk elders verzekerd is en gedeeltelijk in eigen beheer wordt gehouden. De contante waarde van de indexatielasten, die elders verzekerd zijn, moeten in mindering komen op de pensioenvoorziening in eigen beheer. Uiteraard geldt ook deze waarderingsregel slechts indien en voorzover de contante waarde van die indexatielasten lager is dan de pensioenvoorziening in eigen beheer. Een eenvoudige manier om de resterende pensioenvoorziening in eigen beheer in deze situatie te bepalen, is te veronderstellen dat het totale elders verzekerde kapitaal zal worden benut om daarvan een nominaal pensioen te kopen. Het aldus berekende elders verzekerde nominale pensioen komt in mindering op het totale toegezegde nominale pensioen. Het resterende nominale pensioen wordt verondersteld in eigen beheer te zijn gehouden en daarvoor wordt, contant gemaakt tegen een rekenrente van 4%14, een pensioenvoorziening gepassiveerd. Overigens is in artikel 3.27, vierde lid, Wet IB 2001 een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan in artikel 10, eerste lid, Uitvoeringsregeling IB 2001 is bepaald dat betalingen ingevolge een risicoverzekering voor weduwen- en wezenpensioen van de winst aftrekbaar zijn, voorzover het in de premies begrepen bestanddeel voor indexatie van die pensioenen maximaal 4% per jaar bedraagt. Daarbij doet niet terzake dat het volledige ouderdomspensioen en het partnerpensioen, dat ingaat bij overlijden na de pensioendatum, in eigen beheer worden gehouden. Samenvatting In dit artikel is het verloop van de procedures, die over de saldering van de backservicevoorziening en het tegoed op de depotrekening gaan, geschetst. De definitieve uitkomst is als volgt.

• Het tegoed dat bestemd is voor de financiering van de toeslagen op de voor 100% afgefinancierde pensioenen, hoeft niet te worden gesaldeerd met de backservicevoorziening. • Het tegoed dat bestemd is voor de financiering van de toeslagen op de pensioenen, waarvoor ook een backservicevoorziening op de balans staat, moet daarmee worden gesaldeerd. • Als het tegoed dat bestemd is voor de financiering van de toeslagen op een pensioen hoger is dan de backservicevoorziening die voor datzelfde pensioen op de balans staat, hoeft het meerdere niet te worden geactiveerd. De te hanteren waarderingsgrondslagen zijn marktrente, een realistische inschatting van de inflatie gebaseerd op cijfers uit het verleden, het actueel geldende koopsomtarief en een actuele sterftetafel. De berekening die moet worden gemaakt, is als volgt. Voor elke in de toekomst te verlenen toeslag wordt de op dat moment te betalen koopsom bepaald. Deze koopsommen worden naar de balansdatum contant gemaakt op basis van een actuele sterftetafel en tegen de marktrente van dat moment. De jurisprudentie heeft ook consequenties voor de waardering van het geïndexeerde pensioen van de directeuraandeelhouder, dat gedeeltelijk elders verzekerd is en gedeeltelijk in eigen beheer wordt gehouden. De waardering vindt plaats alsof extern een nominaal pensioen is verzekerd. De enige uitzondering geldt voor betalingen voor een risicoverzekering voor een met maximaal 4% geïndexeerd partner- of wezenpensioen. Deze betalingen zijn te allen tijde aftrekbaar, ook al wordt de rest van het pensioen in eigen beheer gehouden. 1

2

3 4 5 6 7

8 9 10 11 12

13

14

In Trudy van der Kloet, De depotrekening, de behandeling van de depotrekening in de vennootschapsbelasting, P&P 2001/10 en P&P 2001/11 wordt aangegeven wat die eisen zijn. Slapende pensioenen werden in deze casus niet geïndexeerd, omdat de procedure over de aanslag vennootschapsbelasting over 1989 ging. De wettelijke verplichting tot gelijke behandeling van slapers en gepensioneerden met betrekking tot de indexatie van pensioenen bestaat sinds 1 januari 1992. Hof Leeuwarden 24 oktober 1997, nr. BK 592/94, BNB 2000/262 en VN 2000/22.3. Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1974/75, 13 004, nr. 5, p. 39. HR 26 april 2000, nr. 33 895, BNB 2000/262 en VN 2000/22.3. Conclusie A-G 16 november 1999, BNB 2000/262 en VN 2000/22.3. Coming-backserviceverplichtingen zijn de kosten van de toekomstige verhoging van het pensioen als gevolg van alsdan optredende loon- of prijsstijgingen. ingevolge toen artikel 9a, derde lid, Wet IB 1964, thans artikel 3.27, tweede lid, Wet IB 2001. Hof Amsterdam 6 juni 2001, nr. 00/01674, VN 2001/52.8. Nota van Wijzigingen, Kamerstukken II 1974/75, 13 004, nr. 9, p. 28. HR 8 november 2002, nr. 37 443, VN 2002/57.16. Bijvoorbeeld werd in HR 6 oktober 1982, BNB 1983/47 de feitelijke rentestandkorting over het in geschil zijnde jaar als grondslag genomen voor de bepaling van de in latere jaren te betalen netto inhaalpremies. Hiervoor kan de marktrente uit Besluit staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1999, nr. DB99/2, BNB 1999/182 worden gehanteerd. Op grond van het Besluit van 20 december 2000, nr. RTB2000/ 2726M, BNB 2001/76, mag een open geïndexeerd pensioen altijd worden gewaardeerd als een nominaal pensioen, contant gemaakt tegen een rekenrente van 4%. Voor een vast geïndexeerd pensioen geldt die waarderingsregel indien het saldo van indexvoet en marktrente gelijk is aan of lager is dan 4%.