METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání

METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ The methods of valuation in accounting Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.

Hana Zedníčková

Brno, červen 2009

J mé no a p ř í j mení aut or a:

Hana Zedníčková

Ná z e v di pl omové pr áce:

Metody oceňování v účetnictví

Ná z e v pr áce v angličt i ně:

The methods of valuation in accounting

Ka t e dr a:

financí

Ve doucí di pl omové pr áce:

doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.

Rok obhaj oby:

2009

Anotace Předmětem diplomové práce „Metody oceňování v účetnictví“ je analýza metod oceňování podnikových aktiv a pasiv, které jsou vymezeny v účetních standardech a jejich komparace. Práce obsahuje základní zásady oceňování podle zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, charakteristiku a způsoby oceňování některých vybraných oblastí (finančních účtů, zásob, dlouhodobého majetku, závazků a pohledávek). Podrobný popis je věnován dvěma základním způsobům oceňování – pořizovacími a reprodukčními cenami, které jsem vzájemně porovnala na příkladech. Na příkladech jsem také porovnala metody oceňování zásob stejného druhu: FIFO, LIFO a průměrné ceny.

Annotation The goal of the submitted thesis: “Methods of valuation in accounting” is to analyze valuation methods of assets and liabilities described by accounting standards and also their comparison. The thesis includes basic valuation principles according to the law no. 563/1991, characterization and valuation methods of some selected sections (financial accounts, inventory, fixed assets, payables and receivables). Two basic valuation methods – acquisition prices and reproduction prices are described in details and compared in examples. There are also compared valuation methods of the same kind inventory in examples: FIFO, LIFO and average prices.

Klíčová slova Oceňování, aktiva, pasiva, výsledek hospodaření, rozvaha, výkaz zisků a ztrát.

Keywords Valuation, assets, liabilities, profit and loss account, balance sheet, profit and lost statement.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Metody oceňování v účetnictví vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 26. června 2009

Hana Zedníčková

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

OBSAH ÚVOD ..................................................................................................................................................................... 7 1

VÝZNAM OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ ............................................................... 8

2

OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV PODLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ Č. 563/1991 Sb. ................... 11

3

2.1

Principy oceňování ............................................................................................................................. 11

2.2

Oceňovací základny ............................................................................................................................ 12

2.3

Oceňování majetku stejného druhu..................................................................................................... 14

2.4

Oceňování finančních aktiv ................................................................................................................ 15

CHARAKTERISTIKA A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH TYPŮ AKTIV A PASIV ........................... 17 3.1 Finanční účty ...................................................................................................................................... 17 3.1.1 Charakteristika finančních účtů...................................................................................................... 17 3.1.2 Oceňování finančních účtů............................................................................................................. 18 3.1.3 Majetkové cenné papíry k obchodování......................................................................................... 19 3.1.4 Dlužné cenné papíry k obchodování .............................................................................................. 21 3.1.5 Vlastní dluhopisy ........................................................................................................................... 22 3.1.6 Dlužné cenné papíry se splatností do 1 roku držené do splatnosti ................................................. 23 3.1.7 Emitované dluhopisy ..................................................................................................................... 25 3.2 Zásoby................................................................................................................................................. 27 3.2.1 Charakteristika zásob ..................................................................................................................... 27 3.2.2 Oceňování zásob ............................................................................................................................ 28 3.3 Dlouhodobý majetek ........................................................................................................................... 30 3.3.1 Charakteristika dlouhodobého majetku .......................................................................................... 30 3.3.2 Oceňování dlouhodobého majetku ................................................................................................. 31 3.4 Pohledávky a závazky ......................................................................................................................... 34 3.4.1 Charakteristika pohledávek a závazků ........................................................................................... 34 3.4.2 Oceňování pohledávek a závazků .................................................................................................. 34

4

METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ ............................................................. 36 4.1 Oceňování v pořizovacích cenách ...................................................................................................... 36 4.1.1 Způsoby zjištění pořizovací ceny ................................................................................................... 36 4.1.2 Kalkulace pořizovací ceny ............................................................................................................. 37 4.1.3 Kalkulace vlastních nákladů výkonů ve vlastní režii ..................................................................... 41 4.1.4 Praktický příklad ocenění vlastními náklady výroby ..................................................................... 42 4.1.5 Začlenění pořizovací ceny do nákladů ........................................................................................... 45 4.1.6 Výhody oceňování v pořizovacích cenách ..................................................................................... 46 4.1.7 Nevýhody oceňování v pořizovacích cenách ................................................................................. 47 4.1.8 Příklad účetnictví vedeného v pořizovacích cenách....................................................................... 48 4.2 Oceňování v reprodukčních cenách .................................................................................................... 52 4.2.1 Oceňování v reprodukčních cenách a majetková podstata podniku ............................................... 53 4.2.2 Výhody oceňování v reprodukčních cenách .................................................................................. 55 4.2.3 Nevýhody oceňování v reprodukčních cenách............................................................................... 56 4.2.4 Příklad účetnictví vedeného v reprodukčních cenách .................................................................... 58 4.3 Oceňování zásob stejného druhu ........................................................................................................ 62 4.3.1 Metoda FIFO.................................................................................................................................. 62 4.3.2 Průměrná pořizovací cena .............................................................................................................. 64 4.3.3 Metoda LIFO ................................................................................................................................. 65 4.3.4 Předem stanovená (pevná) skladová cena ...................................................................................... 67 4.3.5 Porovnání výsledků ........................................................................................................................ 68

ZÁVĚR ................................................................................................................................................................. 70 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ............................................................................................................... 71 SEZNAM TABULEK ......................................................................................................................................... 72 SEZNAM OBRÁZKŮ......................................................................................................................................... 72 SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................................................................................. 73

6

ÚVOD Základní úlohou účetnictví je poskytovat přesné a spolehlivé informace svým uživatelům. Firmy se při své každodenní hospodářské činnosti dostávají do styku s různými subjekty působícími na trhu (dodavatelé, odběratelé, banky, auditorské firmy, daňové orgány), které využívají právě těchto informací. Účetní výkazy poskytují údaje nejen o výsledku hospodaření, ale také o stavu podnikových aktiv a dluhů, vlastního kapitálu nebo čistých aktiv, které slouží jako podklad pro různé ekonomické analýzy. Správné vykázání těchto údajů je ovlivněno zvolenou metodou oceňování podnikových aktiv a pasiv. Proto je oceňování považováno za jednu z nejdůležitějších oblastí účetnictví. Cílem diplomové práce je analýza metod, které jsou vymezeny pro oceňování v účetních standardech, jejich vzájemná komparace, zjištění jejich výhod a nevýhod z hlediska uživatelů účetních informací a ověření zjištění na příkladech. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. První kapitola se zabývá významem oceňování. Je zde stručný popis jednotlivých metod oceňování a jejich vliv na údaje zjišťované z účetnictví a z účetních výkazů. Druhá kapitola popisuje obecné zásady oceňování podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. V jejich podkapitolách jsou uvedeny principy oceňování, typy oceňovacích základen, způsoby oceňování majetku stejného druhu a oceňování finančního majetku podle § 25, § 26 a § 27. Ve třetí kapitole najdeme charakteristiku a způsoby oceňování finančních účtů (včetně praktických příkladů účtování cenných papírů), zásob, dlouhodobého hmotného majetku, závazků a pohledávek. U finančních účtů, závazků a pohledávek je pozornost věnovaná také jejich přecenění aktuálním kurzem dané měny. Čtvrtá kapitola obsahuje popis těchto oceňovacích metod: pořizovacími cenami, běžnými reprodukčními cenami a metody pro oceňování zásob stejného druhu: FIFO, průměrnými cenami, LIFO a předem stanovenými skladovými cenami. Ke každé metodě jsem uvedla praktický příklad a zjištěné výsledky porovnala.

7

1 VÝZNAM OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ 1

Problém oceňování v účetnictví je v podstatě vyvolán tím, že existuje více možností, jak

aktiva a pasiva oceňovat. V úvahu přicházejí pořizovací (historické) ceny, ceny reprodukční a prodejní (tzv. čisté realizační ceny). Pořizovací ceny lze používat ve více obměnách (včetně vedlejších pořizovacích nákladů nebo bez nich jako tzv. ceny pořízení). U aktivovaných výkonů prováděných ve vlastní režii jde o vlastní náklady v jejich skutečné nebo i předem stanovené výši. Existují ještě další způsoby oceňování jako jsou ceny nominální, současné (odúročené) hodnoty čistých peněžních toků vyvolaných danou položkou v budoucnosti. Je také rozdíl v oceňování při běžném účtování daných položek aktiv a pasiv a jejich ocenění v účetní závěrce, zejména v souvislosti s uplatňováním zásady opatrnosti. Odlišná úroveň jednotlivých druhů cen použitých v účetnictví pro ocenění aktiv a dluhů, zvláště pak někdy i podstatný rozdíl mezi cenami pořizovacími a cenami současnými pro stejné položky aktiv (což je typický případ u aktiv dlouhodobých), má logicky za následek i různou výši všech základních finančních veličin uváděných v účetních výkazech. Ovlivňuje tedy:  celkovou částku aktiv, které podnik vykáže v rozvaze,  celkovou částku dluhů účetní jednotky,  výši vlastního kapitálu i čistých aktiv (rozdíl mezi celkovými aktivy a dluhy účetní jednotky) uvedených v rozvaze,  výši nákladů uvedených ve výkazu zisků a ztrát, která je závislá na výši ocenění použitého při oceňování aktiv (např. výše odpisů dlouhodobého majetku může být podstatně odlišná podle toho, je-li dlouhodobý majetek oceňován v pořizovacích cenách, které jsou zpravidla nižší než ceny současné (reprodukční),  výši výsledku hospodaření,  výši základu daně z příjmu a s tím související samotnou daň z příjmu,  výši peněžních toků zjišťovaných ve výkazu peněžních toků na základě výkazu zisků a ztrát, rozvahy, popř. podrobnějších údajů z hlavní knihy. Účetní výkazy jsou základním zdrojem informací pro kontrolu plnění, pro přijímání rozhodnutí zainteresovaných stran (vedení podniku, vlastníci, věřitelé) a pro řádnou finanční analýzu činnosti podniku. Např. výnosnost (ziskovost či rentabilitu) celkového investovaného 1

FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-8594324-7, str. 17.

8

kapitálu lze považovat za nejkritičtější finanční veličinu, jež charakterizuje dobrou či špatnou práci podniku a jeho vedení, je podstatným způsobem závislá na použitém ocenění aktiv. Její výpočet, založený na poměřování zisku (před odečtením úroku z cizího kapitálu) k celkové částce investovaného kapitálu (měřené např. pomocí aktiv podniku) poskytne v období výraznějších změn cen majetku a poklesu kupní síly peněz v daném období podstatně odlišné výsledky,

vychází-li propočet z účetního ocenění v pořizovacích cenách, oproti

výpočtu výnosnosti založeném na ocenění aktiv v cenách současných. Nižší účetní ocenění aktiv a z něho odvozené nižší ocenění nákladů podniku (především jde o výši odpisů stálých aktiv) ovlivní jak hodnotu čitatele zlomku (nadhodnocený zisk), tak i jeho jmenovatele (podhodnocená výše aktiv, resp. celkového investovaného kapitálu). Podobný vliv má oceňování při zjišťování dalších ukazatelů jako jsou: ukazatele likvidity a solventnosti podniku, měřících schopnost podniku splácet své dluhy, ukazatele, pomocí nichž měříme schopnost podniku využívat svá aktiva, jako jsou ukazatele rychlosti obratu (pohledávek, zásob, stálých aktiv), ukazatele, pomocí nichž se hodnotí schopnost vedení podniku optimalizovat jeho finanční (kapitálovou) strukturu, ukazatele kapitálového trhu (tržní cena akcie, poměr tržní ceny akcie k částce zisku po zdanění na jednu akcii, dividendový výnos atd.), pomocí nichž hodnotí u akciové společnosti její výsledky a vyhlídky různé subjekty trhu cenných papírů. Důsledky použitého způsobu oceňování v účetnictví je nutno brát v úvahu nejen při analýze ročních výsledků podniku, prováděné na podkladě roční závěrky, ale i při analýze dosažených výsledků v delším časovém úseku (např. pět let), a to pomocí souboru srovnatelných vybraných ukazatelů. Spolehlivé zjištění trendů ve vývoji finanční situace a výdělkové schopnosti podniku, zejména i odhalení možného vzniku vážných finančních potíží podniku v budoucích obdobích, nutně předpokládá, aby vybrané ukazatele uváděné ve víceletých přehledech (finančních sumářích), byly vykazovány nejen v částkách obsažených v účetních výkazech založených na oceňování v pořizovacích cenách, ale i v částkách odpovídajících běžným cenám, navíc i v pevné kupní síle peněz (očištěny o vliv inflace).

9

Důkladná znalost oceňování v účetnictví, včetně postupů uplatňovaných při přepočtu jím zjišťovaných informací na pevnou kupní sílu peněz, je dále i významnou podmínkou pro audit účetnictví a účetní závěrky. K významným úkolům auditu jistě patří i zjištění, zda částka vykázaného zisku je ziskem reálným, rozdělitelným v souladu se stávajícími předpisy, a zjištění, zda nedošlo k rozdělování zisku fiktivního, čerpaného z majetkové podstaty podniku na úkor jeho budoucího rozvoje. Auditor nemůže tento úkol splnit, nevezme-li v úvahu, jak v účetní závěrce (včetně přílohy) na vykázané údaje působily vlivy změn cen konkrétních položek aktiv uváděných v rozvaze, i změny v kupní síle peněžní jednotky za vykazované období. Na auditora to klade náročné požadavky, zejména v období relativné prudkého růstu cen a vyšší míry inflace. Nedostatečná znalost, resp. nesprávné řešení oceňování aktiv a pasiv v účetnictví by měla i závažné makroekonomické důsledky. Účetnictví založené na oceňování v pořizovacích cenách má v období výrazného růstu cen za následek deformaci některých fází hospodářského cyklu. Např. nadcenění zisku nebo podcenění ztrát má v období výraznějšího růstu cen a inflace za následek urychlení či zkrácení fáze konjunktury. Podobně i nadceněné ztráty v období recese a poklesu cen vedou k prodloužení fáze recese. Z těchto poznatků vyplývá, že bez správného ocenění aktiv a pasiv v účetnictví nemůže účetní jednotka poskytnout uživatelům účetních informací přesné údaje. V podmínkách vyspělého tržního hospodářství působí na oceňování tyto faktory: skutečnost, že tržní ceny majetku podniku se v důsledku vývoje nabídky a poptávky mění, v některých případech, např. u obchodovatelných cenných papírů, velmi často (někdy i denně), navíc jsou některé z těchto změn z hlediska potřeby účetnictví obtížně prokazatelné, běžně se mění kupní síla peněžní jednotky používané v účetnictví. Oceňování aktiv a pasiv v účetnictví komplikuje i další skutečnost: správné ocenění položek v rozvaze, potřebné pro hodnocení finanční situace podniku k určitému datu (rozvahovému dni), se může dostat do rozporu s požadavky oceňování nákladů ve výkazu zisků a ztrát, potřebném pro správné zjištění výsledku hospodaření. Dochází k tomu např. při účtování a vykazování tzv. odložené daně z příjmů, výdajů na výzkum a vývoj, při vykazovaní zásob apod.

10

2 OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV PODLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ Č. 563/1991 Sb. 2

Charakteristickým znakem aktiv i pasiv v účetnictví je jejich vyjádření v peněžních

jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen. Způsob ocenění majetku a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku (jako peněžně vyjádřenou spotřebu majetku) i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování tak představuje klíčový problém účetnictví.

2.1 Principy oceňování Splnění základního cíle účetnictví, tj. poskytovat spolehlivé a věrohodné informace o finanční a majetkové situaci podniku, předpokládá použít princip pořizovací (historické) ceny. Majetkové složky jsou tedy oceňovány v těch cenách (nákladech), které byly vynaloženy na jejich pořízení. Protože se tyto ceny vztahují k době, kdy byl majetek pořizován (nakupován nebo vyráběn), konzervují minulé podmínky a jsou označovány jako ceny historické. Případné rozdíly mezi historickou cenou (v níž je majetek po celou dobu jeho existence evidován) a cenou tržní se projeví až při prodeji (realizaci) majetku, v důsledku uplatnění realizačního principu. Uplatnění principu historické ceny spolu s povinností brát v úvahu při oceňování majetku a závazků při sestavování účetních výkazů rizika, ztráty a znehodnocení s nimi spojená (podle zásady opatrnosti) vedou k vytvoření tichých (skrytých, latentních) rezerv. Obecně tyto rezervy vznikají nižším oceněním aktiv než je jejich skutečná cena, vyšším oceněním závazků v pasivech, rychlejším odpisováním stálých aktiv než by odpovídalo jejich opotřebení, příp. vytvářením vyšších rezerv a opravných položek než je třeba. Od 1.1.2002 připouští zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, oceňování některých finančních aktiv tzv. reálnou hodnotou nebo ekvivalencí k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tím je více respektován princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví, neboť dochází k přecenění cenného papíru z historické ceny na reálnou hodnotu (fair value). Je tedy zřejmé, že praktické použití těchto principů vyžaduje, aby každá nakupovaná (vyráběná) majetková složka byla nejprve evidována v její individuální pořizovací ceně 2

SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, str. 59.

11

(vlastních nákladech) a následně přeceňována. Obecně existují dva okamžiky v období života aktiva či pasiva v podniku, v nichž dochází k oceňování: 

k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv),



k okamžiku sestavování účetních výkazů.

Do účetních principů také vstupuje zásada opatrnosti, která nedovoluje nadhodnocovat aktiva a výnosy podniku a naopak podhodnocovat závazky a náklady. Vyžaduje tedy reálné ocenění majetku a závazků. Opatrností se rozumí odhad okolností, který zabrání přenosu daných nejistot do budoucnosti. Tyto nejistoty by totiž mohly ohrozit finanční situaci firmy a její výsledek hospodaření. Je tedy nutné: o vykazovat v účetnictví pouze zisky dosažené k datu uzavření účtů, o počítat s možným rizikem a ztrátami, které mohou vzniknout během účetního období, i když ještě nejsou známy, o brát v úvahu snížení hodnoty (odpisy a rezervy na odpisy), ať už je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta, o v souvislosti s dodržováním zásady opatrnosti nevytvářet skryté rezervy.

Příklad: Firma v roce 2008 prodala výrobky v hodnotě 200 tis. Kč. Jelikož se při výrobě prokázala špatná kvalita použitého materiálu, firma počítá s možnými reklamacemi. Náklady na odstranění závad při reklamacích odhaduje cca na 50 tis. Kč. Výnosem roku 2008 bude částka 200 tis. Kč, ale podle zásady opatrnosti ji musí firma snížit o náklady potřebné k odstranění možných reklamací, tj. o 50 tis. Kč. Výnos z prodaných výrobků v roce 2008 bude tedy činit 150 tis. Kč.

2.2 Oceňovací základny Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. umožňuje oceňovat aktiva a pasiva čtyřmi typy cen, které charakterizuje takto:

12

3

„a) pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, b) reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, c) vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti, d) vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami.“

§ 25 potom stanovuje oceňovat jednotlivé složky majetku a závazků následujícími způsoby: „ a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami, d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami, g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou, h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, j) příchovky zvířat vlastními náklady, k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.“ 3

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

13

Další důležitá ustanovení pro oceňování majetku a závazků v účetnictví obsahuje § 26: „Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. (Tato novelizace nabývá účinnosti 1. ledna 2010.)“ 4

Ke konci rozvahového dne zahrnují podniky při oceňování jen zisky, které byly dosaženy

a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. U majetku se tak děje vytvořením opravné položky, která se později zruší, pominou-li důvody pro tuto úpravu ocenění. U závazků se zvýší jejich ocenění v účetnictví (i v účetní závěrce) shledá-li inventarizace, že skutečná částka závazků je vyšší než je jejich výše evidovaná v účetnictví. Majetek a závazky evidované v cizích měnách se přepočítávají na českou měnu směnným kurzem devizového trhu vyhlašovaným ČNB podle zákona o účetnictví, a to k okamžiku ocenění (sestavení účetní závěrky). V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. K okamžiku uskutečnění účetního případu může podnik použít kurz ČNB vyhlášený k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (s výjimkou rozvahového dne), nebo také pevný kurz, stanovený podnikem pro určité období.

2.3 Oceňování majetku stejného druhu Zásoby nebo cenné papíry stejného druhu můžeme v souladu se zákonem o účetnictví oceňovat těmito třemi způsoby:

4


14

 metodou FIFO (first in, first out), podle níž materiál, který přišel do skladu jako první, z něj také jakoby první odchází a je tedy oceněn cenou nejstarší dodávky (bez ohledu na to, zda byla skutečně fyzicky vydána právě první dodávka),  průměrnou pořizovací cenou, která se zjistí váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích cen a množství zásob (ve fyzických jednotkách) na skladě. Tento průměr se musí zjišťovat minimálně jednou za měsíc,  předem stanovenou (pevnou) skladovou cenou, která se používá především v maloobchodních prodejnách, kde je potřeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách.

2.4 Oceňování finančních aktiv Kromě uvedených typů cen zavedla novela zákona o účetnictví v § 27 možnost oceňování některých finančních aktiv reálnou hodnotou nebo i protihodnotou (ekvivalencí). Oba tyto oceňovací způsoby dávají možnost zvýšit původní pořizovací (historickou) cenu k datu přecenění. Při pořízení se cenné papíry a podíly oceňují pořizovací cenou jejíž součástí jsou přímé náklady související s pořízením, např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou. Reálnou hodnotou se k datu sestavení účetní závěrky podniku oceňují: a) cenné papíry (CP) s výjimkou CP držených do splatnosti a CP pořízených v primárních

emisích

neurčených

k obchodování,

CP

představujících

účast

s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a CP emitovaných podnikem, b) deriváty, c) finanční umístění a technické rezervy u společností provozujících činnost pojištění nebo zajištění, d) majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev s výjimkou změny právní formy, e) závazky z prodeje cenných papírů, které nejsou majetkem podniku, f) pohledávky, které podnik nakoupil za účelem obchodování s nimi,

15

g) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis. Za reálnou hodnotu se považuje tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (není-li tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně vyjadřuje reálnou hodnotu) nebo ocenění stanovené podle zvláštních předpisů (neexistuje-li předchozí možnost). Nelze-li k okamžiku přecenění objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby uvedenými v kapitole 3.2. Dluhopisy a ostatní CP s pevným výnosem, na něž se nevztahuje reálná hodnota, se ocení k okamžiku sestavení účetních výkazů pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady. Závazky charakteru půjčky vztahující s k CP nebo derivátům oceňovaným reálnou hodnotou se ocení v hodnotě odpovídající ocenění tohoto majetku. Majetkové účasti mohou být oceněny ekvivalencí (protihodnotou). Ekvivalence vyjadřuje míru účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast. Použijeli podnik tento způsob ocenění, je povinen jej použít pro ocenění všech takových podílů. U obchodovatelných CP se změna reálné hodnoty účtuje výsledkově. Změna reálné hodnoty u dlužných CP k obchodování se účtuje: u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu, u kupónových dluhopisů výsledkově. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje ve věcné a časové souvislosti na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch účtů v účtové skupině 66. Změny reálné hodnoty u realizovatelných majetkových CP, ostatních realizovatelných CP (účet

25X),

majetkových

realizovatelných

kupónových

účastí

oceňovaných

dluhopisů,

příp.

ekvivalencí, změny

jmenovité

hodnoty

hodnoty

realizovatelných

diskontovaných CP, např. směnek se účtují podle následujících pravidel: o změna reálné hodnoty na vrub či ve prospěch samostatného analytického účtu příslušného finančního majetku souvztažně účtem 41X – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, o při prodeji či jiném úbytku se takto zúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného finančního majetku, o úrokovém výnosu u dlužných CP se účtuje výsledkově. 16

3 CHARAKTERISTIKA A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH TYPŮ AKTIV A PASIV 3.1 Finanční účty 3.1.1 Charakteristika finančních účtů 5

Finanční účty zachycují jak finanční majetek (aktiva), tak i finanční zdroje (pasiva).

Charakteristickým rysem finančního majetku je vysoká likvidita a bezprostřední obchodovatelnost. Finanční majetek či závazek s předpokládanou tržbou nebo smluvenou splatností do jednoho roku od uskutečnění účetního případu se označuje jako krátkodobý finanční majetek či závazek a je evidován na finančních účtech - v účtové třídě 2. U smluvené splatnosti nebo předpokládané tržby nad 1 rok se jedná o dlouhodobý finanční majetek (účetní skupina 06) nebo o finanční výpomoci se splatností delší než 1 rok (účtová třída 4). 6

Krátkodobý finanční majetek zahrnuje: Účtová skupina 21 – Peníze zahrnuje hotovost podniku, šeky, poukázky k zúčtování, ceniny (kolky, známky, stravenky, dálniční známky, telefonní karty atd.). Účtová skupina 22 – Účty v bankách obsahuje běžné bankovní, devizové a vkladové účty. Účtová skupina 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek zahrnuje majetkové cenné papíry, dlužné cenné papíry a vlastní akcie. Účtová skupina 26 – Převody mezi finančními účty zahrnuje pomocný účet peníze na cestě, který se používá k překlenutí časového nesouladu při účtování o pohybu peněz mezi bankou a firmou. Účtová skupina 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku.

5

NAVRÁTILOVÁ, H. – SYMONOVÁ, E. – SEDLÁČEK, J.: Finanční účetnictví II. Masarykova univerzita, 1998, str. 9. 6 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, str. 135.

17

Mezi krátkodobé úvěry a finanční výpomoci patří: Účtová skupina 23 – Krátkodobé bankovní úvěry, jsou úvěry poskytnuté na dobu nejvýše jednoho roku, např. překlenovací úvěry, eskont směnek apod. Účtová skupina 24 – Krátkodobé finanční výpomoci , jež podnik získal od jiných subjektů a jsou pro něj závazkem, např. dluhopisy vlastní (splatné do 1 roku), půjčky od jiných osob než od banky.

3.1.2 Oceňování finančních účtů 7

Při oceňování finančních účtů vycházíme z toho, v jaké měně jsou vedeny:  tuzemská měna:  peněžní prostředky, ceniny a krátkodobé finanční závazky v jejich nominální hodnotě,  majetkové a dlužné cenné papíry a závazky při jejich převzetí se při pořízení oceňují pořizovacími cenami, včetně nákladů souvisejících s pořízením (např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám),  zahraniční měna:  peněžní prostředky vedené v zahraniční měně se přepočítají kurzem dle kurzovního lístku ČNB ke dni uskutečnění účetního případu. Při sestavování účetní závěrky se finanční účty přepočítají kurzem platným pro tento den a zaúčtují se kurzové rozdíly. V praxi se setkáváme s tím, že některé firmy provádí přecenění finančních účtů každý měsíc, některé k pololetí a jiné pouze k 31.12. Záleží na tom, jak často potřebují znát přesný výsledek hospodaření.

V případě úbytku cenných papírů používáme k ocenění dvě možnosti ocenění: vážený aritmetický průměr z pořizovacích cen, metodu FIFO (first in, first out). 7

NAVRÁTILOVÁ, H. – SYMONOVÁ, E. – SEDLÁČEK, J.: Finanční účetnictví II. Masarykova univerzita, 1998, str. 10.

18

Musí však splňovat následující podmínky:  musí být stejného druhu,  musí být stejných emitentů,  musí být ve stejných měnách. 8

K rozvahovému dni se majetkové cenné papíry oceňují v reálné hodnotě (s výjimkou

cenných papírů držených do splatnosti). Reálná hodnota má za úkol vyjádřit aktuální tržní ocenění cenného papíru. Proto se používá buď tržní cena vyhlášená na burze, nebo ocenění stanovené kvalifikovaným odhadem. Rozdíly v ocenění se účtují výsledkově.

3.1.3 Majetkové cenné papíry k obchodování Jedná se o účet v účtové skupině 25, která obsahuje akcie, s nimiž se obchoduje na veřejném trhu (na burze). Výnosem je rozdíl z jejich cen v krátkém čase, nejdéle do jednoho roku. Jejich pořízení se účtuje nejdříve na kalkulačním účtu, kde se vytváří pořizovací cena (cena pořízení a náklady s pořízením související, např. poplatky burzovním makléřům). Cenné papíry v pořizovací ceně se převádí na příslušný účet. Prodej se účtuje ve dvou operacích: a) úbytek cenných papírů, kdy se sníží stav cenných papírů na příslušném účtu, souvztažně jako finanční náklad ve skupině 56, b) vznik pohledávky (nebo přijetí peněžních prostředků) a současně finanční výnos ve skupině 66.

8


19

Obrázek 1 Schéma účtování pořízení a prodeje majetkových cenných papírů

25X – Pořizování krátkodobého finančního majetku

37X – Jiné závazky (1)

(2)

25X – Majetkové cenné papíry k obchodování

56X – Prodané cenné papíry (3)

66X – Tržby z prodeje cenných papírů

37X – Jiné pohledávky (4)

Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 8086119-95-5, str. 141.

Účetní operace: 1. Pořízení akcie (cena pořízení, vedlejší pořizovací náklady) 2. Převod akcií do evidence v pořizovací ceně 3. Úbytek akcií v pořizovací ceně 4. Zúčtování tržby za prodej akcií v tržní ceně, vznik pohledávky

Příklad: Účetní jednotka nakoupila akcie určené k obchodování v hodnotě 300 na fakturu, zaplatila provizi makléřům z bankovního účtu ve výši 20, po čtyřech měsících akcie prodala za cenu 400.

Tabulka 1 Řešení příkladu účtování majetkových cenných papírů k obchodování Operace Text

Částka

MD

D

1.

Faktura makléře za nákup akcií

300

25X - Pořízení krátkodobého finančního majetku

37X - Jiné závazky

2.

Výpis z účtu – uhrazena provize makléři

20


22X - Bankovní účty

3.

Vnitřní účetní doklad převod akcií v PC do evidence

320

25X - Majetkové CP k obchodování


4.

Úhrada faktury za nákup akcií

300



5.

Vydaná faktura na prodej akcií

400

37X - Jiné pohledávky

66X - Tržby z prodeje cenných papírů

6.

Vnitřní účetní doklad úbytek akcií v PC

320

56X - Prodané cenné papíry

25X - Majetkové CP k obchodování

7.

Úhrada faktury za prodané akcie

400



Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 8086119-95-5, str. 142. Čísla: vlastní konstrukce.

3.1.4 Dlužné cenné papíry k obchodování Na tomto účtu se účtuje o dlužných cenných papírech určených k obchodování (tyto cenné papíry slouží k tomu, aby si emitent jejich prostřednictvím opatřil finanční prostředky). Pokud se s nimi obchoduje na veřejném trhu, účtuje se o nich stejně, jako o majetkových cenných papírech.

Příklad: Účetní jednotka nakoupila dlužné cenné papíry, které nemá v úmyslu držet do splatnosti, ale do jednoho roku prodat. Dluhopisy nakoupila hodnotě 400 na fakturu, uhradila z účtu poplatek makléřské firmě v hodnotě 50, dluhopisy prodala v hodnotě 550.

21

Tabulka 2 Řešení příkladu účtování dlužných cenných papírů k obchodování Operace Text

Částka

MD

D

1.

Faktura makléře za nákup dluhopisů

400



2.


50



3.

Vnitřní účetní doklad převod dluhopisů v PC do evidence

450

25X - Dluhové CP k obchodování


4.

Úhrada faktury za nákup dluhopisů

400



5.

Vydaná faktura na prodej dluhopisů

550


66X - Tržby z prodeje cenných papírů

6.

Vnitřní účetní doklad úbytek dluhopisů v PC

450

56X - Prodané cenné papíry

25X - Dluhové CP k obchodování

7.

Úhrada faktury za prodané dluhopisy

550




3.1.5 Vlastní dluhopisy Na účtu Vlastní dluhopisy se účtují stažené neprodané vlastní dluhopisy, odkoupené nepřevoditelné dluhopisy znějící na jméno před uplynutím doby splatnosti, pokud se k jejich odkoupení emitent zavázal, odkoupené zaměstnanecké obligace v případě rozvázání pracovního poměru zaměstnanců.

Příklad: Účetní jednotka emitovala krátkodobé dluhopisy v hodnotě 200, polovinu prodala věřitelům, polovinu stáhla z oběhu a následně zlikvidovala.

22

Tabulka 3 Řešení příkladu účtování vlastních dluhopisů Operace Text

Částka

MD

D

1.

Emise dluhopisů

200

37X - Pohledávky z emitovaných krátkodobých dluhopisů

24X - Emitované krátkodobé dluhopisy

2.

Výpis z účtu – odkoupení dluhopisů věřiteli

100



3.

Vnitřní účetní doklad stažení neprodaných dluhopisů

100

25X - Vlastní dluhopisy


4.

Vnitřní účetní doklad likvidace vlastních dluhopisů

100


25X - Vlastní dluhopisy


3.1.6 Dlužné cenné papíry se splatností do 1 roku držené do splatnosti Dlužný cenný papír držený do splatnosti je takový cenný papír, který má pevně stanovenou splatnost a účetní jednotka má úmysl jej do této splatnosti držet. Výnosem je buď úrok stanovený pevnou výnosovou sazbou (tzv. kupónový dluhopis), nebo je roven jmenovité hodnotě snížené o nižší emisní kurz (tzv. diskontovaný cenný papír).

23

Obrázek 2 Schéma účtování dlužných cenných papírů držených do splatnosti

25X – Pořizování krátkodobého finančního majetku

37X – Jiné závazky (1)

(2)

25X – Dlužné cenné papíry držené do splatnosti

66X – Výnosy z krátkodobého finančního majetku (3)

22X – Bankovní účty (4)

Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 8086119-95-5, str. 144.

Účetní operace: 1. Pořízení dluhopisu drženého do splatnosti (cena pořízení, vedlejší pořizovací náklady) 2. Převod dluhopisů do evidence v pořizovací ceně 3. Zúčtování výnosu z dluhopisů 4. Splacení dluhopisu

Příklad: Účetní jednotka nakoupila dluhopisy se záměrem držet je do splatnosti ve jmenovité hodnotě 2 500 na fakturu, z bankovního účtu byl proplacen poplatek makléři v hodnotě 300, výnos z dluhopisů je 400. V termínu splatnosti byly dluhopisy proplaceny na bankovní účet.

24

Tabulka 4 Řešení příkladu účtování dlužných CP se splatností do 1 roku držených do splatnosti Operace Text

Částka

MD

D

2 500



300



1.

Faktura makléře za nákup dluhopisů

2.


3.

Vnitřní účetní doklad převod dluhopisů v PC do evidence

2 800

25X - Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti


4.

Úhrada faktury za nákup dluhopisů

2 500



5.

Zúčtování výnosu z dluhopisů

400

25X – Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti

66X – Ostatní finanční výnosy

6.

Výpis z účtu – proplacení dluhopisu

2 900

22X – Bankovní účty

7.

Vnitřní úč.doklad – zúčt.rozílu mezi PC a nomin.hodnotou

300

56X – Náklady z finančního majetku

25X - Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti 25X – Dluhové CP se splatností do 1 roku držené do splatnosti


3.1.7 Emitované dluhopisy Na tomto účtu se účtují emitované krátkodobé dluhopisy z pohledu emitenta. Účetní jednotka může v případě nedostatku finančních zdrojů za určitého předpokladu vydat (emitovat) dlužné cenné papíry, které prodává věřitelům. Zaplacený úrok věřitelům je pro dlužníka finančním nákladem. Je-li věřitelem fyzická osoba, zdaňuje se úrokový výnos srážkovou daní 15% u zdroje.

Obrázek 3 Schéma účtování emise krátkodobých cenných papírů

24X – Emitované krátkodobé dluhopisy

37X – Pohledávky z emitovaných dluhopisů (1)

22X – Bankovní účty (2)

(3) (4)

56X - Úroky

Pramen: SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 8086119-95-5, str. 146. Účetní operace: 1. Emise dluhopisů 2. Prodej dluhopisů 3. Úrok 4. Proplacení dluhopisů emitentem den splatnosti

Příklad: Účetní jednotka emitovala krátkodobé dluhopisy v hodnotě 1 500, všechny dluhopisy byly věřiteli odkoupeny, úrok z dluhopisů je 210. V termínu splatnosti byly dluhopisy zaplaceny z bankovního účtu.

26

Tabulka 5 Řešení příkladu účtování emitovaných dluhopisů Operace Text

Částka

MD

D

1.

Emise dluhopisů

1 500



2.

Výpis z účtu – odkoupení dluhopisů věřiteli

1 500



3.

Zúčtování úroků z dluhopisů

56X - Úroky

24X – Emitované krátkodobé dluhopisy

4.

Výpis z účtu – zaplacení dluhopisů emitentem v den splatnosti


22X – Bankovní účty

210

1 710


3.2 Zásoby 3.2.1 Charakteristika zásob Zásoby představují důležitou část majetku podniku, které je nutné z pohledu účetnictví věnovat patřičnou pozornost. Nesprávné postupy oceňování a účtování zásob mohou mít vliv na přijímání nesprávných rozhodnutí, neefektivní využití peněžních prostředků a mohou nepříznivě ovlivnit hospodaření účetní jednotky. Stejně jako pro ostatní druhy majetku, platí i pro zásoby, že mají podniku přinášet ekonomický prospěch, jsou výsledkem minulých transakcí a oceňujeme je v peněžních jednotkách. Zásobami jsou v zásadě všechny majetkové hodnoty, které nemají dlouhodobý charakter a nejedná se o finanční majetek (peníze v hotovosti, na bankovních účtech, šeky a jiný krátkodobý finanční majetek). Zásoby jsou pořizovány v důsledku běžné výrobní nebo obchodní činnosti podniku. Během této činnosti se přeměňují v jiné formy majetku (různé druhy materiálu se přemění postupně v polotovar a hotový výrobek) nebo se spotřebovávají (nakoupená zásoba zboží je prodána odběrateli). Množství a struktura zásob je závislá na předmětu činnosti firmy, technologických postupech, situaci na trhu surovin, velikosti firmy a dalších faktorech.

27

Zásoby dělíme na:  materiál – suroviny, pomocné látky, provozovací látky, obaly a náhradní díly,  zásoby vlastní výroby – do kterých patří nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky a zvířata,  zboží – vše, co bylo nakoupeno za účelem prodeje.

3.2.2 Oceňování zásob K oceňování zásob se používají tyto typy cen definované v § 25 zákona o účetnictví: 

Pořizovací cena – touto cenou se oceňuje stav nakupovaných zásob materiálu a zboží na skladě. Pořizovací cenu tvoří součet ceny pořízení při nákupu od dodavatele a nákladů souvisejících s pořízením zásob. Cena pořízení je kupní cena, její součástí je při nákupu ze zahraničí i clo. Pokud je účetní jednotka neplátce DPH, do ceny pořízení zahrnuje i výši DPH uvedenou na daňových dokladech vystavených plátci. Cena pořízení se snižuje o případné slevy poskytnuté dodavateli. Vedlejšími pořizovacími náklady rozumíme přepravné (externí – provedené jinou společností, i interní – vyúčtované jako vnitropodniková služba), pojistné a provize. Do této skupiny zahrnujeme i případné náklady na zpracování materiálu před jeho vydáním ke spotřebě ve výrobě. Součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení.



Vlastní náklady – se používají k ocenění zásob vytvořených vlastní činností – nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Jedná se buď o skutečně zjištěné náklady, nebo náklady vypočtené v předběžných kalkulacích. Tyto kalkulace musí vycházet z konkrétních technologických, organizačních a finančních aspektů výroby a zahrnují především náklady přímé – přímý materiál a přímé mzdy, včetně pojistného na sociální a zdravotní pojištění, ostatní přímé náklady, které je možné určit na jednotku výroby. Nepřímé náklady – tedy ty, které jsou společné více druhům výkonů, souvisejí s obsluhou a řízením výroby, se zjišťují za určité období a potom se rozvrhnou na jednotlivé druhy výkonů. Patří sem nepřímý materiál a mzdy, odpisy, náklady na opravy, údržbu, na řízení výroby a jiné.

28



Reprodukční pořizovací cena – používá se pro ocenění zásob, které nebyly pořízeny nákupem nebo vlastní činností. Jedná se o zásoby získané bezúplatně (darem, dědictvím apod.), nalezené zásoby, odpad z výrobní činnosti, který může být znovu použit. Kromě těchto případů oceníme reprodukční pořizovací cenou také zásoby, které vložili do podnikání společníci při založení společnosti nebo zvyšování základního kapitálu nepeněžním vkladem. Výjimečně se reprodukční pořizovací cena použije i při ocenění zásob vlastní výroby v těch případech, kdy vlastní náklady nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena.

Základní principy oceňování zásob v pořizovací ceně se v účetní praxi uskutečňují v různých variantách. Pro potřeby analýz nákladů spojených s pořizováním zásob je důležité evidovat zvlášť na analytických účtech cenu pořízení a náklady související s tímto pořízením. Ve firmách s velkými pohyby objemu zásob, které jsou nakupovány od různých dodavatelů, se často pro zjednodušení používají pevné ceny pořízení, vypočtené odchylky od skutečné ceny pořízení a zvlášť související náklady. Při výdeji skladovaných zásob, které byly při nákupu oceněny různou pořizovací cenou, se objevuje problém, jakou cenou vyjádřit hodnotu úbytku zásob. Při spotřebě nebo prodeji zásob stejného druhu se úbytek oceňuje: metodou FIFO (first in, first out), což znamená, že jako první je vyskladňována nejdříve pořízená zásoba, vážený aritmetický průměr pořizovacích cen nebo vlastních výkonů, který se zjišťuje periodicky (nejméně jednou za měsíc) nebo průběžně po každém novém nákupu zásoby. Způsob ocenění vydávaných ze skladu musí být uveden ve vnitřní účetní směrnici podniku a nesmí se měnit během jednoho účetního období. Je možné použít kombinaci uvedených způsobů oceňování pro různé druhy zásob.

29

3.3 Dlouhodobý majetek 3.3.1 Charakteristika dlouhodobého majetku Charakteristickým rysem dlouhodobého majetku je doba jeho používání, která je delší než jeden rok. Obvykle i jeho spotřeba neprobíhá jednorázově, ale postupně podle pravidel stanovených obchodní společností, resp. zákonem o daních z příjmů. V účtové osnově pro podnikatele je dlouhodobému majetku vymezena účtová třída 0, v níž se účtuje o majetku, ke kterému má podnik vlastnické právo či právo hospodaření. Cizí dlouhodobý majetek, např. pronajatý, daný do zástavy, nevstupuje do rozvahy podniku a eviduje se na podrozvahových účtech. V rozvaze podniku se označuje dlouhodobý majetek jako stálá aktiva a představuje nejméně likvidní majetek podniku. Dlouhodobý majetek je rozdělen do tří základních skupin: 

dlouhodobý nehmotný majetek,



dlouhodobý hmotný majetek -

odpisovaný,

-

neodpisovaný,

 dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou předměty z práv průmyslového vlastnictví, projekty a programové vybavení a jiné poskytované technické nebo hospodářsky využitelné znalosti s dobou použitelnosti delší než 1 rok, a to od výše ocenění stanoveném podnikem, s výjimkou goodwillu a technického zhodnocení. Patří sem:  zřizovací výdaje,  nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,  software,  ocenitelná práva,  goodwill.

30

U dlouhodobého nehmotného majetku, který nedosahuje podnikem stanoveného limitu, tzv. drobného dlouhodobého nehmotného majetku, může podnik rozhodnout, že jej nebude evidovat na účtech dlouhodobého majetku. V takovém případě se drobný dlouhodobý nehmotný majetek vyúčtuje ihned při pořízení do nákladů. Dlouhodobý hmotný majetek tvoří:  stavby,  samostatné movité věci a soubory movitých věcí,  pěstitelské celky trvalých porostů,  základní stádo a tažná zvířata,  pozemky,  umělecká díla a sbírky  ostatní dlouhodobý hmotný majetek. Dlouhodobý finanční majetek představuje aktiva, která podnik pořizuje nebo vlastní za účelem dlouhodobého uložení volných prostředků se záměrem získat ekonomický prospěch. Jsou to zejména: podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem, podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem, realizovatelné cenné papíry a podíly, dlužné cenné papíry držené do splatnosti, půjčky podnikům ve skupině, ostatní půjčky, ostatní dlouhodobý finanční majetek.

3.3.2 Oceňování dlouhodobého majetku Podniky oceňují dlouhodobý majetek k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. K oceňování dlouhodobého majetku se používají všechny oceňovací základny uvedené v kapitole 3.2:

31

 Pořizovací cena – je-li majetek pořizován za úplatu. Do pořizovací ceny patří kromě ceny pořízení majetku ještě výdaje související s jeho pořízením. a) U dlouhodobého hmotného majetku jde o výdaje na: -

přípravu a zabezpečení výstavby (vč. úroků) do doby uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,

-

průzkumné, geologické, projektové a geodetické práce, clo, montáž, umělecká díla jako součást stavebních objektů, technické zhodnocení, dopravné, konzervační a udržovací práce v případě zastavení pořizování majetku, zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedení díla.

Nepatří sem: o smluvní penále, poplatky z prodlení a peněžní náhrady škod, které souvisejí s investiční výstavbou, o výdaje na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, o výdaje na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, o výdaje na biologickou rekultivaci, o výdaje spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání, o výdaje na opravy a udržování, o daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které nejsou uznány za výdaje podle zákona o daních z příjmů. b) U dlouhodobého nehmotného majetku jde o výdaje na zhotovení movitých předmětů (např. modelů, prototypů), na kterých se práce ověřují. c) U dlouhodobého finančního majetku (cenných papírů a majetkových účastí) jde o emisní ážio. Jsou-li však cenné papíry nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad, je jejich oceněním zůstatková (účetní) cena vkladu. Pokud by účetní cena vkladu dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je účtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech). Znějí-li cenné papíry na cizí měnu, ocení se směnným kurzem ČNB platným v den pořízení.

32

 Vlastní náklady – jsou všechny přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku vlastní činností (výrobní režie) a část správní režie ( nepřímých nákladů), pokud byl majetek vytvářen déle než 1 rok.  Reprodukční pořizovací cena , kterou se oceňuje: -

dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nabytý darováním,

-

dlouhodobý hmotný majetek nabytý bezúplatně podle smlouvy o koupi najaté věci (finanční leasing),

-

dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený (např. inventarizační přebytek),

-

vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku s výjimkou případu, kdy je vklad podle společenské smlouvy či zakladatelské listiny oceněn jinak.

 Ekvivalence, kterou se přeceňují majetkové účasti k rozvahovému dni resp. k okamžiku sestavení účetních výkazů, pokud tak podnik rozhodl.  Reálná hodnota, kterou se přeceňují realizovatelné cenné papíry a podíly k rozvahovému dni resp. k okamžiku sestavení účetních výkazů. O trvalém snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje prostřednictvím oprávek, přitom je nutno opravit odpisový plán podniku. O přechodném snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje při uzavírání účetních knih pomocí opravných položek. Jde např. o tržní cenu akcií, obchodovatelných na burze cenných papírů, která je na konci účetního období nižší než je jejich ocenění v účetnictví podniku. Dočasné snížení se vyjádří opravnou položkou k příslušné majetkové složce. U odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se opravná položka vytvoří v případě, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Když důvody pro snížení ocenění majetku pominou, opravná položka se zruší. O zvýšení ocenění dlouhodobého majetku se neúčtuje s výjimkou majetkových účastí oceňovaných

ekvivalenci nebo realizovatelných cenných papírů a podílů oceňovaných

reálnou hodnotou.

33

3.4 Pohledávky a závazky 3.4.1 Charakteristika pohledávek a závazků 9

Během své podnikatelské činnosti, zejména při prodeji zboží, výrobků nebo služeb,

s nákupem materiálu a surovin potřebných k výrobě, nákupu energie a při zajišťování potřebných služeb, se firma dostává do styku s ostatními podnikatelskými subjekty na trhu. Pohledávky jsou zúčtovací vztahy, které vznikají firmě při prodeji zboží, výrobků nebo služeb v případě, že odběratel bude za odebrané zboží nebo službu platit bankovním převodem. Mezi datem uskutečnění dodávky či poskytnutí služby tedy vzniká časový odstup. Doba splatnosti je potom otázkou dohody mezi dodavatelem a odběratelem. V závislosti na době splatnosti faktur potom dělíme pohledávky na krátkodobé se splatností do 1 roku a dlouhodobé se platností delší než 1 rok. Závazky firmě vznikají při styku se svými dodavateli, při obstarávání vstupních surovin pro výrobu, nákup energií, paliv, hmotného i nehmotného majetku a všech služeb potřebných pro provozovávání hospodářské činnosti. Závazek je dluh firmy vůči dodavatelům. Vzniká opět časovým odstupem mezi datem dodání zboží či poskytnutí služby a zaplacením. Podle splatnosti je dělíme stejně jako pohledávky – na krátkodobé splatné do 1 roku a dlouhodobé se splatností delší než 1 rok.

3.4.2 Oceňování pohledávek a závazků 10

V souladu se zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. se pohledávky oceňují: při vzniku pohledávky jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou, k rozvahovému dni se přechodné snížení pohledávky vyjádří opravnou položkou.

Závazky se oceňují: při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou,

9

NAVRÁTILOVÁ, H. – SYMONOVÁ, E. – SEDLÁČEK, J.: Finanční účetnictví II. Masarykova univerzita, 1998, str. 55. 10 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, str. 198.

34

pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší (případně nižší) než jejich výše uvedená v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. Je třeba se také zmínit o pohledávkách a závazcích vedených v cizích měnách. Při jejich účtování se použije kurz ČNB platný ke dni uskutečnění dodávky či poskytnutí služby (datum zdanitelného plnění), příp. kurzem stanoveným vnitřní směrnicí (měsíční, týdenní). Na konci účetního období je pak povinností každé účetní jednotky všechny závazky a pohledávky přecenit kurzem platným k 31.12. nebo k poslednímu pracovnímu dni v období a zaúčtovat kurzové rozdíly. Během účetního období dochází k častému výkyvu kurzů měn a ten může způsobit velký rozdíl v hodnotě závazků a pohledávek, který tak velmi významně ovlivní výši výsledku hospodaření. 11

To dokazuje i příklad z praxe, kdy firma přecenila své závazky a pohledávky vedené

v cizích měnách kurzem platným k 31.5.2009. Tabulka 6 Přecenění závazků a pohledávek k 31.5.2009 Foreign Account Currency currency CZK 311200 USD 443 260,21 9 169 550,57 EUR 1 102 354,77 29 985 739,41 311201 EUR 476 880,16 12 705 565,70 Subtotal 51 860 855,68 321101 EUR -9 077,27 -242 930,27 321200 USD -463 571,47 -9 400 171,21 EUR -781 393,65 -20 786 583,38 JPY -1 225 100,00 -253 521,18 Subtotal -30 683 206,04

Rate as at 19,026 26,83 26,83 26,83 19,026 26,83 0,19838

CZK Difference 8 433 468,76 -736 081,81 29 576 178,48 -409 560,93 12 794 694,69 89 128,99 50 804 341,93 -1 056 513,75 -243 543,15 -612,88 -8 819 910,79 580 260,42 -20 964 791,63 -178 208,25 -243 035,34 10 485,84 -30 271 280,91 411 925,13

Pramen: vlastní. Hodnota pohledávek se snížila o 1 056 513,75 Kč. Tento rozdíl je pro firmu kurzovou ztrátou, tedy náklad. Hodnota závazků se rovněž snížila, a to o 411 925,13 Kč. V tomto případě se však jedná o kurzový zisk. Z toho vyplývá, že částka kurzových rozdílů, která ovlivňuje výši výsledku hospodaření nemusí být nepatrná (zejména ve velkých firmách).

11

Vlastní zdroj.

35

4 METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ 4.1 Oceňování v pořizovacích cenách 12

Oceňování aktiv v pořizovacích cenách je tradičním a v současné době převládajícím

způsobem oceňování ve finančním účetnictví. Jeho základy je třeba hledat v době, kdy předmětem účetnictví byly v zásadě jen hospodářské operace vznikající ve styku podniku s vnějším světem na bázi směnných vztahů a tedy i směnných (tržních) cen dohodnutých mezi příslušnými tržními subjekty (nákup zboží, materiálu, služeb, prodej zboží a výrobků atd.). Dohodnuté ceny příslušných transakcí tvořily základ pro oceňování aktiv. Později, kdy se předmětem účetnictví staly i vnitropodnikové operace a s nimi spojené aktivování výkonů vytvářených vlastní činností podniku (tzv. výkony prováděné ve vlastní režii), se substitutem pořizovací ceny staly tzv. vlastní náklady. Pořizovací cena se zjišťuje pomocí výdajů vynaložených na získání daného aktiva a jeho uvedení do takového stavu a na takové místo, kdy bude pohotové pro zamýšlené použití. Pro pořizovací cenu a její použití pro ocenění aktiv je dále podstatné i to, že hospodářské operace se při ní oceňují a účtují v té kupní síle peněz, kterou účetní jednotka měla v době, kdy se příslušné operace uskutečnily.

4.1.1 Způsoby zjištění pořizovací ceny Za základní přednost oceňování v pořizovacích cenách se považuje objektivnost, průkaznost a tedy i dokladová ověřitelnost zjišťovaných informací. Jde o velmi vážný argument, neboť uvedené vlastnosti účetních informací jsou pro pořádnou funkci účetnictví podstatné, k jejich dosažení byly formulovány i základní zásady jeho vedení. Je to pochopitelné, neboť neobjektivní, neprůkazné a tedy i nekontrolovatelné nejsou účetnictvím. Právě o neobjektivnost, průkaznost a kontrolovatelnost se opírá podpora oceňování v pořizovacích cenách ze strany auditorů, daňových orgánů, popř. i věřitelů a vlastníků svěřeného kapitálu. Tato přednost oceňování v pořizovacích cenách však zasluhuje hlubší rozbor. Jeho výsledky ukazují, že při oceňování v pořizovacích cenách je nutno vždy rozlišovat objektivnost, průkaznost a kontrolovatelnost účetních informací ve dvou etapách jejich zpracování:

12

FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-8594324-7, str. 45.

36



v etapě vstupu do účetního systému podniku, tj. při zjišťování pořizovacích cen (vlastních nákladů) pořizovaných aktiv,



v etapě rozdělování pořizovacích cen aktiv do nákladů jednotlivých účetních období a v nich vyráběných a prodávaných výkonů v souladu s tím, jak se podílejí na tvorbě výnosů těchto období, a tím i na tvorbě výsledku hospodaření příslušného období (zásada věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů), popř. na tu složku pořizovací ceny aktiv, která zůstává na konci období nespotřebovaná.

Pro první etapu zpracování platí, že při pořízení aktiva je jeho pořizovací cena zpravidla jednoznačná, neboť je zjistitelná podle částky peněžních výdajů na jeho pořízení vynaložených. Na tyto výdaje jsou vyhotoveny i příslušné účetní doklady (faktury dodavatelů, dopravců, doklad o zaplacení cla, pojistného při přepravě atd.). Praxe však ukazuje, že i v této fázi účetnictví mohou vzniknout různé potíže při zjišťování pořizovací ceny. Lze je rozdělit na dvě skupiny:  Jaký by měl být rozsah výdajů zahrnovaných do pořizovací ceny nakupovaných aktiv, popř. vlastních nákladů u aktivovaných výkonů prováděných ve vlastní režii. Tento problém je v podstatě otázkou správné kalkulace pořizovací ceny (vlastních nákladů).  Potíže při zjišťování objektivní a průkazné pořizovací ceny vyvolané zvláštní povahou některých hospodářských operací.

4.1.2 Kalkulace pořizovací ceny Pro výpočet pořizovací ceny (vlastních nákladů) je nezbytné, aby podnik vypracoval kalkulační vzorec, který určuje položky nákladů, jež budou zahrnovány do pořizovací ceny nakupovaných aktiv, popř. vlastních nákladů aktivovaných výkonů pořízených ve vlastní režii, a budou základem pro jejich ocenění v rozvaze. Teoreticky platí, že pořizovací cena (vlastní náklady) příslušných položek aktiv by měla zahrnovat ty náklady, z nichž očekávaný prospěch ve formě výnosů bude dosažen v příštích účetních obdobích, nikoliv tedy v období běžném. Touto cestou by byla důsledně uplatněna zásada věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů a správně vykázán výsledek hospodaření za jednotlivá účetní období. Podle této zásady se náklady vynakládají proto, aby jejich 37

výsledkem bylo dosažení zisku. Náklady jsou vlastně oběti vynaložené na dosažení zisku. Pro účetnictví je pak podstatné to, kdy, ve kterém účetním období bude příslušný výnos realizován. Pokud v daném účetním období příslušný výnos z vynaložených nákladů realizován nebyl, je jen očekáván a obsažen v dané položce aktiv, je nutno vynaložené náklady aktivovat a vykázat v rozvaze. Pokud je však výnos z vynaložených nákladů realizován v běžném účetním období, nelze takové náklady aktivovat, ale účtovat do nákladů běžného období. Při důsledném dodržení zásady věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů by byla správně vykázána jak výše aktiv a pasiv v rozvaze, tak i výše výsledku hospodaření dosaženého účetní jednotkou za příslušné účetní období ve výkazu zisků a ztrát. Absolutní přesnosti při oceňování však dosáhnout nelze z těchto důvodů:  některé položky nákladů související s pořízením aktiva jsou co do výše nevýznamné a do pořizovací ceny se nezahrnují (např. náklady spojené s úklidem místa pro instalaci nakoupeného stroje),  některé položky nákladů, i když mají jistou souvislost s pořízením daného aktiva, se do kalkulace pořizovací ceny nezahrnují, např. kvůli pracnosti zjištění jejich přesného podílu, který na dané aktivum připadá),  u některých položek nákladů je vztah k dané položce pořizovaného aktiva problematický. Problematické je např. zařazení nákladových úroků do pořizovací ceny daného aktiva, souvisejících s použitím bankovního úvěru k financování jeho pořízení. Nákladové úroky mohou tvořit významnou složku pořizovací ceny a tedy významně ovlivnit i ocenění aktiv v rozvaze a výši výsledku hospodaření. Nezařazení takové významné položky nákladů do kalkulace pořizovací ceny aktiva, ale jeho zařazení do nákladů běžného období, má za následek snížení výsledku hospodaření a zkreslení aktiv i pasiv v rozvaze. Sestavení kalkulace pořizovací ceny se u nás řídí zákonem o účetnictví č. 563/91 Sb., který vymezuje způsoby oceňování v účetnictví a v účetní závěrce. Stanoví se zde: základní způsoby oceňování jednotlivých složek majetku a závazků, včetně předepsaného použití pořizovací ceny a vlastních nákladů,

38

rámcově se vymezuje obsah pořizovací ceny u nakupovaných aktiv a obsah vlastních nákladů u aktivovaných výkonů prováděných vlastní činností. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností pak přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti. Pokud jde o dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek vytvořený vlastní činností, zahrnují vlastní náklady přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti. V souvislosti s kalkulací pořizovací ceny je také podstatné, že účetní jednotky jsou povinny v příloze k účetním výkazům uvést použité způsoby ocenění jednotlivých položek majetku i vedlejší pořizovací náklady, které obvykle zahrnují do pořizovacích cen, resp. vlastních nákladů. Vedle zákona o účetnictví je sestavování kalkulace pořizovací ceny také upravováno Postupy účtování pro podnikatele. Avšak ani zákon, ani Postupy účtování nemohou přesně a podrobně stanovit jednotlivé položky zahrnované do kalkulace pořizovací ceny (vlastních nákladů) vzhledem k rozmanitosti konkrétních podmínek v jednotlivých účetních jednotkách. Platí to zejména o kalkulaci vlastních nákladů výkonů prováděných ve vlastní režii, která je velmi závislá i na systému vnitropodnikového účetnictví uplatněného v dané účetní jednotce. Příklad: Tuzemská firma nakupuje od zahraničního dodavatele tkalcovský stav za 600.000 CZK. Došlo k následujícím operacím (ke všem byly vystaveny účetní doklady): Cena stroje fakturovaná dodavatelem

600.000

Dopravné

15.000

Pojištění dopravy

6.000

Clo

12.000

Montáž stroje

20.000

Školení související s obsluhou stroje provedené zaměstnanci dodavatelské firmy

15.000

Nákladové úroky z úvěru

5.000

Služební cesta zaměstnance pověřeného nákupem stroje

8.500 39

Úklid místa po montáži stroje provedené úklidovou firmou

800

Jelikož vedlejší náklady činí 82.300 CZK, a to je více než 10% ceny pořízení, musí být zahrnuty do kalkulace pořizovací ceny stroje. Pokud by byly nižší než 10% ceny pořízení, jednalo by se o částku nevýznamnou a firma by je mohla účtovat přímo do nákladů běžného období. Otázkou však je, zda zahrnout do kalkulace všechny položky vedlejších nákladů. Do kalkulace pořizovací ceny by měly být zahrnovány ty významnější položky nákladů, které přímo souvisejí s pořízením nakoupené položky aktiv a jejím uvedením do stavu a místa určených k jejímu zamýšlenému použití a také položky nákladů, jejichž podíl na nakupovaný předmět lze hospodárně zjistit, i když jejich souvislost s pořizovaným předmětem není bezprostřední. Z toho vyplývá, že náklady na dopravné, pojištění při dopravě, dovozní clo, náklady na montáž stroje a zaškolení obsluhy jsou typické vedlejší pořizovací náklady, které přímo souvisejí s nakupovaným aktivem a jsou přímo zjistitelné z účetních dokladů. Problémem však zůstávají nákladové úroky. Názory na řešení této otázky nejsou jednotná. Podle mezinárodního účetního standardu č. 23 – Výpůjční náklady, nejsou placené úroky z úvěru zahrnovány do pořizovací ceny nakupovaného aktiva, ale účtovány přímo do nákladů běžného období. Mezinárodní účetní standard č. 23 připouští jejich zahrnování do pořizovací ceny pouze při splnění určitých podmínek, např. výstavba rozsáhlejších investičních celků trvající delší dobu. Naopak, podle naší úpravy jsou součástí pořizovací ceny hmotného aktiva i úroky zúčtované do doby jejího uvedení o používání. Nakupující firma se rozhodla na základě naší úpravy nákladové úroky do kalkulace zahrnout. Ostatní položky vedlejších nákladů (příprava pracovníků, služební cesta, úklid místa apod.) se do pořizovací ceny nakupovaného aktiva nezahrnují. Do kalkulace pořizovací ceny stroje budou tedy zahrnuty tyto položky: 1. Čistá nákupní cena stroje

600.000 Kč

2. Dopravné, pojištění dopravy a clo

33.000 Kč

3. Montáž stroje

20.000 Kč

4. Nákladové úroky

5.000 Kč

Celková cena nakoupeného stroje činí 658.000 Kč a v této částce byl oceněn na příslušném rozvahovém účtu. 40

4.1.3 Kalkulace vlastních nákladů výkonů ve vlastní režii Kalkulace vlastních nákladů aktivovaných výkonů prováděných ve vlastní režii je založena na stejných principech jako kalkulace pořizovací ceny u aktiv nakupovaných a je třeba při ní řešit i obdobné problémy. Údaje potřebné pro zjištění vlastních nákladů poskytuje vnitropodnikové, resp. nákladové účetnictví, a to jak pro ocenění položek zásob, tak i dlouhodobého majetku. Pro vymezení rozsahu vlastních nákladů a tedy i částky, v níž budou příslušné výkony oceněny v aktivech rozvahy, platí tyto zásady: 1. Obdobně jako při vymezení rozsahu pořizovací ceny nakupovaných aktiv je základním kritériem vymezení rozsahu vlastních nákladů zjistitelná souvislost vynaložených nákladů na daný výkon, který je jejich nositelem, s ekonomickým prospěchem (výnosem), který daný výkon zajistí. Ty položky nákladů, které tomuto kritériu nevyhovují, se do vlastních nákladů aktivovaných výkon nezahrnují, ale účtují do nákladů období, v němž vznikly. 2. Rozsah vlastních nákladů, který může být aktivován jako příslušná položka aktiv, je určen tzv. nákladovým principem, podle něhož mohou být v rozvaze aktivovány jen vynaložené náklady a nikoliv předpokládaný zisk. 3. Obecně platí, že jako náklady výkonu aktivovatelné v rozvaze se uznávají přímé náklady na výrobu příslušných složek aktiv a podíl výrobní režie. Jen výjimečně by měly být vlastí náklady založeny jen na úrovni přímých nákladů (např. u zásob), anebo by měly zahrnovat i podíl správní režie (např. u dlouhodobého majetku pořizovaného ve vlastní režii, pokud období jeho vytvoření přesahuje 1 rok). 4. Při oceňování zásob vlastní výroby lze vlastí náklady stanovit nejen na úrovni skutečných vlastních nákladů, ale i předem stanovených nákladů (podle plánové nebo operativní kalkulace), a to v závislosti na konkrétních podmínkách dané účetní jednotky a uplatněném systému vnitropodnikového účetnictví. 5. U dlouhodobého nehmotného majetku pořizovaného ve vlastní režii lze jeho ocenění v rozvaze založit na vlastních nákladech jen tehdy, pokud reprodukční pořizovací cena příslušné položky aktiv není nižší, než jsou vlastní náklady.

41

4.1.4 Praktický příklad ocenění vlastními náklady výroby 13

Firma se zabývá výrobou polyesterové tkaniny v různých kvalitách. Výrobní proces je

rozdělen do dvou hlavních částí – tkalcovny a barevny. Pro ocenění zásob nedokončené výroby a hotových výrobků firma sestavuje kalkulace nákladů. Předběžná kalkulace byla sestavena při zahájení hospodářské činnosti firmy a vycházela z kvalifikovaných odhadů výrobních nákladů těchto provozů a byla označena jako standard. Konečná kalkulace je potom založena na skutečných nákladech. V průběhu účetního období se vychází z poslední provedené kalkulace. Kalkulace skutečných nákladů je sestavovaná měsíčně a vychází se ze skutečných nákladů daného měsíce tkalcovny a barevny. Sestavuje se za účelem zjištění, zda došlo k nárůstu či poklesu hodnoty zásob. Firma si vnitřní směrnicí stanovila odchylku, při které provede přecenění zásob. Přecenění skutečnými náklady se tedy provádí nepravidelně, minimálně však jednou ročně. Účetní závěrka se sestavuje měsíčně pro potřeby mateřské společnosti. Z důvodu včasné informovanosti vedení se provádí přecenění před koncem účetního období (v říjnu či listopadu), protože může velmi výrazně ovlivnit výsledek hospodaření. V následující tabulce vidíme výdejní ceny jednotlivých druhů příze, které vstupují do jednotkové ceny příze (osnova a útek).

13

Vlastní zdroj.

42

Tabulka 7 Výdejní ceny příze k 31.12.2008

Actual

Yarn 55-18-H20X 75-36-N21 (84-36-N21X TTS) 55-20-Nanya 50-24-NANYA 84-36-Nanya 83-36 KORTEX non mingle 55-18-flat-TWD 84-36-flat-TWD 76-36-non m.-TWD 167-48-non m.-TWD 76-36-low m.-TWD 50-36-tri bri-TWD 110-48 N202 TTS 167-48 Korteks 90-36 sd rd BlackHyosung 78-48-ming-Unifi 75-36-fr-Hyonsung 78-68-low mingle-Unifi 78-68-light mingle-Unifi 75-36-PT+PES-Hyosung 110 T-34 Flat sd N66 110 T-34 Flat sd N66 DTY Sonmez 83/68 low mingle 75-36-low mingle-Nanya 83T-36-Tex.n.-mingl. Korteks 150-48-NanYa 84T-48-Stretch 50-36 Trilobal bright-TTS 83-36-Kortex FDY TTS 50-48 N202 Textonnia 75D/72F WIL Leno 22-1

@ CZK/kg 48,80 46,77 39,13 44,41 36,01 48,21 28,30 70,98 72,52 52,54 79,86 78,80 44,09 47,02 44,94 107,65 114,27 98,81 98,81 137,80 130,10 143,01 61,65 64,41 53,99 50,51 163,81 46,07 48,21 31,68 29,70 310,52

Pramen: vlastní. Firma vyrábí tkaninu přibližně v padesáti různých kvalitách, přičemž kvalita E5080 je základem pro výpočet nákladů ostatních kvalit. Do kalkulace tedy vstupuje jednotková cena tkaniny E5080. Pro výpočet jednotkové ceny kvality E5080 (8,932 Kč/m) vystupující z tkalcovny je potřeba znám tyto údaje: -

spotřeba příze pro osnovu (38,587 g /m) a útek(44,426 g/m),

-

cena výdeje příze ze skladu pro osnovu (48,80 Kč/kg) a útek (46,77 Kč/kg).

-

variabilní náklady - spotřeba el. energie, vody, páry, chemikálií a pomocných látek,

-

fixní náklady – mzdy, odpisy, náhradní díly, náklady na údržbu.

Následuje druhá část výpočtu, ve které předešlý výpočet doplníme údaji z barevny, kde je výroba rozdělena do tří částí: režná tkanina (grey), tkanina připravená k barvení (PFD) tkanina obarvená (dyed). K získání jednotkové ceny nabarvené tkaniny (12,174) je proto třeba znát: -

náklady na režnou tkaninu (9,668 Kč/m),

-

náklady na tkaninu připravenou k barvení (10,214 Kč/m),

-

srážlivost tkaniny, která v prosinci 2008 činila 2,6% na m (1,026).

Tabulka 8 Jednotková cena E5080 k 31.12.2008

E5080 warp @ unit cons. weft @ unit cons. Electricity 1,0000 0,493 Salary 1,0000 1,202 Processing Grey cons. Processing Grey cons. Processing Grey cons.

Dyed processing cost 3,01 55-18-H20X 48,80 38,587 1,883 84-36-N21X 46,77 44,426 2,078 3,961 Water Others Vari. TTL 1,0000 1,0000 0,784 0,161 0,130 Wv. TTL Others Fixed TTL 1,0000 8,932 4,187 2,985 0,2000 0,602 Grey cost 9,668 1,0150 9,066 0,3000 0,903 PFD cost 10,214 1,0424 9,311 1,0000 3,010 Dyed cost 12,174 1,0260 9,164

Pramen: vlastní. Ke zjištění aktuální hodnoty zásob nedokončené výroby a hotových výrobků slouží tabulka viz. Příloha 1. Je rozdělena podle jednotlivých kvalit tkaniny a podle fází výroby (grey, dry grey, PFD a dyed), přičemž je pro každou kvalitu v dané fázi výroby přiřazena jednotková cena standardní a aktuální. Dále se musí do tabulky dosadit aktuální stav zásob tkaniny v metrech. Potom se vynásobí množství jednotkovou cenou standardní i aktuální. Výsledkem je zvýšení či pokles hodnoty zásob. Z uvedených údajů vidíme, že původní hodnota zásob činila 23.119 tis. a nově zjištěná hodnota k 31.12.2008 byla 29.625 tis.. Došlo tedy k nárůstu hodnoty o 6.506 tis.. Tento rozdíl byl zaúčtován jako opravná položka, a protože se jednalo o náklad, snížil se o tuto hodnotu 44

výsledek hospodaření. Hodnota zásob uvedených v rozvaze se zvýšila, činila tedy 29.625 tis. Kč.

4.1.5 Začlenění pořizovací ceny do nákladů 14

Zjištění objektivní a průkazné pořizovací ceny při nákupu aktiva (popř. vlastních nákladů

při aktivaci výkonů ve vlastní režii) ještě neznamená, že v účetnictví bude objektivně a průkazně oceněna i částka zaúčtovaných nákladů a tedy správně vykázán i výsledek hospodaření za dané období. Za objektivní průkazné a dokladově ověřitelné lze považovat částky pořizovací ceny. Obtížnější a někdy i nemožné je zjištění pořizovací ceny v procesu přeměny aktiv do nákladů jednotlivých účetních období, tj. zajistit objektivnost, průkaznost a ověřitelnost při oceňování jejich spotřeby. Např.: výpočet a účtování odpisů u dlouhodobého hmotného majetku, tj. rozvržení jeho pořizovací ceny do nákladů jednotlivých účetních období, jsou založeny na odhadu doby jeho ekonomické životnosti a na výběru metody odpisování. Nelze proto prokázat, že zůstatková cena zčásti odepsaného majetku, se rovná pořizovací ceně dosud neodepsané složky majetku, ve výrobním podniku je pořizovací cena nakoupených surovin, materiálu, zboží i dalších výkonů většinou objektivně zjistitelná. Avšak její pozdější rozvržení do nákladů jednotlivých období má často daleko do objektivity, průkaznosti a kontrolovatelnosti. Zjištění částky spotřebovaného materiálu za období se normálně opírá o určité předpoklady o jeho pohybu (přírůstcích a úbytcích na skladě), z nichž se odvozují různé techniky oceňování spotřeby materiálu za období i jeho konečné zůstatky na skladě. Jde např. o oceňovací techniku FIFO (první do skladu, první ze skladu), techniku průměrných pořizovacích cen, popř. dalších. Výsledkem je různá výše nákladů, a tedy i výsledku hospodaření v jednotlivých účetních obdobích, v závislosti na použité technice oceňování, další otázkou je, zda aktivovat určitý výdaj a v dalších obdobích postupně odepisovat (technické zhodnocení) nebo zahrnout do nákladů daného období,

14

FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press 1997, ISBN 80-8594324-7, str. 57.

45

rozvržení režijních nákladů, včetně rozhodnutí o tom, které složky režie považovat za výrobkové (aktivovatelné), a které účtovat jako náklady období, v němž vznikly, vícestupňové rozvrhování pořizovací ceny. Např. celkovou smluvní cenu zaplacenou za nákup celého podniku je třeba rozvrhnout na cenu pozemků, budov, strojů a zařízení, zásob, popř. další položky. Takto zjištěnou pořizovací cenu např. budovy je třeba v dalším stupni rozvrhnout do účetních období ve formě odpisů a opisy budovy je nutno rozvrhnout do nákladů jednotlivých druhů výrobků atd.

4.1.6 Výhody oceňování v pořizovacích cenách Mezi hlaví výhody oceňování v pořizovacích cenách v porovnání s ostatními způsoby oceňování patří: 

objektivita, průkaznost a dodatečná ověřitelnost zjišťovaných informací. Tento charakteristický rys oceňování v pořizovacích cenách je považován za jeho základní přednost,



zajištění průkaznější ochrany kapitálu svěřeného účetním jednotkám jejich vlastníky, popř. věřiteli. Průkaznost je v současné době velmi významnou funkcí účetnictví. Kapitál je investory svěřován do správy profesionálních manažerů za předpokladu, že při jeho produktivním využívání v podnikatelské činnosti bude chráněn před rozkrádáním, zpronevěrou a zneužitím,



zajištění uchování nominální peněžní výše majetkové podstaty podniku. Účetní systém založený na oceňování v pořizovacích cenách zajišťuje výsledek hospodaření v souladu se zásadou uchovat nedotčenou původní majetkovou podstatu podniku její nominální peněžní výši. Tím zajišťuje i uchování minimální výše aktiv nutných k zajištění finančních nároků věřitelů pro případ, že nebudou podnikem uhrazeny dobrovolně,



poskytování informací nutných pro výkon vnitřní kontroly. Ta je založena na srovnávání rozpočtu se skutečně dosaženými výsledky,



vyšší míra průkaznosti z hlediska potřeb daňových orgánů a výkonu auditorské funkce. Oceňování v pořizovacích cenách se obecně považuje za vhodnější z hlediska potřeb daňového zákonodárství, zejména daňové kontroly z důvodu větší objektivity a průkaznosti informací o jednotlivých operacích.

46

4.1.7 Nevýhody oceňování v pořizovacích cenách Přesto, že je oceňování v pořizovacích cenách v současné době nejrozšířenějším způsobem oceňování v účetnictví pro nesporné výhody, má i své nedostatky:  Nebere v úvahu změny tržních cen podnikových aktiv a pasiv a změny kupní síly peněžní jednotky. Tyto dva faktory mohou významně ovlivnit základní finanční veličiny obsažené v účetních výkazech, jako jsou: aktiva, vlastní kapitál, čistá aktiva a výsledek hospodaření. Výjimkou jsou případy, kdy se při sestavování účetní závěrky bere v úvahu pokles běžných cen aktiv a v souladu se zásadou opatrnosti se zaúčtuje a vykáže dočasné či trvalé znehodnocení aktiv.  Výsledek hospodaření je založen na uchování nominální peněžní výše majetkové podstaty podniku, a nikoliv na jejím pojetí jako určité produktivní schopnosti podniku. V případě růstu cen aktiv to vyvolává následné finanční problémy při obnově vynaložených aktiv. Především dlouhodobá aktiva a náklady na jejich postupnou spotřebu jsou účtovány v nižších částkách než jsou částky potřebné na jejich obnovu.  Oceňování v pořizovacích cenách nedostatečně bere v úvahu budoucí podmínky a faktory, které budou na činnost podniku působit. Je více zaměřeno na minulost, na podmínky a faktory, které již nastaly.  Účetnictví založené na oceňování v historických cenách je z hlediska potřeb spolehlivého hodnocení finančního postavení podniku i jeho výdělkové schopnosti a dosahované výnosnosti investovaného kapitálu nekompletním systémem. Systém, který nebere v úvahu změnu cen a kupní síly peněžní jednotky, nemůže řádně plnit svou informační funkci vůči uživatelům účetních informací.  V účetnictví založeném na oceňování v pořizovacích cenách existuje více možností při rozvrhování ceny aktiv do nákladů jednotlivých účetních období. Tím vzniká široký prostor pro výpočet výsledku hospodaření, výši aktiv, dluhů a vlastního kapitálu vykazovaných v účetních výkazech. Potom je tedy velmi obtížné srovnávat vykázané údaje mezi jednotlivými podniky. Z těchto důvodů je nutné rozsah možností v oceňování usměrňovat. Jedná se o opatření, které se nazývá standardizace účetnictví.

47

Patří k nim:  stanovení zásad, které mají obecnou platnost při sestavování a předkládání účetních výkazů,  omezení přípustných oceňovacích metod a technik u jednotlivých položek vykazovaných v rozvaze,  povinnost účetních jednotek uvést v příloze k účetním výkazům metody oceňování a odpisování,  zásada konzistence, která určuje, že se metody oceňování a odpisování v jednotlivých účetních obdobích nesmí měnit. Proto se z důvodu přesnějších informací pro své uživatele v současné době metoda oceňování v pořizovacích cenách stále více upravuje a přizpůsobuje a pronikají do ní prvky jiných metod, jako např. reprodukčních cen, prodejních cen, čistých realizačních cen, současné hodnoty očekávaných peněžních toků aj.

4.1.8 Příklad účetnictví vedeného v pořizovacích cenách Obchodní firma sestavila k 1.1.2008 tuto počáteční rozvahu na základě ocenění aktiv a pasiv v pořizovacích cenách: Tabulka 9 Rozvaha k 1.1.2008 v ocenění pořizovacími cenami

Aktiva Dlouhodobý hmotný majetek

Pasiva 10 000

Základní kapitál

20 000

Zásoby zboží

6 000

Nerozdělený zisk

Pohledávky

5 000

Závazky

4 200

Peněžní prostředky

4 000 Pasiva celkem

25 000

Aktiva celkem

25 000

800

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 120. Čísla: vlastní konstrukce.

48

Během účetního období došlo k těmto účetním operacím: 1. nákup stroje a jeho zařazení do užívání .….... 5 000, 2. nákup zboží …………………………… ..… 20 000, 3. nákup energií …………………………….… 3 000, 4. nákup služeb ……………………………….. 2 000, 5. prodej zboží ………………………………... 29 000, 6. platby dodavatelům ……………………….. 25 000, 7. přijaté platby za prodané zboží ……………. 28 000, 8. odpisy dlouhodobého hmotného majetku …… 2 130, 9. zaúčtování prodaného zboží do nákladů …… 19 500.

Tyto operace zanesla do účetnictví následovně: 040 – Pořízení DHM 1a.

5 000

KZ

0

1b.

321 - Dodavatelé 5 000

KZ

6.

25 000

0

022 – Samostatné movité věci

4 200

1a.

5 000

2a.

20 000

3.

3 000

4.

2 000

KZ

9 200

221 – Běžný účet

PZ

10 000

PZ

1b.

5 000

7.

15 000

KZ

KZ

PZ

131 – Pořízení zboží

4 000

6.

25 000

28 000 7 000

132 – Zboží na skladě

2a.

20 000

2b.

20 000

PZ

6 000

KZ

0

KZ

0

2b.

20 000

KZ

6 500

49

9.

19 500

504 – Prodané zboží 9.

19 500

KZ

19 500

311 – Odběratelé PZ 5.

5 000

7.

502 – Spotřeba energie

28 000

29 000

KZ

3.

3 000

KZ

3 000

6 000

518 – Ostatní služby

604 – Tržby z prodeje zboží

4.

2 000

5.

29 000

KZ

2 000

KZ

29 000

551 - Odpisy DHM

082 – Oprávky

8.

2 130

8.

2 130

KZ

2 130

KZ

2 130

Na konci roku firma sestavila na základě uskutečněných operací výkaz zisků a ztrát, který vypadal takto:

50

Tabulka 10 Výkaz zisků a ztrát k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami

Tržby z prodeje zboží

29 000

Nákupní cena prodaného zboží: - počáteční stav skladu

6 000

- nákup zboží

20 000

- konečný stav skladu

- 6 500

Hrubý zisk

19 500 9 500

Provozní náklady

5 000

Odpisy DHM

2 130

Výsledek hospodaření

7 130 2 370

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 120. Čísla: vlastní konstrukce. K 31.12 2008 firma sestavila konečnou rozvahu, do které se promítly uskutečněné hospodářské operace.

Tabulka 11 Rozvaha k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami

Aktiva

Pasiva

Dlouhodobý hmotný majetek

15 000

Základní kapitál

Oprávky

- 2 130

Nerozdělený zisk

20 000 800

Zásoby zboží

6 500

VH za účetní období

2 370

Pohledávky

6 000

Závazky

9 200


7 000

Aktiva celkem

32 370

Pasiva celkem

32 370

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 121. Čísla: vlastní konstrukce. Na uvedeném příkladu vidíme, že se v systému účetnictví založeném na oceňování v pořizovacích cenách hodnota aktiv a pasiv v rozvaze nemění. Tržní ceny aktiv se však mohly během účetního období změnit, tudíž informace získané z účetních výkazů neodpovídají realitě, jsou zkreslené. Může tak dojít jak k nadhodnocení či podhodnocení firemních aktiv a pasiv, tak ke zkreslení výsledku hospodaření. Účetnictví i výkazy jsou však díky pořizovacím cenám přehledné, průkazné a ceny jsou velmi snadno ověřitelné z účetních dokladů.

4.2 Oceňování v reprodukčních cenách Na rozdíl od systému založeném na oceňování v pořizovacích cenách jde o systém, který reaguje na aktuální tržní podmínky. Jeho hlavním rysem je, že zachycuje změny tržních cen aktiv a změnu kupní síly peněžní jednotky. Příčinou změny cen může být: o změna kupní síly peněžní jednotky, o vliv technického rozvoje , o změna nabídky a poptávky na trhu, o změna daní a daňových sazeb atd. Účetnictví založené na oceňování v reprodukčních cenách zachycuje změny cen již v období, kdy vznikají. To znamená, že takové účetnictví zčásti opouští zásadu oceňování aktiv a nákladů na bázi pořizovacích cen v účetních výkazech a také, že plně opouští tzv. realizační princip. Důsledky změn tržních cen aktiv se v něm promítají jak do výkazu zisků a ztrát a ovlivňují výsledek hospodaření, tak i do rozvahy a ovlivňují proto hodnocení finanční situace podniku. Takové účetnictví klade důraz především na změny cen nepeněžních aktiv, a to jednak hmotné povahy, která jsou samostatně zjistitelná (dlouhodobý hmotný majetek a zásoby), a také na finanční majetek. U hmotných aktiv dochází totiž běžně k časovému posunu mezi okamžikem jejich pořízení a dobou jejich spotřeby, během kterého se jejich původní pořizovací cena může více či méně odchýlit od jejich běžné ceny. Obdobně je tomu i u finančního majetku, především finančních investic. U peněžních aktiv a dluhů a u nehmotných aktiv, jako je goodwill a zřizovací výdaje, se pak uplatňuje oceňování v pořizovacích cenách. Oceňování na bázi běžných cen je založeno na teorii tzv. oportunitních nákladů, resp. oportunitních cen.

Základním měřítkem oportunitních nákladů nejsou totiž skutečné

pořizovací ceny, ale běžné ceny tržní. Oportunitní náklady pak tvoří základ pro veškerá současná rozhodnutí o pořízení, užití či prodeji aktiv. Aby byl tento systém dokonalejší oproti systému založeném na oceňování v pořizovacích cenách, je třeba zajistit pohotové, dostatečně průkazné a spolehlivé běžné tržní ceny, které by se použili místo cen pořizovacích. To lze zajistit pouze v podmínkách dobře fungujícího a dostatečně rozvinutého trhu příslušných aktiv. Proto je nutno rozlišovat dva základní případy:

52

1. Ideální případ rozvinutého trhu aktiv (včetně aktiv zčásti opotřebených), kdy navíc je trh v dané době ovládán jedinou cenou pro danou položku aktiv. V tomto případě je oceňování v běžných cenách podobné jako oceňování v cenách pořizovacích, kdy se zjišťují vlivy změn v kupní síle používané peněžní jednotky nebo kdy se provádí periodické přecenění aktiv. Vynaložené náklady typu vlastní náklady výroby prodaných výrobků a odpisy dlouhodobého hmotného majetku jsou vypočteny na základě upravených, tj. běžných cen příslušných aktiv. Tedy na úrovni, která umožňuje jejich odpočtem z dosažených výnosů reprodukovat dostatečné prostředky na uchování majetkové podstaty podniku v jejím hmotném produkčním pojetí. Ostatní položky nákladů, u nichž nedochází k časovému posunu mezi pořízením a spotřebou aktiva, jako jsou mzdy, spotřeba energie a dalších neaktivovaných výkonů se účtují stejně jako při oceňování v pořizovacích cenách. 2. V případě, že není trh aktiv dostatečně rozvinutý, je obtížné oceňování v běžných cenách uplatňovat. Pro některá aktiva totiž není možné spolehlivou a průkaznou cenu zjistit. Nebo naopak, pro stejnou položku aktiv existuje více tržních cen a podnik nakupuje a prodává na různých trzích. Oceňování v běžných tržních cenách lze tedy použít ve dvou formách: 

na bázi běžných reprodukčních cen aktiv, které lépe vyjadřují reprodukční schopnost podniku,



na bázi běžných realizačních (prodejních) cen aktiv, jenž lépe vyjadřují schopnost podniku přizpůsobit se na trhu.

Metodika účtování u obou typů cen je shodná, výsledek se však může podstatně lišit.

4.2.1 Oceňování v reprodukčních cenách a majetková podstata podniku V systému účetnictví založeného na bázi oceňování v běžných reprodukčních cenách se klade význam především na tyto finanční veličiny:

53

 čistá aktiva podniku, která slouží k posuzování uchování majetkové podstaty podniku a pro zjišťování výsledku hospodaření,  výsledek hospodaření představující přírůstek čistých aktiv za období, jenž je nutný k uchování původních čistých aktiv (jejich produkční schopnost). Tato částka tak představuje i maximální částku, již může podnik rozdělit, aniž by se snížila produkční schopnost podniku, kterou měl na začátku období. Zisk zde tedy měří přírůstek vlastního kapitálu podniku, který vyplývá z operací podniku uskutečněných za dané účetní období, po uchování agregované částky čistých peněžních aktiv a hmotných aktiv podniku. Tento systém účetnictví je tedy zaměřený na uchování majetkové podstaty podniku definované na jeho produkční schopnost. Takové pojetí uchování majetkové podstaty je založeno na následujících úvahách: o základní produkční schopnost podniku poskytují jeho hmotná aktiva, o peněžní aktiva představují v monetární ekonomice finanční prostředky, které podniku umožňují produkční schopnost hmotných aktiv realizovat, o pojetí majetkové podstaty jako uchování produkční schopnosti podniku se zde zjišťuje pomocí čistých aktiv a znamená, že podnik je schopen uchovat potenciál služeb těchto čistých aktiv, tj. schopnost podniku vyrábět a prodávat výrobky na konci období, resp. v nejbližší budoucnosti, ve stejném rozsahu jako na počátku období. Majetková podstata se zde chápe jako souhrn produkční schopnosti podniku, přičemž hmotná aktiva jsou postupně transformována do finančních prostředků podniku prostřednictvím jeho provozní činnosti a část vyprodukovaných finančních prostředků je nutno použít na obnovu aktiv a uchování produkční schopnosti a jen jejich zbývající část představuje zisk, o v souladu se zásadou časového a věcného přiřazování nákladů k výnosům podniku (matching principle) je zisk v tomto systému rozdílem mezi dosaženými výnosy za období a náklady potřebných na jejich pořízení oceněnými na úrovni běžných reprodukčních cen. Náklady jsou odvozeny z částek nutných na obnovu příslušných aktiv ke konci období, např. na nákup prodaného zboží, na výrobu prodaných výrobků, obnovu dlouhodobého hmotného majetku atd. Touto cestou se zajišťuje uchování produkční

54

schopnost podniku neboť částky odečítané z výnosů jsou dostatečné na obnovu spotřebovaných aktiv.

Příklad: PC prodaného zboží ………….. 50.000 Kč Reprodukční cena …………… ..60.000 Kč Prodejní cena …………………..75.000 Kč Protože se cena zboží na trhu změnila, zvýšila, budeme za náklad považovat částku vyšší, aktuální, tedy 60.000 Kč. Ta pokryje náklady na pořízení stejného množství zboží v následujícím období a podnik si tak uchová svoji produkční schopnost. Kdyby ovšem podnik považoval za náklad částku nižší, za kterou bylo zboží nakoupeno v minulosti, nemohl by za ni nakoupit stejné množství zboží. Produkční schopnost by byla zachována, pouze v případě, že by podnik použil na nákup zboží dodatečné zdroje (např. úvěr nebo vlastní zdroje). Při použití reprodukční ceny 60.000 Kč, bude zisk z prodaného zboží činit 15.000 Kč. Tuto částku může podnik celou rozdělit, aniž by došlo k poklesu aktiv a narušení majetkové podstaty. V případě, že by podnik za náklad považoval pořizovací cenu, která byla v minulosti nižší, činil by zisk 25.000 Kč. Pokud bychom tento zisk celý rozdělili, došlo by k poklesu aktiv a narušení majetkové podstaty podniku. Při oceňování v pořizovacích cenách je nutné ocenit počáteční a konečné zůstatky na stejné základně, tj. reprodukčními cenami, aby bylo možné: 

porovnávat počáteční a konečné zůstatky čistých aktiv,



správně vypořádat případné změny cen, k nimž došlo během období,



zjistit částky potřebné k uchování majetkové podstaty podniku v jejím pojetí jako produkční schopnosti podniku.

4.2.2 Výhody oceňování v reprodukčních cenách Pro vedení podniku je pojetí uchování majetkové podstaty jako produkční schopnosti podniku velmi důležité, neboť mu umožňuje uchovat aktiva a finanční prostředky ve výši, která i v období rostoucích cen aktiv zajišťuje zachovat daný objem činnosti podniku, aniž by bylo 55

nutné získávat dodatečné finanční zdroje. Toto pojetí uchování majetkové podstaty vyhovuje tomu, že tržní podnik je v zásadě posuzován jako nepřetržitě se obnovující hospodářská jednotka, která hodlá provozovat svoji činnost i v budoucnu, dosahovat potřebné výnosnosti z investovaného kapitálu a tedy i zisk, splácet své dluhy v době jejich splatnosti atd. Toto pojetí se označuje jako tzv. going concern assumption. Pro účetnictví a oceňování v něm je nesmírně významné a logicky vyžaduje, aby podnik – má-li udržet hmotný objem své činnosti – uchovával svou produkční schopnost a tedy i objem hmotných aktiv, popř. dalších složek čistých aktiv k tomu potřebných. Svým pojetím uchování majetkové podstaty a vykazovaného zisku tak oceňování na bázi reprodukčních cen zabraňuje tzv. erozi majetkové podstaty, k níž může dojít velmi snadno při finančním pojetí uchování majetkové podstaty a z něho odvozeném pojetí zisku. Pojetí uchování produkční schopnosti zajišťuje podniku finanční prostředky z výnosů tohoto účetního období pro obnovu spotřebovaných aktiv. Nemusí to však znamenat, že aktiva za dané období spotřebovaná musí být na konci roku nahrazena stejnými položkami hmotných aktiv, popř. vůbec obnovena. Rozhodnutí o tom, zda obnovit, či neobnovit danou položku aktiv závisí na investičním rozhodnutí, které podnik přijme na základě posouzení různých investičních možností a na zhodnocení výnosnosti možných variant. Podobný závěr platí i u zisku. V systému založeném na bázi oceňování v běžných reprodukčních cenách se zisk zjišťuje jako maximální částka, kterou může podnik rozdělit, aniž by se narušila majetková podstata podniku, ale neznamená to, že musí být nutně rozdělen celý. Opět to závisí na rozhodnutí podniku, jak s dosaženým ziskem naloží. Nespornou výhodou oceňování v běžných reprodukčních cenách je fakt, že ve srovnání s jinými způsoby oceňování poskytuje lepší informace svým uživatelům, protože vychází z aktuálních cen aktiv.

4.2.3 Nevýhody oceňování v reprodukčních cenách Zásadním problémem systému oceňování v reprodukčních cenách je zjištění správných aktuálních cen potřebných pro ocenění aktiv. Někdy totiž není možné takové ceny pro účetnictví zajistit. Jako náhradní řešení můžeme použít např. specifické cenové indexy, které však také přesně neodpovídají skutečným cenám daných aktiv a informace získané z takového systému účetnictví mohou být zkreslené a nepřesné. Otázkou tedy zůstává, jak získat reprodukční ceny. V praxi se nejčastěji setkáváme s následujícími způsoby:

56

1. Zásoby – jelikož pro zásoby existuje velmi rozvinutý trh, je velice snadné získat reprodukční ceny pro jednotlivé položky. Pro zboží v obchodních firmách jsou vypracované ceníky, také pro suroviny a materiál ve výrobních firmách je snadné získat aktuální ceny. Ceny pro hotové výrobky, nedokončenou výrobu a polotovary zjistíme z výsledných kalkulací. 2. Pozemky a budovy – v případě pozemků a budov je získání běžných reprodukčních cen také obvykle velmi snadné, protože trh s těmito aktivy je ve vyspělých ekonomikách velmi rozvinutý. A v případě, že by z nějakého důvodu nebylo možné běžnou reprodukční cenu zjistit, můžeme vyjít ze znaleckého posudku. 3. Stroje a zařízení – ceny pro standardní stroje a zařízení zjistíme z ceníků, u použitých strojů je získání cen možné pouze při rozvinutém trhu. Jinak je tomu však v případě nestandardních strojů a zařízení vyráběných na základě speciální objednávky. U takových aktiv neexistuje rozvinutý trh a není možné běžné reprodukční ceny zjistit. V takovém případě se cena odhadne na základě cen srovnatelných strojů nebo ze skutečné pořizovací ceny upravené cenových indexem. 4. Dopravní prostředky – pro nové i použité dopravní prostředky existuje velice aktivní trh, takže získat běžnou reprodukční cenu není problém. 5. Obchodovatelné cenné papíry – u těchto aktiv také není problém získat aktuální cenu, protože burza tyto informace poskytuje každý den. V systému oceňování běžnými reprodukčními cenami je třeba řešit i další závažný problém. Totiž, v případě, že podnik vlastní nepeněžní aktiva, jejichž ceny se během účetního období zvýší, vzniká podniku zisk z vlastnění či držení aktiv (holding gain). A je otázkou, jestli tento zisk účtovat výsledkově jako součást výsledku hospodaření daného období nebo je považovat za součást majetkové podstaty podniku. Pokud však podnik vlastní finanční aktiva za účelem dosažení zisku z růstu jejich cen (spekulativní motiv), je samozřejmé, že se tento zisk bude účtovat výsledkově. Zastánci názoru, že pro zisk vyplývající z růstu cen podnikových aktiv je rozhodující pojetí uchování majetkové podstaty podniku, argumentují tím, že každý přírůstek cen podnikových aktiv je součástí kapitálové základny podniku a měl by být účtován rozvahově jako složka vlastního kapitálu. Proto je také v tomto způsobu oceňování počáteční stav aktiv přeceněn na

jejich reprodukční ceny platné ke konci období, aby bylo možné náklady

podniku vyjádřit na úrovni vyšších reprodukčních cen. Čistý zisk z vlastnictví aktiv zde tak vyjadřuje přírůstek cen těchto aktiv během období a představuje dodatečné finanční 57

prostředky, které musí podnik uchovat, aby je ve stejném rozsahu obnovil. Tato částka by proto neměla být součástí zisku podniku a předmětem jeho rozdělování. A to i proto, že většina takových zisků vzniklých z vyšších cen aktiv nebude při oceňování v reprodukčních cenách realizována a jejich rozdělení by vyvolalo finanční potíže podniku. Zastánci názoru, že by se zisk vyvolaný růstem cen podnikových aktiv měl i v systému založeném na bázi reprodukčních cen účtovat výsledkově, vychází z těchto praktických poznatků:  dojde ke změně struktury podnikových aktiv v důsledku nižších pořizovacích cen některých aktiv. Takto získané prostředky jsou považovány za zisk, který je součástí výsledku hospodaření při zachování produkční schopnosti podniku,  v případě, že podnik ukončí činnost a prodá veškerá svá aktiva, nejsou už pro něj uchování produkční schopnosti a majetková podstata důležité, v tomto případě jsou pro něho rozhodující prodejní ceny.

4.2.4 Příklad účetnictví vedeného v reprodukčních cenách V následujícím příkladě si ukážeme, jaké změny nastanou v účetních výkazech, jestliže podniková aktiva přeceníme reprodukčními cenami. Abychom mohli data lépe porovnat, použijeme data z prvního příkladu, která doplníme o přecenění na reprodukční ceny. Použijeme původní výkazy, ve kterých se promítá ocenění pořizovacími cenami.

Tabulka 12 Rozvaha k 1.1.2008 v ocenění pořizovacími cenami

Aktiva Dlouhodobý hmotný majetek

Pasiva 10 000

Základní kapitál

20 000

Zásoby zboží

6 000

Nerozdělený zisk

Pohledávky

5 000

Závazky

4 200


4 000 Pasiva celkem

25 000

Aktiva celkem

25 000

800

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 120. Čísla: vlastní konstrukce.

58

Tabulka 13 Výkaz zisků a ztrát k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami


29 000


6 000

- nákup zboží

20 000


- 6 500

Hrubý zisk

19 500 9 500

Provozní náklady

5 000

Odpisy DHM

2 130


7 130 2 370

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 120. Čísla: vlastní konstrukce. Tabulka 14 Rozvaha k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami

Aktiva

Pasiva


15 000

Základní kapitál

Oprávky

- 2 130

Nerozdělený zisk

20 000 800

Zásoby zboží

6 500


2 370

Pohledávky

6 000

Závazky

9 200


7 000

Aktiva celkem

32 370

Pasiva celkem

32 370

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 121. Čísla: vlastní konstrukce. Během několika účetních období se tržní cena podnikových aktiv zvýšila a firma se rozhodla, že na konci roku 2008 provede přecenění reprodukčními cenami. Nechala si vyhotovit znalecký posudek, při kterém byly zjištěny tyto ceny platné k 31.12.2008: dlouhodobý hmotný majetek zásoby zboží

13 000, 7 000.

59

Další potřebné informace pro sestavení výkazů:  hmotný objem zásob byl na začátku a na konci období stejný,  odpisová sazba činí 14,2 %,  ve výkazu zisků a ztrát se vychází z ceny DHM a zásob k 31.12.2008. Postup byl následující: 1. zaúčtování přecenění na příslušných účtech aktiv: MD o 022 - DHM

13 000 – 10 000

3 000

o 132 – Zboží na skladě

7 000 – 6 000

1 000

o 414 – OR z přec. majetku

1 000 + 3 000

D

4 000

2. nový výpočet odpisů, který vychází z reprodukčních cen: 13 000 + 5 000 (nově pořízené aktivum) = 18 000 18 000 x 14,2 % = 2 560

Na základě těchto údajů budou sestaveny účetní výkazy. Tabulka 15 Výkaz zisků a ztrát k 31.12.2008 v ocenění reprodukčními cenami


29 000


7 000

- nákup zboží

20 000


- 7 000

Hrubý zisk

20 000 9 000

Provozní náklady

5 000

Odpisy DHM

2 560


7 560 1 440

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 121.. Čísla: vlastní konstrukce.

60

V porovnání s výkazem sestaveným na základě pořizovacích cen došlo ve výkazu zisk a ztrát k těmto rozdílům: 1. pro ocenění počátečního a konečného zůstatku zboží na skladě jsme použili reprodukční ceny. V předchozím příkladu je zboží oceněno pořizovacími cenami, proto je vlivem zvýšení cen v průběhu účetního období konečný zůstatek o 500 vyšší než počáteční zůstatek. Tím tedy došlo ke zvýšení nákladů a snížení hrubého zisku o 500, 2. odpisy jsou vypočítány z reprodukčních cen dlouhodobého majetku, tzn. z částky vyšší. Proto jsou i odpisy vyšší. Můžeme tedy říct, že vlivem přecenění dlouhodobého majetku na vyšší hodnotu došlo ke zvýšení nákladů, což způsobilo snížení výsledku hospodaření. Tabulka 16 Rozvaha k 31.12.2008 v ocenění reprodukčními cenami

Aktiva

Pasiva


18 000

Základní kapitál

Oprávky

- 2 560

Nerozdělený zisk

20 000 800

Zásoby zboží

7 000


1 440

Pohledávky

6 000

Fond z přecenění

4 000


7 000

Závazky

9 200

Aktiva celkem

35 440

Pasiva celkem

35 440

Pramen: FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7, str. 122.. Čísla: vlastní konstrukce. V rozvaze došlo k těmto změnám: 1. dlouhodobý majetek a zásoby zboží jsou zde uvedeny v reprodukčních cenách, tedy v aktuálních tržních cenách, které věrně zobrazují skutečnost, 2. v souvislosti s tím je hodnota odpisů a oprávek vyšší, 3. výsledek hospodaření se snížil o 930, protože se zvýšila nákupní cena prodaného zboží a také se počítá s vyššími odpisy dlouhodobého hmotného majetku. Zisk je tedy nižší, ale můžeme ho celý rozdělit bez obavy, že bude ohrožena majetková podstata

61

firmy. Navíc je VH při oceňování v reprodukčních cenách v souladu s oceněním položek rozvahy. To dokazuje tento zápis: Zisk = (čistá peněžní aktiva koncem období – čistá peněžní aktiva na začátku období) + nepeněžní aktiva na konci období – (nepeněžní aktiva na počátku období + přírůstek ceny nepeněžních aktiv) = vlastní kapitál konečný – (vlastní kapitál počáteční + přírůstek ceny nepeněžních aktiv) Po dosazení dostaneme: (3 800 – 4 800) + 22 440 – (16 000 + 4 000) = 26 240 – (20 800 + 4000) -1 000 + 22 440 – 20 000 = 26 240 – 24 800 1 440 = 1 440

4.3 Oceňování zásob stejného druhu O oceňování zásob stejného druhu již bylo zmíněno v předchozích kapitolách, nyní je rozvedeme více a na příkladech provedeme jejich porovnání.

4.3.1 Metoda FIFO 15

Tato zkratka znamená: first in, first out (první dovnitř, první ven). Metoda FIFO pro

oceňování zásob stejného druhu spočívá v tom, že první výdej zásob ze skladu je oceněn cenou první dodávky do skladu, bez ohledu na to, zda první dodávka opravdu fyzicky odešla ze skladu.

Příklad: 16

Firma ABD a.s. měla k 1.3.2008 na skladě 50 t štěrku v pořizovací ceně 800 Kč za 1 tunu.

Během března nakoupila další dvě dodávky od různých dodavatelů:

15 16

SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, str. 62. http://www2.zf.jcu.cz/~michap00/finan.%20%FA%E8etnictv%ED/fu-prednaska3.doc.

62

 1. dodávka

70 t

za

900 Kč

 2. dodávka

60 t

za

950 Kč

a v dubnu prodala 100 t štěrku za cenu 1 200 Kč/t.

132 – Zboží na skladě PZ

50 t á 800 Kč

40 000

1. dodávka 70 t á 900 Kč

63 000


57 000

KZ

160 000

Firma musí zjistit následující údaje potřebné pro účetnictví: 1. Náklady na prodané zboží Při ocenění výdeje ze skladu použijeme cenu zboží, které přišlo do skladu jako první, tj. 800 Kč/t. Pokud je zásoba z první dodávky úplně vyskladněna, použije se pro ocenění výdeje cena dodávky následující, tj. 900 Kč/t. Dostaneme tedy: 50 * 800 + 50 * 900 = 40 000 + 45 000 = 85 000 Kč 2. Konečný stav zboží na skladě Protože bylo ze skladu vyskladněno 100 t štěrku, z počáteční zásoby 50 t nám na skladě nezbylo nic, z první dodávky zbylo 20 t za 900 Kč/t a z druhé dodávky 60 t za 950 Kč/t. 20 * 900 + 60 * 950 = 18 000 + 57 000 = 75 000 Kč 3. Hrubá marže = tržby z prodeje zboží – náklady na prodané zboží = (100 * 1 200) – 85 000 = 120 000 – 85 000 = 35 000 Kč 63

Zjištěné hodnoty se projeví v rozvaze a výkazu zisků a ztrát takto:

Rozvaha KZ 132

710 – Účet zisků a ztrát

75 000

504

85 000

Zisk

35 000

604

120 000

4.3.2 Průměrná pořizovací cena 17

Jedná se o vážený aritmetický průměr z individuálních pořizovacích cen a množství zásob

na skladě nebo vlastních nákladů. Průměr musí být počítán nejméně jednou za měsíc, ale může být počítán i průběžně. Příklad: 18

Použijeme zadání předchozího příkladu, abychom mohli porovnat zjištěné hodnoty.

Tentokrát musí firma zjistit tyto údaje: 1. Průměrnou cenu zásob = 50 * 800 + 70 * 900 + 60 * 950 / 180 = 40 000 + 63 000 + 57 000 / 180 = 160 000 / 180 = 889 Kč/t 2. Náklady na prodané zboží = množství prodaného zboží v jednotkách * cena za jednotku = 100 * 889 = 88 900 Kč/t 17 18

SEDLÁČEK, J.a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, str. 62. http://www2.zf.jcu.cz/~michap00/finan.%20%FA%E8etnictv%ED/fu-prednaska3.doc.

64

3. Konečný stav zboží na skladě = (PZ zásob + přírůstky zásob) * cena za jednotku = (180 – 100) * 889 = 71 120 Kč 4. Hrubá marže = tržby z prodeje zboží – náklady na prodané zboží = (100 * 1 200) – 88 900 = 120 000 – 88 900 = 31 100 Kč

Vliv zjištěných údajů do rozvahy a výkazu zisků a ztrát:

Rozvaha KZ 132


71 120

504

88 900

Zisk

31 100

604

120 000

4.3.3 Metoda LIFO 19

Zkratka znamená: last in, first out (poslední dovnitř, první ven). Tzn., že se jako první

účetně vyskladňují kusy, které byly nakoupeny jako poslední. V České Republice se však tato metoda nesmí používat. V období inflace totiž dochází k růstu cen a

je tedy nutno

předpokládat, že poslední dodávka bude nejdražší. Proto by bylo ocenění zásob vyšší než při ocenění metodou FIFO. Příklad: 20

Pro možnost porovnání výsledků opět použijeme zadání předchozího příkladu.

19


20

65

Znovu zjišťujeme: 1. Náklady na prodané zboží Při ocenění výdeje ze skladu použijeme cenu zboží, které přišlo do skladu jako poslední, tj. 950 Kč/t. Po úplném vyskladnění zásoby z první dodávky, použije se pro ocenění výdeje cena dodávky první, tj. 800 Kč/t. Dostaneme tedy: 60 * 950 + 40 * 900 = 57 000 + 36 000 = 93 000 Kč 2. Konečný stav zboží na skladě Protože bylo ze skladu vyskladněno 100 t štěrku, z počáteční zásoby 50 t nám na skladě nezbylo nic, z první dodávky zbylo 20 t a z druhé dodávky 60 t. Toto množství oceníme cenou poslední dodávky, tj. 950 Kč/t. 50 * 800 + 30 * 900 = 40 000 + 27 000 = 67 000 Kč 3. Hrubá marže = tržby z prodeje zboží – náklady na prodané zboží = (100 * 1 200) – 89 000 = 120 000 – 93 000 = 27 000 Kč

Promítnutí metody LIFO do rozvahy a výkazu zisk a ztrát:

Rozvaha KZ 132


67 000

66

504

93 000

Zisk

27 000

604

120 000

4.3.4 Předem stanovená (pevná) skladová cena 21

Ocenění zásob stejného druhu předem stanovenou (pevnou) skladovou cenou se nejčastěji

používá pro ocenění zboží v maloobchodních prodejnách, kde jsou k dispozici prodejní ceny zboží. Rozdíl mezi takovou cenou a skutečnou pořizovací cenou se účtuje na analytický účet 112 02 – Cenový rozdíl k materiálu na skladě (v našem příkladě máme zboží, proto 132 02 – Cenový rozdíl ke zboží na skladě), ze kterého se při spotřebě převádí poměrná část do nákladů. Přírůstky a úbytky jsou v účetnictví vedeny v předem stanovené ceně, kterou může vedení firmy měnit. Příklad: 22

Ze zadání našeho příkladu vyplývá, že pevná skladová cena činí 1 200,- Kč/t (pro ocenění

příjmu i výdeje zboží použijeme pevnou cenu, tj. 1 200 Kč/t).

Budeme zjišťovat tyto hodnoty: 1. Náklady na prodané zboží = 100 * 1 200 = 120 000 Kč 2. Procento odchylek = (PZ odchylky + přírůstek odchylky) / (PZ zásob v pevné ceně + přírůstek zásob v pevné ceně) = (- 20 000 – 21 000 – 15 000) / (60 000 + 84 000 + 72 000) x 100 = 56 000 / 216 000 x 100 = 25,93 % 3. Odchylka připadající na prodané zásoby = 120 000 / 100 x 25,93 = 31 116

21 22


67

132 – Zboží na skladě PZ

50 t á 800 Kč

40 000


63 000


57 000

KZ

160 000

132 01 – Zboží na skladě – předem stanovená cena PZ

50 x 1 200

60 000

1.dod . 70 x 1 200

84 000

2.dod. 60 x 1 200

72 000

vydáno 100 x 1 200

504 – Prodané zboží

120 000

120 000 31 116

132 02 – Cenový rozdíl ke zboží PZ

20 000

1.dodávka

21 000

2.dodávka

15 000

výdej

31 116

4.3.5 Porovnání výsledků 23

V následující tabulce máme z našeho příkladu k dispozici zjištěné hodnoty.

Tabulka 17 Výsledky příkladů oceňování zásob stejného druhu

Metoda ocenění

FIFO

% ceny

LIFO

Náklady na prodané zboží

85 000

88 900

93 000

KZ zboží na skladě

75 000

71 120

67 000

Zisk

35 000

31 100

27 000

Pramen: vlastní.

23

Vlastní zdroj.

68

Je tedy zřejmé, že zvolená metoda ocenění zásob má vliv jak na hodnotu zůstatku zásob vykázaných v rozvaze, tak na výsledek hospodaření a s tím související daň z příjmu. V našem příkladě na tom byla z hlediska výše výsledku hospodaření nejlépe metoda FIFO, na druhém místě průměrné ceny a nejmenší zisk byl vykázán při použití metody LIFO. A protože platí, že firmy většinou volí takovou metodu ocenění, která vede k co nejnižšímu výsledku hospodaření a tím i daně z příjmu, je z tohoto pohledu pro firmu nejlepší metoda LIFO. Tu však česká legislativa nepovoluje, tzn., že v našich podmínkách by byla použita metoda průměrných cen. 24

Metodu LIFO naše předpisy zakazují, protože by v období inflace bylo ocenění

spotřebovaných zásob vyšší než při metodě FIFO, což není v souladu se zásadou opatrnosti. 25

Metoda LIFO však vede ke správnějšímu vykázání výsledku hospodaření podniku za dané

období, avšak na úkor přesnějšího vykázání zůstatku zásob v rozvaze. Ve výkazu zisků a ztrát se totiž při použití techniky LIFO porovnávají tržby za prodané výrobky na úrovni běžných cen s náklady (spotřebou zásob), které se více blíží běžným cenám, než při použití techniky FIFO, popř. průměrných cen. Metoda LIFO tedy klade větší důraz na správnější vykázání výsledku hospodaření, a je proto v období růstu cen pro podnik daňově výhodnější. Dochází však k podhodnocení stavu zásob vykázaných v rozvaze, což vede k nesprávnému vykázání celkových oběžných aktiv, výpočtů likvidity, peněžních toků atd. Metoda LIFO je ve většině zemí zakázaná, patří však k nejrozšířenějším technikám ocenění zásob v USA, kde je za rozhodující kritérium při výběru metody ocenění správné zjištění výsledku hospodaření za příslušné období. Mezinárodní účetní standard č. 2 týkající se zásob doporučuje jako základní řešení techniku FIFO či průměrných cen. Metodu LIFO připouští pouze jako alternativní řešení.

24

SEDLÁČEK, J.a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, str. 62. FIREŠ, B. – ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press 1997, ISBN 80-8594324-7, str. 23. 25

69

ZÁVĚR V poslední kapitole této práce jsem na praktických příkladech porovnávala metodu oceňování v pořizovacích cenách s oceňováním v cenách reprodukčních a také jednotlivé způsoby ocenění zásob stejného druhu: FIFO, LIFO a průměrné ceny. Výsledky uvedených příkladů dokazují, že zvolená metoda ovlivní jak výsledek hospodaření podniku, tak výši aktiv a pasiv vykázaných v rozvaze. Hlavní výhodou účetnictví vedeném v pořizovacích cenách z pohledu uživatelů účetních informací je objektivita, průkaznost a snadná ověřitelnost vykazovaných dat. Zásadní nevýhoda však spočívá v tom, že historické ceny nezohledňují změny cen aktiv a změnu kupní síly peněžní jednotky. A proto, že jsou ceny zastaralé a neodpovídají realitě, tak i údaje vykázané v účetních výkazech jsou zkreslené a nepřesné. Naproti tomu, ocenění v reprodukčních cenách vychází z aktuálních tržních cen aktiv, proto i hodnoty vykazované v účetních výkazech jsou přesné a věrně zobrazují skutečnost. Nevýhodou však může být nedostupnost aktuálních tržních cen podnikových aktiv. Z toho vyplývá, že v současné době dochází v praxi k prolínání jednotlivých metod oceňování, nejčastěji se metoda oceňování pořizovacími cenami doplňuje přeceněním na ceny reprodukční. Pro oceňování zásob stejného druhu platí, že vhodně zvolenou metodou ocenění zásob může firma velmi výrazně ovlivnit výši nákladů a tedy i výsledku hospodaření. Proto firmy obvykle volí takový způsob ocenění zásob, který je pro ni z pohledu zdanění co nejvýhodnější.

70

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY [1] SEDLÁČEK, Jaroslav a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5. [2] FIREŠ, Bohuslav – ZELENKA, Vladimír: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN 80-85943-24-7. [3] NAVRÁTILOVÁ, Hana – SYMONOVÁ, Ema – SEDLÁČEK, Jaroslav: Finanční účetnictví II. Masarykova univerzita, 1998. [4] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [5] http://www2.zf.jcu.cz/~michap00/finan.%20%FA%E8etnictv%ED/fu-prednaska3.doc.

71

SEZNAM TABULEK Tabulka 1 Řešení příkladu účtování majetkových cenných papírů k obchodování ................. 21 Tabulka 2 Řešení příkladu účtování dlužných cenných papírů k obchodování ....................... 22 Tabulka 3 Řešení příkladu účtování vlastních dluhopisů ......................................................... 23 Tabulka 4 Řešení příkladu účtování dlužných CP se splatností do 1 roku držených do splatnosti ................................................................................................................................... 25 Tabulka 5 Řešení příkladu účtování emitovaných dluhopisů ................................................... 27 Tabulka 6 Přecenění závazků a pohledávek k 31.5.2009 ......................................................... 35 Tabulka 7 Výdejní ceny příze k 31.12.2008 ............................................................................. 43 Tabulka 8 Jednotková cena E5080 k 31.12.2008 ..................................................................... 44 Tabulka 9 Rozvaha k 1.1.2008 v ocenění pořizovacími cenami ............................................. 48 Tabulka 10 Výkaz zisků a ztrát k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami ....................... 51 Tabulka 11 Rozvaha k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami ........................................ 51 Tabulka 12 Rozvaha k 1.1.2008 v ocenění pořizovacími cenami ............................................ 58 Tabulka 13 Výkaz zisků a ztrát k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami ....................... 59 Tabulka 14 Rozvaha k 31.12.2008 v ocenění pořizovacími cenami ........................................ 59 Tabulka 15 Výkaz zisků a ztrát k 31.12.2008 v ocenění reprodukčními cenami ..................... 60 Tabulka 16 Rozvaha k 31.12.2008 v ocenění reprodukčními cenami ...................................... 61 Tabulka 17 Výsledky příkladů oceňování zásob stejného druhu ............................................. 68

SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek 1 Schéma účtování pořízení a prodeje majetkových cenných papírů ........................ 20 Obrázek 2 Schéma účtování dlužných cenných papírů držených do splatnosti ....................... 24 Obrázek 3 Schéma účtování emise krátkodobých cenných papírů .......................................... 26

72

SEZNAM PŘÍLOH Příloha 1 – Standard Cost Revision for December 2008

73

METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ

Recommend Documents