MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA
FAKULTA PROVOZNĚ EKONOMICKÁ ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ
DIPLOMOVÁ PRÁCE
Využití metodických prostředků manažerského účetnictví v podnikové praxi
Vypracovala: Bc. Lucie Večeřová Vedoucí práce: Ing. Hana Bohušová, Ph.D.
Brno 2009
PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma: „Využití metodických prostředků
manažerského účetnictví v podnikové praxi“ vypracovala samostatně.
Všechny prameny, zdroje a literatura, které jsem při vypracovávání použila v práci, řádně cituji s uvedením úplného odkazu na příslušný zdroj.
V Brně, dne 21.5.2009
PODĚKOVÁNÍ Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Haně Bohušové, Ph.D., vedoucí mé diplomové práce, za ochotu a cenné rady, které mi poskytovala během zpracovávání této diplomové práce. Dále bych také ráda poděkovala jednateli analyzované společnosti, za ochotu, podporu a poskytnutí interních informací o podniku.
ABSTRAKT Cílem této diplomové práce bylo navrhnou analyzované společnosti metody, které by mohla využít v rámci manažerského účetnictví. Práce je zaměřena na metody, pomocí níž by bylo možné snadno určit výši nákladů připadajících na konkrétní výrobky. Práce se skládá ze dvou hlavních částí – teoretické a praktické. Teoretická část vysvětluje pojem manažerského účetnictví a jeho způsob organizace, vymezení nákladů a jejich členění a kapitolu věnovanou samotným kalkulacím. V praktické části jsou nejprve navrhnuty nová organizační struktura podniku a jednotlivé vnitropodnikové směrnice. Dále jsou pak vytvořeny kalkulace, které je možné využít v sériové a zakázkové výrobě. V závěru praktické části jsou uvedeny výsledky, které byly v rámci práce zjištěny, a doporučení, které by mohla společnost využít při zavádění nového modelu manažerského účetnictví.
ABSTRACT The aim of this thesis was to suggest analyzing groups of method, witch I could to use for a manager accounting. My work describes methods by means of them we could determine the size of coast for particular products. This thesis was got two parts - theoretical and practical. The theoretical part describes the manager accounting and its a manner of organization, determination for coast and their dividing and a chapter for own calculation. In the practical part, at first, there is propose a new organization structure of business and some single directive on internal control. Then there are making same calculatins, which you can use for series and custom – made production. In the end the practical part there are writing results, which were find out in my work and there is a suggastion, what you coud use for company at putting some new models for the manager accounting.
OBSAH 1
Úvod ..................................................................................................................8
2
Cíl práce a metodika......................................................................................10
3
Teoretická část ...............................................................................................12
3.1
Účetnictví podniku a jeho členění....................................................................12
3.2
Rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím .....................................13 3.2.1
Jednookruhová organizace účetnictví .....................................................14
3.2.2
Dvouokruhová organizace účetnictví .....................................................15
3.3
Vztah nákladového a manažerského účetnictví ...............................................15
3.4
Náklady v manažerském účetnictví .................................................................17
3.5
Členění nákladů ...............................................................................................19
3.6
3.5.1
Druhové členění nákladů ........................................................................20
3.5.2
Účelové členění nákladů .........................................................................21
3.5.3
Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik..............................23
3.5.4
Kalkulační členění nákladů.....................................................................24
3.5.5
Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování .....................................25
3.5.5.1
Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů .......................25
3.5.5.2
Relevantní a irelevantní náklady, rozdílové náklady........................27
3.5.5.3
Oportunitní náklady ..........................................................................28
3.5.5.4
Náklady vázané k rozhodnutí............................................................29
Kalkulace .........................................................................................................29 3.6.1
Metody výpočtu nepřímých nákladů ......................................................34
3.6.2
Kalkulační systém...................................................................................35
3.6.2.1
Propočtová kalkulace ........................................................................36
3.6.2.2
Plánová kalkulace .............................................................................36
3.6.2.3
Operativní kalkulace .........................................................................37
3.6.2.4
Výsledná kalkulace ...........................................................................37
3.6.2.5
Kalkulace ceny..................................................................................37
3.6.3
Omezení jednotlivých kalkulací .............................................................38
3.6.4
Metody evidence a kalkulace nákladů v nesdružené výrobě ..................41
3.6.4.1
Prostá metoda....................................................................................41
3.6.4.2
Fázová metoda ..................................................................................41
3.6.4.3
Stupňová metoda...............................................................................42
3.6.4.4
Zakázková metoda ............................................................................42
4
Praktická část .................................................................................................43
4.1
Charakteristika společnosti ..............................................................................43
4.2
Organizační struktura.......................................................................................44
4.3
Účetnictví podniku...........................................................................................47
4.4
4.3.1
Způsob vedení vnitropodnikového účetnictví.........................................47
4.3.2
Návrh úprav v rámci vnitropodnikových směrnic ..................................51
4.3.2.1
Směrnice upravující oběh účetních dokladů .....................................51
4.3.2.2
Směrnice pro dlouhodobý majetek ...................................................52
4.3.2.3
Směrnice pro evidenci, účtování a oceňování zásob ........................54
4.3.2.4
Směrnice pro účtování nákladů na jednotlivé činnosti .....................55
4.3.2.5
Směrnice pro metodické postupy kalkulací ......................................56
Kalkulace .........................................................................................................56 4.4.1
Návrh směrnic pro kalkulace ..................................................................57
4.4.2
Výpočet režijních nákladů ......................................................................59
4.4.3
Kalkulace sériové výroby .......................................................................61
4.4.3.1
Operativní kalkulace výrobku A.......................................................63
4.4.3.2
Výsledná kalkulace výrobku A.........................................................67
4.4.3.3
Srovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku A ......................70
4.4.3.4
Účtování nákladů připadajících na výrobek A..................................73
4.4.4
4.5
Kalkulace zakázkové výroby ..................................................................74
4.4.4.1
Operativní kalkulace výrobku X.......................................................76
4.4.4.2
Výsledná kalkulace výrobku X.........................................................77
4.4.4.3
Srovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku X ......................78
4.4.4.4
Účtování nákladů připadajících na výrobek X..................................80
Diskuse.............................................................................................................81
5 Závěr ....................................................................................................................84 6 Seznam použité literatury ..................................................................................86 7 Seznam tabulek ....................................................................................................88 8 Seznam příloh.......................................................................................................89
1 ÚVOD V současné době informují média téměř každý den o dopadech globální krize na jednotlivá tržní odvětví. Často je možné slyšet, jak se klesající tempo růstu celosvětové ekonomiky podepisuje na hospodaření konkrétních podniků. Řada firem je proto nucena přistupovat na různá protikrizová opatření. Jako příklad lze uvést zkrácení pracovního týdne, zmrazení platů zaměstnanců, propouštění zaměstnanců nebo dokonce ukončení činnosti. Jiné firmy se naopak zaměřují na rozšíření svého sortiment, například o levnější výrobky, které by nahradily doposud vyráběné produkty a které by se tak staly pro zákazníky atraktivnější. Tímto se snaží udržet si nebo si ještě vylepšit dosavadní postavení na daném trhu. Proto také i v dobách světové finanční krize platí pravidlo, že, co je pro jednu firmu hrozbou, může být pro druhou firmu příležitostí. Aby však podniky mohly i z této nelehké doby profitovat, je nutné mít dokonale propracovaný systém
vnitřního
řízení,
diky kterému
by se
zvýšila
jejich
konkurenceschopnost. Za vhodnou strategii, která by mohla omezit dopady finanční krize na danou společnost, lze považovat řízení nákladů. Zaměření se na snižování nákladů podniku není žádnou novinkou a téměř vždy bylo pro firmy prioritou. V současné době však nabývá tato strategie klíčového významu. Pokud chce společnost orientovat svoji pozornost právě na snižování nákladů, měla by nejprve provést podrobnou analýzu nákladů, zhodnotit výrobkovou strukturu a cenovou politiku, zaměřit se na zvyšování výkonnosti v oblasti plánování nebo na eliminaci chyb při tvorbě rozpočtů. Právě tyto kroky mohou v této nelehké době pomoci podnikům udržet si nebo ještě vylepšit svoji pozici na daném trhu. Vhodným rádcem a pomocníkem při řízení podniku a jeho nákladů mohou být pro vedení společnosti výstupy získané z manažerského účetnictví. Tento způsob vedení účetnictví, pokud je správně nastaveno, může mít pro firmu nemalý přínos. Bohužel existuje ještě dodnes spousta firem, které vedou pouze účetnictví finanční, jak jim tuto povinnost ukládá zákon. Avšak informace, které toto účetnictví poskytuje, nejsou většinou postačující pro efektivní řízení. Údaje, které je možné získat z finančního účetnictví, jsou zaměřeny pouze na minulost a neposkytují dostatečně obsáhlé a přesné informace o jednotlivých vnitropodnikových činnostech. Proto nemohou tato data sama o sobě sloužit pro správné řízení podniku.
8
Naopak manažerské účetnictví umožňuje uživatelům pohlížet na údaje získané z účetnictví firmy z poněkud jiného pohledu. Poskytnuté informace jsou zaměřeny konkrétněji na jednotlivé procesy podnikové ekonomiky a díky tomu lze včas eliminovat případné nežádoucí vlivy ve fungování jednotlivých úseků firmy. Na základě získaných informací lze porovnat současný a předem stanovený vývoj, a proto je lze využít pro budoucí rozhodování. Manažerské účetnictví má tedy v podnikovém prostředí široké využití. Jeho pomocí je možné analyzovat náklady připadající na jednotlivé výkony, aktivity nebo na jednotlivá podniková střediska. Prostřednictvím metod, které poskytuje, lze také určit vhodnou strukturu vyráběného sortimentu nebo určit ziskovost, kterou firmě přináší jednotlivé výrobky. Informace, které je možné získat z manažerského i finančního účetnictví, z podnikových statistik i informace z vnějšího prostředí podniku, může pak vedení společnosti využít při tvorbě dlouhodobých strategických plánů nebo pro složitější manažerská rozhodnutí. Ta nemusí být pouze na operativním stupni, ale mohou se týkat i strategického nebo taktického rozhodování.
9
2 CÍL PRÁCE A METODIKA Pro tuto práci byla autorkou vybrána společnost, ve které doposud neexistuje fungující systém manažerského účetnictví. Vedení společnosti si však uvědomuje, že bez kvalitních informací, které tato forma účetnictví poskytuje, se do budoucna obejde pouze stěží. Proto se podnik začal zabývat myšlenkou zavedení vnitropodnikového účetnictví. Toto rozhodnutí přišlo v době, kdy společnost zavádí nový informační systém. Pomocí obou zmiňovaných nástrojů by tak mělo být docíleno snazšího a efektivnějšího řízení výroby, resp. celého podniku. Pro každý výrobní podnik je důležitou informací nákladová náročnost jednotlivých výkonů. Na základě těchto údajů se dále společnost rozhoduje o stanovení cen nebo o tom, jestli se jí daný produkt vyplatí i nadále vyrábět. To si uvědomuje také vedení analyzované společnosti. Jeho hlavním požadavkem tedy bylo, aby v počáteční fázi zavedení vnitropodnikového účetnictví mohlo pomocí zvolených metod snadno zjistit náklady, které připadají na výrobu konkrétních výrobků. Cílem této diplomové práce je navrhnout pro analyzovanou společnost metody kalkulací poskytované manažerským účetnictvím, které by mohla využít při řízení výrobního procesu. Protože v daném podniku není doposud zaveden fungující systém vnitropodnikového účetnictví, je také cílem této práce navrhnout změny ve struktuře společnosti a v administrativě, které by předcházely samotnému procesu zavedení této formy účetnictví. Práce je rozčleněná do dvou hlavních celků, a to na část teoretickou a část praktickou. V první ze zmiňovaných celků jsou uvedeny názory jednotlivých autorů na sledovanou problematiku. Pomocí deskriptivní metody jsou zde vysvětleny základní rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím, způsoby, jakými je možné manažerské účetnictví vést, a vztah nákladového a manažerského účetnictví. V dalších kapitolách je popsáno, jak jsou chápány v manažerském účetnictví náklady a jejich členění. V poslední kapitole je vysvětlen pojem kalkulace a na čem závisí zvolení metody kalkulace. V následujících podkapitolách jsou pak vysvětleny metody, které umožňují přiřazovat nepřímé náklady na jednotlivé produkty a dále pak rozdělení jednotlivých kalkulací podle doby jejich sestavení. Poslední dvě podkapitoly se zabývají omezeními jednotlivých kalkulací a podrobnější charakteristikou dvou vybraných kalkulací pro analyzovaný podnik. 10
V praktické části je pomocí metody analýzy proveden nejprve rozbor společnosti, jeho současné organizační struktury a způsobu dosavadního vedení účetnictví. Na základě zjištěných skutečností jsou společnosti navrženy konkrétní úpravy organizační struktury a vnitropodnikových směrnic, které by měla před samotným zavedením manažerského účetnictví učinit. Dále jsou podniku navrženy dvě kalkulační metody, které je možné využít vzhledem ke specifikům výrobního procesu, a to metoda stupňová a zakázková. Ke každé z nich je vypočtena kalkulace operativní a výsledná. Pomocí metody komparace je pak provedeno srovnání operativní a výsledné kalkulace pro stupňovou i zakázkovou metodu. U obou metod je také popsáno zaúčtování nákladů uvedených ve výsledné kalkulaci ve zvolené dvouokruhové účetní soustavě. V závěru praktické části jsou uvedeny výsledky, které byly v rámci práce zjištěny, a doporučení, která by mohla společnost využít při zavádění nového modelu manažerského účetnictví. Informace nutné pro vypracování praktické části byly čerpány z podkladů poskytnutých analyzovanou společností. Hlavní údaje potřebné pro tuto diplomovou práci byly získány z účetních výkazů, z účetního softwaru a z vnitropodnikových směrnic. Při sestavování jednotlivých kalkulací bylo vycházeno z materiálů, které byly poskytnuty výrobním, konstrukčním a obchodním oddělením podniku a také jeho vedením.
11
3 TEORETICKÁ ČÁST 3.1 Účetnictví podniku a jeho členění Účetnictví podniku definuje BŘEZINOVÁ a MUNZAR (2006) jako informační systém, jehož cílem je poskytovat informace: 1. za vymezený subjekt (účetní jednotku), 2. k určitému okamžiku a za určité období (účetní období), 3. o stavu a pohybu majetku v různých jeho formách, strukturách, podobách, postavení a pohledech na něj; pro uživatele se informace transformují a sumarizují do přehledných účetních výkazů, 4. osobám (uživatelům), které uvedené informace potřebují pro optimální využití, správu, ochranu a zhodnocování majetku, pro rozhodování, řízení a kontrolu, pro doložení vymezených daňových povinností, čerpání dotací, příspěvků půjček a úvěrů a jako důkazní nástroj při soudním aj. jednání. Podle funkcí můžeme účetnictví podniku rozčlenit na finanční a manažerské. Hlavním cílem finančního účetnictví je poskytnout věrný a poctivý obraz o majetku firmy a o hospodaření s ním. Podává informace za podnik jako celek. Musí respektovat předpisy, které ho upravují, a to nejen na národní úrovni, ale v současnosti i na úrovni nadnárodní. Informace, které finanční účetnictví skýtá, jsou zveřejňovány v podobě účetních výkazů, tuto povinnost udává Zákon o účetnictví. Mají proto vypovídací schopnost pro externí uživatele, jako jsou např. věřitelé, investoři, dodavatelé, zaměstnanci, finanční instituce a další. Tyto všechny subjekty se zajímají především o stabilní finanční situaci podniku a o jeho dlouhodobou perspektivu. Manažerské účetnictví naopak není regulováno mimopodnikovými předpisy a firma sama rozhoduje o použití metod, které účetnictví nabízí. Protože dochází k neustálému propojování trhů a tím i k prohlubování konkurenčního prostředí, je získávání kvalitních informací nutností pro každý podnik. Manažerské účetnictví poskytuje vedoucím pracovníkům podniku souborná data, která informují o propojenosti a návaznosti jednotlivých vnitropodnikových procesů. Tyto informace mohou potom využít pro efektivní řízení. Pomocí různých kalkulací lze zjistit, jak se na celkovém chodu podniku podílí jednotlivé útvary, činnosti i samostatné výkony. Je tedy
12
patrné, že manažerské účetnictví je určeno pro interní užití a je nedílnou součástí kvalitního rozhodování.
3.2 Rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím Významný rozdíl mezi účetnictvím finančním a manažerským lze pozorovat v tom, pro koho jsou informace určeny. Většina firem zveřejňuje podnikové informace pouze do té míry, do jaké jí tu ukládá zákon. Tato data jsou získávána z finančního účetnictví a slouží externím uživatelům. Naopak informace poskytované účetnictvím manažerským jsou určeny převážně pro interní potřeby a jsou orientovány spíše do budoucnosti. Na jejich základě dochází, jak už bylo jednou zmíněno, k rozhodováním na nejvyšších úrovních podnikového managementu. Protože je finanční účetnictví upraveno zákonem, lze jeho výstupy mezi jednotlivými podniky porovnávat. Data, která podnik vykazuje na jednotlivých účtech jsou uváděna v peněžních jednotkách. Narozdíl od toho lze v manažerském účetnictví používat jak peněžní tak i naturální jednotky. Užití metod manažerského účetnictví je na uvážení každé firmy, proto jeho výstupy lze mezipodnikově srovnávat pouze stěží. Ke komunikaci s vnějším prostředím podniku slouží výkazy finančního účetnictví. Ty informují o tom, jak efektivně si podnik počínal a jaká byla jeho finanční situace na počátku a na konci daného období. Vzhledem k tomu, komu tato data slouží, jsou informace spíše souhrnné. Není v zájmu žádné firmy informovat konkurenci o tom, jaké jsou hlavní důvody jeho úspěchu či neúspěchu. Naopak výstupem manažerského účetnictví je více kritičtější pohled na podnikovou situaci. Informace, které se díky různým kalkulacím dostávají do rukou manažera, mají podrobný charakter. Poukazují proto konkrétněji na jednotlivé procesy podnikové ekonomiky a díky ním lze odhalit nedostatky i přednosti fungování jednotlivých částí dané firmy. Další významný rozdíl mezi oběma nástroji lze spatřovat v odlišném pojetí nákladů. Zatímco finanční účetnictví chápe náklady jako snížení ekonomického prospěchu, který se projevil snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků bez toho, že by byl zkoumán účel spotřeby, manažerské účetnictví si klade za cíl poskytnout podrobné informace o tom, za jakým účelem a jak účelně byly náklady spotřebovány.
13
Náklady, které jsou do manažerského účetnictví přebírány z účetnictví finančního, bývají doplňovány o náklady ušlé příležitosti. Odlišná je i časová orientace a pravidelnost podávání informací. Finanční účetnictví podává informace o tom, jak si podnik vedl v minulosti z hlediska dlouhodobého rozvoje. To je důležité především pro vyplácení dividend, rozdělení zisku, výši daňové povinnosti apod. Tyto výsledky jsou zveřejňovány zpravidla jednou ročně. Rozdílně je tomu u manažerského účetnictví, kde jsou informace podávány v kratších intervalech a s minimálním časovým zpožděním. Tyto informace jsou taktéž čerpány z minulosti, ale dále se porovnávají s předem určeným vývojem. Porovnání očekávaného a skutečného stavu dává účetní jednotce kvalitnější informace potřebné nejen pro krátkodobá ale i pro dlouhodobá rozhodnutí. Jak již bylo zmíněno výše, informace z obou druhů účetnictví slouží různým uživatelům. Proto je vhodné se také zamyslet nad vhodným zvolením organizace účetnictví. Firmy se mohou rozhodnout mezi jednookruhovou a dvouokruhovou soustavou nebo jejich kombinací.
3.2.1 Jednookruhová organizace účetnictví Tato organizace účetnictví dává možnost uživatelům zajistit fungování finančního i manažerského účetnictví v jediném okruhu. Tento předpoklad je docílen tak, že informace potřebné v manažerském účetnictví jsou získávány z analytických účtů vytvořených k hlavním syntetickým účtům finančního účetnictví. Vedle účtu analytických je možné tento účetní systém doplnit ještě o další účty, které zobrazují vnitropodnikové vztahy mezi jednotlivými středisky. Tyto účty jsou pak důležité při zjišťování výsledku jednotlivých hospodářských středisek. Popsané interní vztahy je možné zobrazit na účtech, které nejsou určeny pro finanční účetnictví. Pro účtování interních nákladů slouží účet 599 a pro zaúčtování interních výnosů účet 699. Tento způsob vedení účetnictví je výhodný především pro svou administrativní nenáročnost. Pokud se společnost rozhodne pro jeho využití, musí však zvážit, jestli je možné zajistit data potřebná pro manažerské účetnictví pouhým podrobnějším sledování celopodnikových informací. Je tedy zřejmé, že tento způsob vedení účetnictví využijí spíše menší firmy, které nejsou charakteristické rozsáhlou organizační strukturou a které nepatří mezi výrobní podniky. 14
Nevýhodou této organizace účetnictví je obtížné rozdělení informací pro externí a interní uživatele.
3.2.2 Dvouokrohová organizace účetnictví U dvouokruhové organizace účetnictví je finanční účetnictví soustředěno do prvního okruhu a nákladové účetnictví do samostatného druhého okruhu. Propojení mezi finančním a manažerským účetnictvím je potom realizováno pomocí spojovacích účtů. V prvním okruhu je účtováno o podniku jako celku a o jeho vztazích s vnějším prostředím. Ve druhém okruhu se pak účtuje pouze o nákladech, výnosech a zásobách, protože právě tyto údaje jsou důležité z hlediska vnitropodnikového účetnictví. Tyto informace jsou zaznamenávány na účtech účtových tříd 8a 9, které jsou v účtové osnově vymezeny pro vnitropodnikové účetnictví. Výhodou tohoto způsobu vedení účetnictví je bezesporu to, že informace potřebné pro efektivní řízení jsou skryté ve druhém okruhu, a jsou tedy běžně nedostupné pro externí uživatel. Z tohoto důvodu bývají výstupy druhého účetního okruhu přísně tajné. Tato organizace účetnictví nachází uplatnění především ve větších výrobních firmách, kde není možné analyticky členit syntetické účty, protože operace, které probíhají ve výrobním procesu jsou značně složité. Nevýhodou dvouokruhové organizace účetnictví, kterou je nutné uvést, je její administrativní náročnost. Tento zápor však ustupuje do pozadí, pokud společnost využívá kvalitní informační systém, který umožňuje podniku snadným způsobem účtovat v obou okruzích.
3.3 Vztah nákladového a manažerského účetnictví Nákladové a manažerské účetnictví je některými autory vnímáno naprosto stejně.
Někteří autoři uvádí, že se nákladové účetnictví vyvinulo v účetnictví
manažerské během několika etap, jejichž vývoj započal už na konci 18. století. Často je zmiňováno, že lze jen velmi obtížně poznat přechod mezi účetnictvím nákladovým a manažerským. Podle SCHROLLA (1993) neexistují určité hranice mezi nákladovým a manažerským účetnictvím. Projevuje se to i tím, že někde se tyto složky vůbec 15
nerozlišují a hovoří se pouze o manažerském účetnictví (které tedy obsahuje i nákladové účetnictví). Jindy se sice užívá označení „nákladové a manažerské účetnictví“, ale nikoli proto, aby se obě složky rozlišily, ale naopak aby se zdůraznil plynulý přechod nákladového účetnictví v manažerské. Podobný názor zastává i FIBÍROVÁ (2001), která říká, že manažerské účetnictví je členěno do dvou relativně samostatných subsystémů informací: -
účetní informace pro řízení podnikatelského procesu, o jehož parametrech bylo již v zásadě rozhodnuto. Tento systém účetních informací je historicky starší, tradičně je nazýván nákladovým účetnictvím,
-
účetní informace pro rozhodování o variantách budoucího vývoje podnikatelského procesu; manažerské účetnictví.
S podobným dělením se setkáváme i u KRÁLE (2008), který manažerské účetnictví přímo člení na účetnictví nákladové a účetnictví pro rozhodování. Hlavním cílem nákladového účetnictví je dát podklady pro řízení reprodukčního procesu v podmínkách, kdy o základních parametrech tohoto procesu již bylo rozhodnuto. Podle svého základního obsahového zaměření rozděluje nákladové účetnictví na výkonové a odpovědnostní. Hlavním cílem výkonového účetnictví je odpovědět na otázku, „jaké jsou náklady, marže, zisk atd. finálních a dílčích výrobků, prací, služeb, aj. Zatímco odpovědnostní účetnictví se zabývá otázkami, „jak k celopodnikovým výsledkům přispívají jednotlivé vnitropodnikové útvary“ nebo „jak řídit vnitropodnikové útvary, aby jejich činnost směřovala k optimálnímu naplnění cílů firmy jako celku“. Účetnictví pro rozhodování potom rozlišuje škálu získaných informací o takové, které umožňují vyhodnocovat různé varianty budoucího rozvoje firmy. Tato fáze se historicky označuje jako přerůstání nákladového účetnictví v manažerské. Podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) předpokládá dnešní podoba manažerského účetnictví integraci nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací. Nákladové účetnictví má sice charakter registrátora historických nákladů, avšak je schopno zaznamenat i okamžitou úroveň vznikajících nákladů a ze srovnání vývoje historických dat usuzovat na budoucí tendence vývoje nákladů. Rozpočetnictví má výrazný charakter nástroje, určujícího střediskům úkoly v nákladech pro budoucí období. A jednotlivé druhy kalkulací pokrývají celý výrobní proces v širším slova
16
smyslu, počínaje vývojem a technickou přípravou výroby výrobku a konče jeho dohotovením. SEDLÁČEK (2000) říká, že struktura informací zajišťovaných nákladovým účetnictvím představuje čtyři vzájemně propojené oblasti (informace poskytované finančním účetnictvím, náklady a výnosy, výrobkové náklady a výnosy, informace pro útvarové řízení), zatímco pátá oblast (informace pro řízení a rozhodování) je již doménou manažerského účetnictví. Podle názoru autorky nelze manažerské účetnictví zaměňovat za nákladové a naopak. Je nutné tyto dva pojmy odlišovat, a to ve smyslu takovém, že manažerské účetnictví je širším konceptem. Je to jakási nadstavba účetnictví nákladového. Je také zřejmé, že mezi oběma nástroji je velice úzká vazba a jejich vzájemné odlišení může být v některých případech obtížné. Ze získaných informací jak z účetnictví nákladového, tak z daňového, finančního i dalších informačních zdrojů, je nutno vybrat ta data, která budou mít hlavní vliv na rozhodování o budoucím počínání organizace. Zde podle autorky přechází nákladové účetnictví v manažerské. Mění se v tom okamžiku, kdy na základě výstupů nákladového účetnictví a dalších zdrojů učiní management rozhodnutí o budoucím jednání firmy.
3.4 Náklady v manažerském účetnictví Jak již bylo jednou zmíněno, náklady jsou chápány odlišně ve finančním a manažerském účetnictví. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS) definují náklad jako snížení ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než rozdělením kapitálu vlastníkům. Jak uvádí SYNEK (2003), je třeba z hlediska finančního účetnictví rozlišovat mezi výdajem a nákladem. Výdaji rozumíme snížení peněžních aktiv bez ohledu na to, na jaký účel byly využity. Např. nákup stroje je výdajem, ale není nákladem. Nákladem jsou až jeho odpisy. Ty však nejsou peněžní výdaj, tím byl nákup výrobního zařízení. Náklady musí podle finančního účetnictví souviset s výnosy příslušného období a musí být zajištěna věcná a časová shoda výnosů a nákladů s vykazovaným obdobím. To zabezpečuje tzv. časové rozlišování nákladů a výnosů.
17
V manažerském z charakteristiky
účetnictví
nákladů
jako
se
naopak
hodnotově
vychází
podle
vyjádřeného,
KRÁLE
účelného
(2008)
vynaložení
ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejícího s ekonomickou činností. Pro hospodárné vynakládání ekonomických zdrojů jsou podstatné hlavně účelnost a účelovost. Aby byla spotřeba nákladů účelová, musí být spotřebovány na zcela konkrétní podnikovou činnost nebo v konkrétním podnikovém středisku, pokud se jedná o většinu režijních nákladů. Aby byla spotřeba účelná, musí být náklad vynaložen přiměřeně vzhledem k dosaženému výstupu. V manažerském pojetí nákladů je tedy hlavní pozornost při vynaložení nákladů soustředěna na vzájemný vztah s tvorbou výkonů nebo činností jednotlivých středisek. Náklady, se kterými se kalkuluje, by proto měly mít časovou souvislost s příslušným výkonem nebo činností. Nemusí mít pouze formu peněžně vynaložených zdrojů, ale kalkuluje se i s ekonomickými faktory, které ovlivňují danou činnost, např. odpisy, úroky, atd. Podle určitého zaměření manažerského účetnictví lze podle SCHROLLA, KRÁLE a spol. (1997) rozlišovat různé interpretace pojmu nákladů. Podle různých podmínek uplatnění jeho uplatnění lze rozlišovat: a) finanční pojetí nákladů, b) hodnotové pojetí nákladů, c) ekonomické pojetí nákladů. Ve finančním pojetí jsou náklady vymezeny jako primární vynaložení peněz na uskutečnění určitých aktivit. V tomto pojetí lze vykazovat pouze takové náklady, které mají peněžní vyjádření nebo které odpovídají spotřebě nebo využití ekonomických zdrojů, jenž byly opatřeny peněžně (např. odpisy). Náklady jsou oceňovány ve skutečných (historických) pořizovacích cenách. Ve spojení s vývojem nákladového účetnictví vzniklo i hodnotové pojetí nákladů. V tomto přístupu nejsou za náklady považovány pouze peněžně vyjádřené ekonomické zdroje, ale i faktory, které nejsou vyjádřeny v penězích, ale jejich uplatnění má v dané aktivitě specifické ekonomické důsledky. Od finančního pojetí nákladů se liší také způsobem ocenění. Příslušné majetkové složky se oceňují na úrovni cen, které odpovídají jejich současné věcné reprodukci.
18
Ekonomické pojetí nákladů se uplatňuje v případech, kdy se řeší otázky optimální alokace zdrojů nebo účelného využití již přerozdělených zdrojů. Při řešení těchto otázek se využívá tzv. oportunitních nákladů. Ty se také nazývají náklady ušlé příležitosti a představují ušlý zisk, který vznikl použitím omezených zdrojů firmy na určitou alternativu. Do nákladů se tak v tomto pojetí nezahrnují pouze reálně vynaložené nebo využité ekonomické zdroje, ale i oceněný užitek, který podnik nemohl uskutečnit, protože tento zdroj nevyužil jiným alternativním způsobem. Jak již z této kapitoly vyplynulo, manažerské účetnictví využívá při vyjádření a oceňování nákladů především pojetí ekonomického a nákladového.
3.5 Členění nákladů Náklady patří k jedněm z nejdůležitějších faktorů, které poukazují na kvalitu činnosti daného podniku. Aby firma fungovala co nejefektivněji, je úkolem každého manažera náklady řídit a regulovat. Jednotlivé druhy nákladů mají své specifické vlastnosti a charakteristiky. Podle těchto vlastností a souhrnných znaků se pak začleňují do jednotlivých skupin dle účelu, pro který se nejlépe hodí a pro který mají nejlepší vypovídací schopnost. Pokud se manažerům podaří náklady rozdělit do vhodných stejnorodých skupin, může to výrazně přispět k efektivnímu vedení podniku. Existuje spousta kritérií pro klasifikaci nákladů a lze říci, že téměř každý autor má zčásti specifický pohled na toto členění. KRÁL (2008) náklady dělí takto: a) druhové členění nákladů, b) účelové členění nákladů, c) členění nákladů podle odpovědnosti za jeho vznik, d) kalkulační členění nákladů, e) členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování. S tímto rozdělením se ztotožňuje i autorka. Lze ho shledat jako naprosto vyčerpávající a z hlediska jeho dalšího účelového využití postačující. Ne všichni autoři zahrnují do svých klasifikací i náklady pro potřebu rozhodování. Vzhledem k tomu, že
19
se autorka staví k názoru, že manažerské účetnictví odpovídá také na rozhodovací otázky o budoucím jednání a směřování firmy, je tato skupina nákladů taktéž důležitá.
3.5.1 Druhové členění nákladů Toto členění znázorňuje rozdělení nákladů na vstupu. Stejnorodé skupiny nákladových druhů jsou spojeny s činností jednotlivých výrobních faktorů. Pro toto členění nákladů jsou charakteristické tři základní vlastnosti: -
Jedná se o náklady prvotní, tzn., že do podniku vstupují poprvé.
-
Do firmy vcházejí z vnějšího okolí, jsou tedy náklady externími.
-
Z hlediska jejich dalšího rozčlenění jsou jednoduché, nelze je dále rozdělit na jednodušší složky.
Podle KRÁLE (2008) se za základní nákladové druhy považují: a) spotřeba materiálu, b) spotřeba a použití externích prací a služeb, c) mzdové a ostatní osobní náklady, d) odpisy dlouhodobě využívaného majetku, e) finanční náklady. S podobným členěním se můžeme setkat i u SYNKA (2003), u ČECHOVÉ (2006) a u HRADECKÉHO, LANČE a spol. (2008). SEDLÁČEK (2000) klasifikuje druhové členění nákladů do více skupin podle jednotlivých nákladových tříd účetní osnovy: 50
- spotřebované nákupy (materiál,
energie,
ostatní
neskladovatelné
dodávky, prodané zboží) 51
- služby (opravy a údržba, cestovné, náklady na reprezentaci, ostatní položky)
52
- osobní náklady (mzdy, sociální pojištění a náklady)
53
- daně a poplatky (daň silniční, z nemovitosti, ostatní daně)
20
54
- jiné provozní náklady (prodaný materiál, zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku)
55
- odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů
56
- finanční náklady (prodané cenné papíry, úroky, kursové ztráty)
57
- rezervy a opravné položky finančních nákladů
58
- mimořádné náklady
59
- daně z příjmu a převodové účty
S
podrobnějším
dělením
obdobného
charakteru
se
setkáváme
i
u
HANUŠOVÉ (2005) a u SCHROLLA, JANOUTA a spol. (1993). Druhové členění podává uživatelům informace o celkové výši peněžních prostředků, které byly vynaloženy na jednotlivé nákladové druhy použité při různých aktivitách podniku. Výhodou druhového členění je to, že je podrobné a snadno zjistitelné. Naopak nevýhoda tkví v tom, že nelze určit účel, za kterým byly náklady vynaloženy. Právě tento důvod, nevyjádření příčiny vzniku nákladů, je hlavním motivem pro využití tohoto členění nákladů v účetních výkazech. Konkurence tak nemůže z podnikového výkaznictví analyzovat příčiny efektivního řízení.
3.5.2 Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů se používá při hodnocení přiměřenosti vznikajících nákladů. To je zajištěno tak, že každý vznik nákladů musí být doložen jasně definovaným účelem. Tímto způsobem může podnik snadno zjistit, zda dochází k překračování nebo naopak k šetření nákladů. Základem
členění
nákladů
podle
účelu
je
podle
HRADECKÉHO,
LANČE a spol. (2008) rozdělení podle jejich vztahu k příslušnému technologickému procesu na: a) náklady technologické, b) náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek průběhu daného procesu.
21
Náklady technologické se týkají dané kalkulační jednice a přímo souvisejí s technologickými operacemi při výrobě daného výkonu. Tyto náklady se stanovují poměrně snadno za pomoci jednicových nákladů, kde do jednicových nákladů patří: -
jednicový materiál,
-
jednicové mzdy,
-
ostatní jednicové náklady.
Složitějším úkolem je stanovení nákladů na vytvoření, zajištění a udržení podmínek průběhu daného procesu. Tyto náklady nezahrnují pouze náklady na obsluhu, zajištění a řízení, ale také část technologických nákladů, která souvisí s technologickým procesem jako celkem, bezprostředně patří k určitému období a nejsou spojeny s jednotlivými výkony. Označují se jako náklady režijní. Jako příklad těchto nákladů lze uvést měsíční mzdu mistra. Pro přiřazení podílu režijních nákladů na jeden výrobek existuje hned několik metod. Obdobně definuje účelové členění nákladů i KRÁL (2008) , SEDLÁČEK (2000) i SCHROLL, JANOUT a spol. (1993).
Podstatně podrobnější a složitější dělení uvádí ČECHOVÁ (2006), která klasifikuje náklady podle účelu takto: a) členění nákladů ve vztahu k výkonům a. náklady technologické a náklady na obsluhu
technologické náklady – výrobní náklady na jeden celek
náklady na obsluhu a řízení – náklady společné pro několik technologických celků
b. náklady přímé a nepřímé
přímé náklady - náklady, které lze jednoznačně a spolehlivě vyčíslit s příslušným výkonem
nepřímé náklady - nelze je přímo přiřadit určitému výkonu, ale určují se pomocí matematických výpočtů
22
c. náklady jednicové a režijní
jednicové náklady – vykazují se v samostatných konkrétních položkách ve vztahu ke stanovené jednici výkonu
režijní náklady – vyjadřují se v komplexních položkách a na jednotky výkonů se rozdělují pomocí nepřímých metod
b) členění nákladů ve vztahu k útvarům -
označuje se také jako členění podle místa vzniku
-
v jednotlivých větších útvarech podniku jsou rozloženy pravomoci v rozhodování , ale také odpovědnosti za chod daného místa
Autorka se domnívá, že první uvedené členění nákladů podle účelu je přiměřené a ucelené. Náklady ve vztahu k útvarům lze jistě z části řadit i do účelového členění, protože na toto dělení navazují. Ale na druhou stranu mají podle autorky své specifické vlastnosti a vypovídací schopnosti, a proto jim bude věnována samostatná kapitola.
3.5.3 Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik Náklady nemusí být členěny pouze podle účelového spojení s jednotlivými činnostmi, ale je také důležité určit, ve kterém vnitropodnikovém útvaru tato činnost probíhá, a tedy kteří pracovníci odpovídají za hospodárné a účelné vynaložení nákladů. Tento způsob členění probíhá tak, že poté, co je určen účelový vztah ke konkrétnímu výrobku, rozdělí se náklady podle místa vzniku a na toto dělení poté navazuje členění podle odpovědnosti. Podniková struktura se dělí na odpovědnostní střediska, která jsou zodpovědná za vznik nákladů. Řízení těchto středisek je založeno na posuzování finančních a hodnotových výsledků. Aby toto dělení mělo motivační charakter, jsou jednotlivé útvary zainteresovány na nákladech, výnosech, hospodářském výsledku, atd. V podnikové struktuře rozlišujeme dva typy odpovědnostních středisek, a to: a) hospodářské středisko, b) nákladové středisko.
23
Hospodářská střediska se vytváří v oblasti hlavní činnosti, pomocných a obslužných činností, správy, zásobování a odbytu. Protože mohou ovlivňovat jak výši nákladů tak i výši výnosů, jsou hodnocena podle dosaženého hospodářského výsledku. Zaujímají proto vyšší hierarchické postavení. Nákladová střediska jsou na nižší hierarchické příčce a patří sem podstatně menší útvary. Zpravidla se jedná o jednotlivé dílny nebo jejich části. Tyto útvary samy nerozhodují o struktuře výroby, ale mají jasně stanovený úkol. Jejich efektivnost činnosti je posuzována podle rozdílu mezi náklady plánovanými a náklady, kterých dané středisko skutečně dosáhlo. Členění nákladů podle odpovědnosti má dvě etapy. První z nich je rozdělení na odpovědnostní střediska. Na tuto klasifikaci dále navazuje druhá etapa, kdy se zachycují vzájemné vztahy mezi vnitropodnikovými útvary. Při určování vzájemných vazeb je nutné, aby se daly náklady jednotlivých útvarů měřit, aby byly tyto náklady vyjádřeny ve vnitropodnikových cenách a aby bylo možné snadno rozpoznat předávání jednotlivých výkonů uvnitř podniku.
3.5.4 Kalkulační členění nákladů Kalkulační
členění
nákladů
vychází
z určování
souvislosti
nákladů
k jednotlivým konečným nebo dílčím výkonům. Je proto taktéž do jisté míry spjato s účelovým členěním nákladů. Za pomocí tohoto členění je možno zjistit, jestli je daný výrobek pro podnik ziskový, jak se jednotlivé výrobky podílí na celkové rentabilitě firmy nebo také zda bude možno daný produkt prodávat za dočasně sníženou cenu. Protože jsou však jednotlivé podnikové procesy velice komplikované a vzájemně složitě propojené, je nutné přihlížet k tomu, že výsledná struktura nákladů nemusí zcela přesně odrážet realitu. Podle příčinné souvislosti nákladů k jednotlivým výkonům rozlišujeme dva druhy nákladů, a to náklady: a) přímé, b) nepřímé.
24
Přímé náklady, jak už z názvu vyplývá, jsou ty náklady, které se bezprostředně podílí na daném výkonu. Mezi tyto náklady řadíme jednicové náklady a ty režijní náklady, které s konkrétním výkonem přímo souvisí. Charakteristické pro nepřímé náklady je to, že se nevážou pouze k jednomu výrobku, ale jsou společné pro velké spektrum výkonů. K zjišťování podílu nepřímých nákladů na jednotlivých produktech lze využít několik způsobů. Těmito metodami se bude práce zabývat dále.
3.5.5 Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Toto dělení nákladů je důležité především tehdy, kdy se vedoucí pracovníci musí rozhodnout mezi jednotlivými variantami podnikání pro budoucí období. Musí individuálně zvážit každou možnost a určit pro podnik tu nejvhodnější. Téměř každý autor rozděluje náklady pro rozhodování odlišně. Nejvýstižnější mně připadá rozdělení KRÁLOVO (2008), který tyto náklady dělí takto: a) Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů: -
fixní náklady,
-
variabilní náklady.
b) Relevantní a irelevantní náklady; rozdílové náklady. c) Oportunitní náklady. d) Náklady vázané k rozhodování.
3.5.5.1 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Toto dělení nákladů vzniklo ve dvacátých letech 20. století a bývá považováno za okamžik, ve kterém došlo k přechodu od nákladového účetnictví k manažerskému. Do té doby vypovídaly náklady především o tom, do jaké míry byly skutečně vynaloženy nebo jaké je srovnání skutečných a plánovaných či žádoucích nákladů. Pro rozhodování je však také důležité znát např. změnu nákladů, ke které dojde vlivem změny objemu budoucí výroby. Při řešení této otázky se využívá právě tohoto členění nákladů.
25
Podstatou je rozdělení nákladů na fixní a variabilní náklady. a) Fixní náklady Fixní náklady jsou do jisté míry nezávislé na objemu výroby. Jejich výše zůstává v určitém intervalu objemu výroby stejná. Tyto náklady jsou nutné pro zabezpečení chodu podniku jako celku. Někdy bývají také nazývány náklady pohotovostními nebo kapacitními. Podle KRÁLE (2008) je lze dále dělit na dvě skupiny podle jejich ovlivnitelnosti při změně objemu výroby, a to na: -
umrtvené fixní náklady Jedná se o náklady, které bývají často vynakládány ještě před zahájením
podnikatelského procesu, kdy je třeba např. pořídit budovu nebo strojní zařízení. Jejich celkovou výši nelze v průběhu podnikání dále ovlivnit ani omezit. -
vyhnutelné fixní náklady Jsou to náklady, které vznikají v důsledku zajištění kapacitních podmínek
a jsou bezprostředně spojeny s využitím vytvořené kapacity. Lze je proto v průběhu podnikatelského procesu do jisté míry ovlivňovat. Příkladem těchto nákladů mohou být např. časová mzda mistra nebo náklady na vytápění hal.
Protože pro obě skupiny nákladů platí, že při určité výši využití kapacity zůstávají neměnné, je vhodné danou kapacitu maximálně využívat. Tím lze docílit toho, že jejich podíl na jednotku výkonu bude klesat.
b) Variabilní náklady U variabilních nákladů je tomu naopak. Jejich výše se mění v závislosti na objemu produkce. Pro tento druh nákladů je charakteristické, že musí být opakovaně vynakládány na každou další jednotku výkonu. Růst variabilních nákladů může mít různý průběh, podle toho se rozlišují: -
lineární (proporcionální) variabilní náklady Lineární variabilní náklady jsou závislé na objemu produkce a přímo
úměrně se s objemem výroby mění. Náklady na jednotku produkce jsou tedy
26
konstantní. Jako příklad lineárních variabilních nákladů lze uvést náklady na opravy automobilů, které souvisí s ujetými kilometry. -
progresivní (nadproporcionální) variabilní náklady Progresivní variabilní náklady rostou v celkovém vyjádření rychleji než
objem výkonů, a proto rostou také náklady na jednotku produkce. Tyto náklady se neobjevují často a jsou považovány za výjimečné. Jejich příkladem může být např. růst mezd v důsledku přesčasů, tím dochází k zabezpečení zvýšeného výkonu. -
degresivní (podproporcionální) variabilní náklady Tyto náklady rostou pomaleji než objem výkonů. Průměrné náklady na
jednotku produkce se v určitém intervalu postupně snižují. Jejich příkladem mohou být náklady na přímé mzdy, pokud je růst produktivity práce rychlejší než růst přímé mzdy. Zatímco variabilní náklady dělí zpravidla všichni autoři stejně, u členění fixních nákladů se rozcházejí. HANUŠOVÁ (2005) dělí fixní náklady z hlediska míry využití výrobní kapacity na volné a využité, z hlediska stálosti na neměnné a měnící se skokem a specifickou skupinou jsou smíšené fixní náklady. S podobným členěním se můžeme setkat i v publikaci od SCHROLLA, KRÁLE a spol. (1997). Toto rozdělení je poměrně složitější, i když zajisté také správné.
3.5.5.2 Relevantní a irelevantní náklady, rozdílové náklady Protože manažerské účetnictví poskytuje informace také pro rozhodování o budoucím chování podniku, je třeba přiřadit k alternativním možnostem jednání firmy náklady, které jsou k tomuto rozhodnutí přímo vztaženy a které ne. V této souvislosti hovoříme o relevantních a irelevantních nákladech. Relevantní náklady jsou z hlediska daného rozhodnutí důležité, protože ho ovlivňují a v závislosti na vybrané variantě se mění. Proto pro rozhodování o budoucím jednání podniku mají význam právě jednotlivé nákladové změny u uvažovaných variant. Naopak irelevantní náklady jsou náklady pro dané rozhodnutí nedůležité, protože jsou pro všechny uvažované varianty neměnné.
27
Zvláštní formou relevantních nákladů jsou náklady rozdílové. Ty vyjadřují rozdíl před uvažovanou změnou a po změně. Podle HANUŠOVÉ (2005) lze rozlišovat dvě úrovně těchto nákladů a to: -
celkovou Tato úroveň rozdílových nákladů se hodnotí na základě celkových
vstupních charakteristik. -
jednotkovou Jednotková výše rozdílových nákladů posuzuje např. efektivnost
provedené změny ve vztahu k jednotce výkonu prováděného po změně.
3.5.5.3 Oportunitní náklady O oportunitních nákladech se autorka již jednou zmínila v souvislosti s ekonomickým pojetím nákladů. Jedná se o složku nákladů, která vyjadřuje ušlé výnosy, které podnik ztratí tím, že neuskutečnil nejlepší možnou alternativu jeho dalšího rozvoje. Tyto náklady se neprojevují spotřebou ekonomických zdrojů nebo jejich vynaložením, ale mají fiktivní formu. Zahrnují např. mzdu, které by podnikatel dosáhl, kdyby byl jinak zaměstnaný, nebo úroky, které by získal, kdyby svůj finanční majetek investoval jinam než do své podnikatelské činnosti. V jednotlivých kalkulacích je také možné setkat se s oportunitními výnosy. V tomto případě se jedná o takové náklady, které podnik ušetří tím, že neuskuteční určitou variantu svého jednání.
28
3.5.5.4 Náklady vázané k rozhodnutí S touto skupinou nákladů se lze setkat u KRÁLE (2008). Ten náklady vázané k rozhodnutí vymezuje jako náklady, které na základě současného rozhodnutí vzniknou v budoucnosti. Důležitost této kategorie vidí na základě zjištěných průzkumů v tom, že -
úroveň těchto nákladů, vázaných na řešení výrobků ve vývojové a přípravné fázi, činí 80 – 85% celkových nákladů, které jsou vynaloženy za dobu životnosti produktu;
-
efektivně vynaložené náklady ve fázi vývoje a přípravy výrobku se mohou osmi až desetinásobně reprodukovat za dobu životnosti produktu.
Hlavní odlišnost od ostatních kategorií nákladů je v tom, že informují o přínosu, který bude mít vývoj a předvýroba určitého produktu.
Ne u všech autorů se setkáváme s členěním nákladů z hlediska potřeb rozhodování. Někteří autoři jako např. HANUŠOVÁ (2005) žádné takovéto dělení nákladů neuvádí, ale pracuje s jednotlivými výše popsanými náklady v samostatných skupinách. Podobně také SEDLÁČEK (2000) rozděluje náklady podle závislosti na objemu prováděných výkonů a z hlediska zavádění změn ve výrobním procesu (relevantní, irelevantní a rozdílové náklady) do dvou samostatných skupin. Do manažerského členění nákladů potom zahrnuje pouze oportunitní náklady.
3.6 Kalkulace Kalkulace patří mezi stěžejní nástroje, které napomáhají manažerům při efektivním řízení podniku. Jejich hlavní význam je především v tom, že jsou základem pro řízení nákladů pro jednotlivé výkony, slouží jako důležitý podklad pro efektivní plánování a zároveň i kontrolu, mohou také poskytnout důležité informace při rozhodování o struktuře a množství produkovaných výrobků a v neposlední řadě také poskytují údaje důležité pro vhodné stanovení cen. Jejich využití je opravdu široké a neustále se vyvíjí.
29
Samotný pojem
kalkulace vnímají
téměř
všichni
autoři
stejně jako
SEDLÁČEK (2000), který říká, že se tento pojem užívá ve třech různých významech, a to: -
jako činnost, která vede ke zjištění nebo stanovení nákladů na výkon, ten je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen,
-
jako výsledek této činnosti,
-
jako vydělitelná část informačního systému.
Stejně tak se většina autorů shoduje na metodách kalkulace. Podle FIBÍROVÉ (2001) se touto technikou rozumí zjištění a stanovení hodnotové veličiny (nákladů) na konkrétní výrobek, obecně metoda kalkulace závisí na: -
vymezení předmětu kalkulace,
-
způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace,
-
struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici.
Předmět kalkulace Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy výkonů, a to jak finální tak i konečné. V praxi tomu tak většinou není, protože kalkulace všech výkonů by byla velice náročná. Předmětem kalkulací se tak většinou stávají pouze některé druhy produkce. Podniky využívají kalkulací především u těch výrobků, které považují za nejdůležitější, nebo u těch, u kterých je výrobní proces natolik složitý, že bez kalkulace by nebylo možné stanovit cenu. K vymezení předmětu kalkulace se využívá kalkulační jednice a kalkulační množství. Kalkulační jednicí je podle SYNKA (2003) určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měřící jednotkou, např. jednotkou množství (kusy), hmotnosti (kg), délky (m), plochy (m2), času (hod.) apod. Kalkulační množství pak tvoří určité množství kalkulačních jednic, pro které se zjišťují nebo určují celkové náklady. Stanovení tohoto množství je důležité především
30
při výpočtu podílu fixních nákladů na jednotku výkonu, protože fixní náklady není možné stanovovat k jednotlivým výkonům přímo.
Přiřazování nákladů předmětu kalkulace To jakým způsobem budou jednotlivé náklady přiřazovány předmětu kalkulace souvisí s členěním nákladů. Dříve se používalo pouze členění nákladů na náklady přímé a nepřímé. Dnes již někteří autoři vzhledem k měnícímu se podnikatelskému prostředí přistupují k jiným členěním. KRÁL (2008) uvádí, že ve struktuře kalkulovaných nákladů dominují členění: -
podle způsobu stanovení nákladového úkolu – jednicové a režijní náklady,
-
podle jejich závislosti na objemu výkonů – variabilní a fixní náklady,
-
podle toho, zda jejich výše bude ovlivněna konkrétním rozhodnutím o předmětu kalkulace – relevantní a irelevantní.
Stejné členění uvádí také ČECHOVÁ (2006), SEDLÁČEK (2000) a SCHROLL, KRÁL a spol. (1997). Pro přímé náklady je charakteristické, že mají bezprostřední vztah k určitému druhu výkonů. Jejich podíl lze stanovit poměrně přesně, a to za pomoci dělení (u výsledné kalkulace) nebo na základě norem (u předběžné kalkulace). Do této skupiny patří jednicové náklady a část nákladů fixních. Tato část fixních nákladů musí být jednoznačně přiřaditelná danému výkonu. Nepřímé náklady bývají sice vynakládány na jednom místě, ale bývají využívány pro větší množství produktů. Jejich vztah k jednotlivým výkonům nelze tak přesně stanovit. Pro určení podílu nepřímých nákladů na jednotlivých výkonech se využívá jednotlivých kalkulačních technik. V některých případech může být relativní rozlišit předěl mezi přímými a nepřímými náklady. Obecně lze říci, že kalkulace je tím přesnější, čím větší je podíl nákladů přičítaných přímo. S tím je ale také spojen růst nákladů na zjišťování přímých nákladů.
31
Struktura nákladů Struktura nákladů se odlišuje podnik od podniku, nelze proto stanovit přesnou skladbu, která by byla společná pro všechny firmy. K vyjádření struktury nákladů se používá kalkulační vzorec. Kalkulační vzorec se skládá z jednotlivých kalkulačních položek, které se k danému výkonu vztahují podle určitého časového sledu. Dříve byly stanoveny závazné kalkulační vzorce, dnes si každá firma stanovuje konečnou podobu kalkulačního vzorce sama dle vlastních potřeb. Jeho struktura závisí především na druhu výroby, kterým se společnost zabývá, a na jejím vlastním vnitropodnikovém uspořádání. Jak uvádí BŘEZINOVÁ a MUNZAR (2006), mívá struktura nákladů v kalkulačním vzorci zpravidla toto členění: 1) Přímý materiál 2) Přímé mzdy 3) Ostatní přímé náklady 4) Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5) Zásobovací režie 6) Správní režie Vlastní náklady výkonu 7) Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 8) Zisk Prodejní cena (bez DPH)
Do položky přímý materiál patří především základní materiál, suroviny, polotovary, pomocný materiál, atd. Jedná se především o materiál, který se stává nezbytnou součástí produkce. Do přímých mezd poté zpravidla řadíme časovou a úkolovou mzdu, příplatky ke mzdě, prémie a odměny dělníků, kteří se přímo podílejí na výrobě kalkulovaného produktu. Do ostatních přímých nákladů patří hlavně energie, odpisy, opravy a údržba, atd. Do výrobní režie patří náklady, které se přímo vztahují k výrobnímu středisku, jako např. mzdy údržbářů, osvětlení výrobní haly, mazací oleje výrobních linek, atd. 32
Do správní režie spadají všechny náklady potřebné na správu podniku jako celku. Zásobovací režie souvisí s nákupem a skladováním zásob. A odbytové náklady jsou spjaty s balením, skladováním a vlastním odbytem výkonů. Podobný kalkulační vzorec uvádějí jako typový také KRÁL (2008), SYNEK (2003) nebo ČECHOVÁ (2006). V současné praxi se však podle KRÁLE (2008) uplatňují kalkulační vzorce, které jsou charakteristické odlišně vyjádřeným vztahem nákladů k ceně a variantně strukturovanými náklady výkonů. Jako příklad lze uvést vzorec, který odděluje variabilní a fixní náklady. Má následující podobu:
CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku •
přímé (jednicové) náklady
•
variabilní náklady
Marže (krycí příspěvek) - Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek
Se stejným kalkulačním vzorcem se setkáváme i u SEDLÁČKA (2000), tento vzorec je podle něj určen pro kalkulace s neúplnými náklady. Další kalkulační vzorec, který uvádí, je určen pro kalkulace s úplnými náklady a jeho struktura je obdobou prvně uváděného vzorce.
33
3.6.1 Metody výpočtu nepřímých nákladů Pro stanovení podílu nepřímých nákladů na jednici výroby se využívá několika metod. V současné době se podle FIBÍROVÉ (2001) využívají zejména tyto metody: a) kalkulace dělením: -
prostá kalkulace,
-
s poměrovými (ekvivalenčními) čísly;
b) kalkulace přirážková: -
sumační,
-
diferencovaná.
Prostá kalkulace dělením Tato metoda výpočtu nepřímých nákladů se využívá v prostředí, kde byly náklady vyvolány pouze jedním druhem výkonů nebo více výkony, které jsou však zpravidla stejně náročné. Pokud by byl výrobní proces u kalkulovaných produktů výrazně odlišný, byly by výstupy podávané touto nejjednodušší metodou značně zkreslené. Kalkulace dělením s poměrovými čísly Pomocí této metody jsou nepřímé náklady přiřazovány výkonům na základě jejich vztahu k přepočtené jednici. Ta vyjadřuje rozdíl v nákladové náročnosti prováděných výkonů. Ekvivalenční čísla lze zvolit např. podle poměru spotřeby času na výrobu, podle přímých mezd, podle ceny nebo podle více ukazatelů. Sumační přirážková kalkulace U přirážkových kalkulací se využívá ve výrobě, kde vznikají různorodé produkty. Nepřímé náklady se zjišťují pomocí hodnotově nebo naturálně zvolené rozvrhové základny a přirážky. Ta je u hodnotově zvolené základny stanovená procentem a u naturální rozvrhové základny sazbou v peněžních jednotkách. V sumační kalkulaci se používá vztah mezi nepřímými náklady a jedinou rozvrhovou základnou. Předpokladem u této metody je, že nepřímé náklady jsou 34
ovlivněny pouze jedním faktorem, na základě kterého se zvyšují nebo snižují. Je zřejmé, že tuto kalkulaci nelze využít ve složitějších výrobních procesech. Diferencovaná přirážková kalkulace V praxi se proto v současnosti využívá spíše diferencované přirážkové kalkulace, kdy se pro rozvržení podílu nepřímých nákladů na jednotlivých produktech používají různé rozvrhové základny. Při volbě rozvrhové základny je nutné dbát na to, aby mezi ní a nepřímými náklady byl příčinný vztah. Stejným způsobem člení metody potřebné pro určení podílu nepřímých nákladů na jednotlivých výkonech i KRÁL (2008). ČECHOVÁ (2006) a SCHROLL, KRÁLE a spol. (1997), ke kalkulacím dělením ještě přidávají stupňovitou kalkulaci. Je třeba brát v
potaz, že při využití jakékoliv metody pro určení podílu
nepřímých nákladů na jednotku produkce je výsledek pouze přibližný, a proto musíme s těmito výstupy v jednotlivých kalkulacích pracovat opatrně.
3.6.2 Kalkulační systém Manažerské účetnictví nabízí podniku širokou škálu kalkulací, které může využít při svém rozhodování. Aplikace těchto kalkulací je mnohostranná a jejich pomocí lze řešit spoustu otázek a dilemat podnikatelského procesu. Kalkulace lze rozdělit na kalkulace ceny a nákladů. Jedním z kritérií, podle kterého lze kalkulace nákladů dále dělit, je jich doba sestavení. Podle tohoto měřítka je možné členit kalkulace na předběžné a výsledné. Ty pak lze dále rozdělovat podle následujícího obrázku.
ceny kalkulace
výsledná nákladů
propočtová předběžná
plánová normová operativní
Obr. 1: Členění kalkulací z hlediska doby sestavení 35
Předběžné kalkulace se sestavují před samotným začátkem výkonu a informují uživatele o tom, jak vysoké budou náklady vztahující se k danému produktu. Naopak výsledná kalkulace se sestavuje až po dokončení výkonu a lze pomocí ní zjistit, jaké byly skutečné náklady připadající na daný výrobek.
3.6.2.1 Propočtová kalkulace Propočtová kalkulace dává podklady pro zjištění efektivnosti nově zaváděného výrobku, pro návrh jeho ceny nebo pro posouzení efektivnosti uvažované investice. Při samotné kalkulaci je nutné počítat nejen s náklady na prodej mimo daný podnik, ale i pro vnitřní potřebu firmy. Sestavuje se ještě před zahájením technické přípravy, v této době nejsou známé žádné normy, proto se využívá orientačních podkladů a informací. Z tohoto důvodu je tato kalkulace nejméně přesná. Důležitou součástí této kalkulace je i stanovení prodejní ceny. V současné době se vlivem měnícího konkurenčního prostředí využívá propočtová kalkulace spíše ke stanovení cílových podmínek, kterých by měla firma během výrobního procesu dosáhnout. Tento přístup se nazývá kalkulace cílových nákladů.
3.6.2.2 Plánová kalkulace Této kalkulace se využívá především pro výkony, které se budou v delším časovém horizontu opakovat. Sestavují se až tehdy, když je známá konstrukční i technologická příprava, protože jsou ve výpočtu využity výchozí spotřební a výkonové normy. Ty se pak dále upravují o inovace a změny, ke kterým by mělo dojít během daného období. Plánová kalkulace je tedy vážený aritmetický průměr jednotlivých úrovní plánovaných nákladů. Váhami tohoto průměru jsou pak předpokládané objemy výroby. Plánová kalkulace se mění vždy, pokud dojde ke změně předpokladů, za nichž byla sestavena. Mění se tedy např., pokud se změní technologie nebo velikost objemu produkce.
36
3.6.2.3 Operativní kalkulace Někdy bývá tato kalkulace označována také jako okamžitá nebo momentová, protože se sestavuje v okamžiku zadání výrobku do výroby. Znázorňuje úroveň předem stanovených nákladů, které odpovídají dosaženým technologickým a výrobním podmínkám. Sestavuje se na základě podrobných norem, které vyjadřují materiálovou náročnost a pracnost výkonu. Hodnoty kalkulace se proto mění vždy, když dojde ke změně uvedených výrobních podmínek. Tato kalkulace se využívá především při zadávání nákladového úkolu výrobním střediskům nebo při kontrole jeho plnění. Další využití je v kontrole zajištěnosti ročního plánu nákladů podniku, provádí se porovnáním plánové a operativní kalkulace. V neposlední řadě ji lze využít při vyjednávání např. s odběrateli. V tomto případě podává informace o důvodech, které vedou podnik ke změně ceny výrobku nebo k jeho změně objemu produkce. Příčinou takovéto změny může být např. pokles nebo růst ceny vstupů potřebných pro daný výkon nebo úprava legislativy kladoucí jiné nároky na finální výrobek.
3.6.2.4 Výsledná kalkulace Pomocí výsledné kalkulace lze zobrazit náklady, které skutečně průměrně připadly na jednotku produkce. Lze je spočítat pro jednotlivou zakázku, sérii nebo za určité časové období. Náklady vypočtené pomocí výsledné kalkulace se dále porovnávají s náklady vypočtenými pomocí operativní kalkulace. Rozdíly plynoucí z tohoto porovnání potom slouží k hodnocení hospodárnosti jednotlivých středisek. Tato kalkulace je významná především pro firmy, pro které je typický delší výrobní cyklus a zakázkový druh finálních výrobků. Naopak méně kvalitní informace poskytuje výsledná kalkulace těm podnikům, které se zabývají sériovou výrobou a které mají krátký výrobní cyklus.
3.6.2.5 Kalkulace ceny Cenová kalkulace se od té nákladové odlišuje základním přístupem k samotné kalkulaci. Zatímco nákladové kalkulace zjišťují, jak z názvu vyplývá, nákladovou náročnost výrobků, cenová kalkulace obsahuje navíc ještě položku požadovaného zisku. 37
Pro její výpočet se využívá jak operativní a výsledková kalkulace tak u nových výrobků i kalkulace propočtová. Při stanovování ceny produkce musí brát tedy podnik v úvahu zisk, který musí prodejem svých výrobků zajistit tak, aby se firma mohla dále rozvíjet. Podle SEDLÁČKA (2000) lze dále rozlišovat: a)
kalkulace ceny v plných nákladech – každé jednotkové ceně se jednoznačně přiřazuje výše nákladů. To je prakticky možné pouze u přímých nákladů, u nepřímých nákladů je toto problematické.
b)
kalkulace ceny v neúplných nákladech – od ceny se odečítají pouze náklady přímo odčerpané z dané ceny. Rozdíl, který vznikne, se nazývá rozpětí. Tyto finanční prostředky poté slouží k úhradě společných nákladů. Zbytek po zaplacení všech ostatních nákladů poté představuje zisk.
3.6.3 Omezení jednotlivých kalkulací Aby bylo správně rozhodnuto o vhodných kalkulačních metodách, které by měl podnik v rámci manažerského účetnictví využívat, je vhodné nejprve určit omezení a přínosy, které jednotlivé kalkulační techniky mají. Prvními metodami, kterými se tato práce bude zabývat, jsou kalkulace plných a variabilních nákladů. Kalkulaci plných nákladů lze podle KRÁLE (2008) využít především při dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti finálních výrobků, při obhajobě
cen
individuálních
zakázek,
při
vyjádření
vázanosti
nákladů
ve
vnitropodnikových zásobách nebo při vyjádření dlouhodobého přínosu výkonu k celkovému zisku. Tato technika však také přináší řadu problémů. Hlavním z nich jsou fixní náklady. Ty způsobují problémy především při rozvrhování společných nákladů. Jakmile totiž dojde k odlišení skutečného a předpokládaného objemu výkonů, dochází ke vzniku rozdílů mezi skutečnými a kalkulovanými náklady. Tyto rozdíly vznikají právě na základě existence fixních nákladů, které se se zvyšováním objemu produkce snižují a naopak. Proto je vhodné tuto metodu využít v těch podnicích, ve kterých se nemění objem a sortiment produkce, se kterou se kalkuluje.
38
V kalkulaci variabilních nákladů se ve výpočtu upouští od fixních nákladů a pracuje se, jak už z názvu vyplývá, pouze s náklady variabilními. Tyto náklady jsou totiž příčinně vyvolány jednotkou konkrétního výkonu. Tento přístup vychází z toho, že zisk je výsledkem celkové podnikatelské činnosti za dané období, proto je nutné s fixními náklady v tomto období počítat bez ohledu na to, zda byly výkony vyprodukované v tomto období prodány či nikoliv. Fixní náklady jsou chápány jako celek a jsou uhrazeny z rozdílu mezi výnosy a variabilními náklady. Tuto metodu lze vhodně uplatnit při řízení hospodárnosti odpovědnostních útvarů a k jejich motivaci. Pomocí variabilních nákladů je možné sledovat nákladový úkol určený na jednotku produkce. Řízení fixních nákladů lze pak využít k optimálnímu využívání vytvořených kapacit. Další předností této techniky je také lepší orientace ve vhodném složení výkonů nebo dobrá vypovídací schopnost při zvažování cenových změn. Může také sloužit jako motivační prostředek pro rychlý prodej výrobků, protože fixní náklady jsou k produktům vázány v daném čase. Samozřejmě i tato kalkulační metoda má svá omezení. Hlavním z nich je vymezení fixních a variabilních nákladů, které se v různých časových intervalech mění. Na určitý druh nákladu může být i jistý okamžik pohlíženo jako na fixní náklad v delším časovém úseku se však může změnit v náklad variabilní. Dalším problémem je složitost výrobního procesu. Ve výrobách, kde je obtížné určit jednotlivé operace, které vedou k vytvoření finálního produktu, je vhodné tuto techniku využít pouze na nižším stupni vnitropodnikových útvarů. Optimální je aplikovat kalkulaci variabilních nákladů ve firmách, které se zabývají produkcí úzkého sortimentu v krátkém výrobním cyklu. Problémy může naopak způsobit v podnicích se sezónní, kusovou nebo sériovou výrobou a u výkonů s dlouhým výrobním cyklem. Další metodou, kterou lze v manažerském účetnictví využít, je
kalkulace
s přiřazováním nákladů podle aktivit. Základní myšlenkou této techniky je upustit od řízení především finálních výkonů a zaměřit se na náklady zajišťovaných aktivit a činností, tedy k vyjádření vztahu nákladů k příčině jejich vzniku. Jako přednost lze vidět např. to, že věnuje větší pozornost zejména servisním aktivitám
a
činnostem.
Působí
na
efektivnost
vývojových,
konstrukčních,
technologických prací a na řízení zásobovacího, výrobního a odbytového procesu. Pomocí této metody lze určit nákladovou náročnost a přínos sledovaných činností a na základě zjištěných výsledků omezit nebo zlepšit výkon u neefektivních činností. Dále 39
také upozorňuje na nákladovou náročnost výkonů prováděných v malých počtech a na jejich eliminaci. Její pomocí lze měřit výkonnost jednotlivých útvarů, jejich hospodárnost nebo umožňuje stanovovat rozpočty. Má ale také své nevýhody. Mezi hlavní lze řadit především náročné zjišťování dat potřebných pro kalkulaci, která rostou s počtem analyzovaných činností. Dále je také vázána na přesné určení nákladů závislých a nezávislých na objemu kalkulovaného výkonu a potíže mohou také nastat při přiřazování nákladů, které jsou společné pro více aktivit. Je však také nutné říci, že se zkvalitňováním informačních systémů roste aplikace této metody v jednotlivých podnicích. Stále více ji využívají společnosti se širokým sortimentem a nákladově náročnou servisní činností. Nejvíce se zužitkovává ve zpracovatelském průmyslu s heterogenní výrobou a montážní technologií. Pokud se firma rozhodne pro její užití, je vhodné ji aplikovat spíše selektivně, protože pokud by chtěla pokrýt všechny aktivity, bylo by to velice náročné. Účinně ji lze podle KRÁLE (2008) uplatnit např. u inovačních aktivit (výzkum a vývoj, konstrukční a technologická příprava), u řízení kvality (zajištění kvality, vyřizování reklamací), u logistických operací (objednávka materiálu, expedice, doprava k zákazníkovi) a u operací zajišťujících rovnováhu mezi zdroji a jejich užitím (řízení zásobování, výroby a prodeje). Volbu metod evidence a kalkulace nákladů ovlivňuje také charakter podnikání dané společnosti. Při rozhodování o užití jednotlivých metod je důležité odpovědět si na otázky: -
jaký je charakter výrobního procesu,
-
jak členitý je podnikatelský proces,
-
zda se jedná o hromadnou, sériovou nebo kusovou výrobu,
-
jaká je délka podnikatelského procesu,
-
zda se jedná o výrobu sdruženou nebo nesdruženou.
40
3.6.4 Metody evidence a kalkulace nákladů v nesdružené výrobě Protože se v praktické části bude tato diplomová práce zabývat stanovením vhodných metod kalkulací pro společnost, která je charakteristická nesdruženou výrobou, budou následující podkapitoly věnovány právě této problematice. Nesdružená výroba je typická tím, že při zpracování materiálu nevzniká zároveň více výrobků, přičemž by nebylo možné ovlivnit poměr, v jakém tyto produkty vznikají. K evidenci a kalkulaci nákladů v takovémto výrobním procesu lze využít čtyři metody, a to metodu prostou, fázovou, stupňovou a zakázkovou.
3.6.4.1 Prostá metoda Užití prosté metody je vhodné především pro firmy, jejichž předmětem je pouze jediný druh výkonu. Své uplatnění nachází v podmínkách hromadné výroby, kdy samotná produkce probíhá v nečlenitém procesu. Při zjišťování nákladů připadajících na daný výrobek lze využít pouze dvou účtů, a to účet hlavní a pomocné výroby. Zaúčtované režijní náklady se poté převádí na účet hlavní výroby. Zjištění výsledné kalkulace se provádí podělením účtu hlavní výroba počtem vyrobených kusů za stejné období.
3.6.4.2 Fázová metoda Fázovou metodu lze aplikovat ve členitých výrobách, kde dochází k produkci jediného výrobku nebo skupiny homogenních výrobků. Výrobní proces je teda rozdělen do několika fází. V jednotlivých výrobních fázích vzniká různé množství výkonů, a proto je nutné sledovat vstupy a výstupy individuálních fází odděleně. Výsledná kalkulace je, stejně jako u metody prosté, zjišťována podílem vynaložených nákladů v jednotlivých fázích a objemu výkonů provedených v daných fázích.
41
3.6.4.3 Stupňová metoda V členitých procesech lze také využít stupňovou metodu evidence a kalkulace nákladů. Nejčastěji se užívá v heterogenních výrobách, kde se vyrábí polotovary, které mohou vstupovat do různých finálních produktů. Příkladem takovéto výroby je například výroba automobilů. Náklady připadající na hlavní činnost jsou sledovány podle jednotlivých stupňů výroby. Dokončené výkony se předávají na sklad polotovarů nebo hotových výrobků. V jednotlivých stupních vzniká také nedokončená výroba.
3.6.4.4 Zakázková metoda Poslední ze zmiňovaných metod je metoda zakázková, kterou je vhodné aplikovat v heterogenní výrobě, kde se však jednotlivé výrobky nebo série výrobků zhotovují podle individuálních přání zákazníka. Nákladová náročnost se u jednotlivých produktů liší, proto je vhodné, aby byly náklady sledovány odděleně, např. pomocí čísla zakázky. Přímé náklady jsou přiřazovány jednotlivým zakázkám v době jejich vzniku a náklady nepřímé se účtují na účty režijních nákladů. Z těchto účtů jsou poté převedeny na účty jednotlivých zakázek. Výsledná kalkulace je poté nejčastěji zjišťována po dokončení výroby. Pokud se však jedná o dlouhý výrobní cyklus, je možné porovnávat výši skutečně vynaložených nákladů a nákladů předem stanovených v určitém okamžiku rozpracovanosti zakázky.
42
4 PRAKTICKÁ ČÁST 4.1 Charakteristika společnosti Analyzovaná společnost se zabývá výrobou
přívěsů za osobní i nákladní
automobily a také výrobou užitkových nástaveb. Tyto produkty slouží jak veřejnosti z řad drobných odběratelů, kteří přívěsy využívají pro své hobby, tak profesionálům, kteří vyžadují přívěsy speciálně upravené k přepravě rozmanitých nákladů, příp. k zajištění různých služeb. Společnost má na trhu dlouholetou tradici. Byla založena v roce 1996 jako sdružení fyzických osob a v roce 2002 změnila právní subjektivitu na společnost s ručením omezeným. V témže roce došlo i k přemístění celého podniku do nového výrobního areálu. Základní kapitál činí 10 200 000,-Kč. V roce 2006 byla vytvořena nová pobočka v Brně. V této pobočce funguje firemní prodejna a je zde možné provádět drobné údržby a opravy přívěsů. Jejich služeb využívají především zákazníci z jižní Moravy, pro které je Velké Meziříčí příliš vzdálené. V ostatních větších městech České republiky je firma zastoupena samostatnými prodejci přívěsů. Společnost trvale zaměřuje svoji strategii na inovaci stávajících typů a na vývoj zcela nových produktů. Tímto vývojem se zabývá tým odborníků na specializovaném pracovišti, které zahrnuje konstrukční oddělení a vlastní dílnu vývoje. Firma se snaží o zkvalitnění výrobních procesů zejména použitím nových moderních CNC technologií za podpory kvalifikovaných pracovníků. Jednou z hlavních předností firmy je i flexibilita a profesionální přístup všech zaměstnanců. Většina produkce je určena na export. To je dáno především tím, že firma je schopná pružně reagovat na téměř jakékoliv přání zákazníka. Ti vyžadují kromě funkčnosti výrobku také kvalitní dílenské a designérské zpracování. Proto se na objemu produkce vedle vleků sériových podílí i přívěsy speciální vyráběné podle požadavků jednotlivých zakázek. Dlouhodobě firma spolupracuje se zahraničními zákazníky, především ze Švýcarska, Německa, Dánska, Norska, Švédska a dalšími zeměmi Evropy i Evropské unie.
43
Od svého založení se společnost neustále rozvíjí. Zvětšuje se objem výroby, šíře sortimentu, ale také se zvětšují a modernizují prostory, ve kterých dochází k výrobě, vývoji i k prodeji produktů.
4.2 Organizační struktura Nynější organizační struktura není příliš složitá, ale i přesto by bylo vhodné ji ještě zjednodušit a zpřehlednit. Protože vedení společnosti požadovalo jednoduchý a administrativně nenáročný model manažerského účetnictví, navrhovala by autorka, pouze několik změn. Dosavadní podniková organizační struktura je uvedena ve schématu 1. Doposud má jednatel společnosti 19 přímo podřízených pracovníků. To není z hlediska vedení, dle názoru autorky, příliš efektivní. Vhodnější by bylo rozčlenit celou společnost na jednotlivá oddělení, za která by byla odpovědná vždy jen jedna pověřená osoba. Každé oddělení by mělo svého vedoucího, který je přímo odpovědný za spravování svého sektoru jednateli společnosti. Nová organizační struktura společnosti by měla mít následující podobu. Zásobování a kooperaci by nově řídil vedoucí výroby. Ten do této chvíle odpovídal především za práci směnových mistrů, respektive dělníků, ale zároveň také částečně obstarával objednávky některého, pro výrobu stěžejního, materiálu. Tuto práci by však měl nově obstarávat výhradně zásobovač a vedoucí výroby by měl pouze dohlížet na správný průběh celého zásobovacího procesu. V současné době nemá ekonomické oddělení žádného odpovědného vedoucího. To by se mělo v budoucnu změnit a stejně, jak je to v jiných oddílech organizační struktury, měla by i za tento útvar odpovídat konkrétní osoba. Té by pak byly podřízeny mzdová a finanční účetní. Také tuzemský a zahraniční obchod nemá žádného řídícího pracovníka a všichni zaměstnanci tohoto oddělení jsou přímo podřízeni jednateli společnosti. I toto by se mělo v budoucnu přehodnotit a za chod tohoto obchodního oddělení by měla odpovídat pověřená osoba. Je však otázkou, zda může jeden člověk pojmout problémy tak širokého trhu. Proto bylo navrženo, aby tuzemský i zahraniční obchod zůstali i nadále 44
v organizační struktuře odděleny, ale aby v každém z nich byl zvolen jeden vedoucí, kterému budou podřízení zbylí obchodníci. Tito vedoucí by pak byli odpovědní za fungování zahraničního a tuzemského obchodu a jejich nadřízeným by byl jednatel společnosti.
Schéma 1 : Nynější organizační struktura jednatel společnosti vedoucí výroby směnoví mistři dělníci vedoucí konstrukce konstruktéři oddělení kontroly vedoucí vývoje konstruktér vývoje dělníci vývoje vedoucí technologie technolog vedoucí skladu skladníci vedoucí dopravy řidiči zásobování kooperace ekonomické oddělení tuzemský obchod zahraniční obchod
Zdroj: vlastní práce
45
Navrhovaná organizační struktura je znázorněna ve schématu 2. Ta je více přehledná a měla by napomoci k snazšímu pochopení celého organizačního systému podniku. Proto by se i nově příchozí zaměstnanec měl snadněji zorientovat v novém prostředí. Schéma 2 : Návrh nové organizační struktury
vedoucí výroby směnoví mistři dělníci zásobování kooperace vedoucí konstrukce konstruktéři oddělení kontroly vedoucí vývoje konstruktér vývoje dělníci vývoje vedoucí technologie technolog vedoucí skladu skladníci vedoucí dopravy řidiči vedoucí ekonom. oddělení mzdová účetní finanční účetní vedoucí tuzem.obchodu obchodníci vedoucí zahr. obchodu obchodníci
Zdroj: vlastní práce
46
4.3 Účetnictví podniku Společnost účtuje podle Zákona o účetnictví 563/91 Sb. v platném znění a dále podle Prováděcí vyhlášky k Zákonu o účetnictví č.500/02 Sb., platné od 1.1.2003. Způsoby účtování, které podnik využívá, jsou upraveny vnitropodnikovými směrnicemi. Ty stanovují například pravidla pro evidenci, účtování a odpisování majetku, evidenci, účtování a oceňování zásob, aktuální účtový rozvrh, inventarizaci majetku, poskytování a účtování cestovních náhrad a další. Firma ke zpracování účetních dat využívá informační systém WinFas, který slouží pouze pro účetnictví a finanční řízení. V současné době však probíhá zavádění nového informačního systému, který má mnohem širší využití. Tento systém bude využíván všemi odděleními a nebude sloužit pouze pro účetní potřeby, ale bude především určen pro efektivní řízení celého výrobního procesu.
4.3.1 Způsob vedení vnitropodnikového účetnictví Účtový rozvrh je sestaven tak, aby obsahoval všechny účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. V rámci syntetických účtů je účtový rozvrh analyticky přizpůsoben potřebám odděleného sledování nákladů a výnosů dle jednotlivých vnitropodnikových středisek. V podniku nebyl doposud zaveden fungující komplexní systém manažerského účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví je částečně využíváno pro stanovení cen vlastní výroby. Jednotlivé náklady a výnosy jsou evidovány podle středisek, a to středisko výroby (1), středisko výrobní režie (8), středisko správní režie (9) a středisko pobočky v Brně (10). Pomocí tohoto členění nákladů společnost stanovuje podíl výrobní a správní režie připadající na jednotku produkce. Protože se analyzovaná společnost řadí mezi střední podniky a její výroba je materiálově i technologicky náročná, bylo by vhodné pro organizaci manažerského účetnictví využít dvouokruhovou účetní soustavu. Tato metoda je sice náročnější na evidenci, zato však poskytuje podniku řadu kladů. Hlavní výhodou je, že lze odděleně sledovat náklady a výnosy jednotlivých středisek potřebné pro efektivní vedení podniku. Ty jsou evidovány v samostatném okruhu a jejich obsah je proto nutné chránit více než běžná účetní data. Jak již bylo zmíněno, hlavní nevýhodou tohoto systému
47
vedení účetnictví je jeho administrativní náročnost. Tento zápor však v současné době není tak významný s ohledem na možnosti softwarového vybavení firem. Protože i v analyzované společnosti probíhá v současné době zavádění
nového široce
využitelného informačního systému, jeví se tato soustava účetnictví jako nejvhodnější.
Schéma 3a: Zobrazení koloběhu ekonomických zdrojů ve dvouokruhové organizaci účetnictví - A: První okruh – finanční účetnictví
Zdroj: Král (2008)
48
Schéma 3b: Zobrazení koloběhu ekonomických zdrojů ve dvouokruhové organizaci účetnictví - B: Druhý okruh – nákladové účetnictví
Zdroj: Král (2008)
49
Legenda ke schématům 3a a 3b: 1. - 4. Zúčtovány prvotní náklady roztříděné podle druhů: -
odpisy fixních aktiv,
-
spotřeba materiálu ve výrobě,
-
faktury dodavatelů za poskytované výkony a služby (energie, opravy a udržováni apod.),
-
mzdové náklady a k nim příslušné sociální a zdravotní pojištění.
Náklady byly zúčtovány ve skutečné výši. 5. Roztřídění nákladů (operace 1. — 4.) podle potřeb manažerského řízení (zde primárně podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik, v dalším možném členění podle vztahu k výkonům, podle způsobu jejich kontroly a podle dalších hledisek). 6. Zúčtován druhotný náklad — předání vnitropodnikového výkonu z útvaru pomocné výroby do útvaru hlavní výroby v předem stanovených nákladech. 7., 8. Zúčtován přírůstek nedokončené výroby a výrobků, oceněný v předem stanovených nákladech výroby (pro potřeby manažerského řízení). 9. Zúčtován oceňovací rozdíl připadající na nedokončenou výrobu a výrobky. Rozdíl se zjistí porovnáním účtů střediskových nákladů a střediskových výnosů těch středisek, jejichž výkony tvoří součást ocenění nedokončené výroby a výrobků. Vzhledem k požadavku, aby vnitropodnikové zásoby byly ve finančním účetnictví oceněny ve skutečných nákladech na jejich výrobu, je případný podstatný rozdíl souvztažně zúčtován na účet rozdílů mezi finančním a nákladovým účetnictvím. 10. Na základě protokolu o vyskladnění výrobků a rozpočtů nákladů byly zúčtovány předem stanovené náklady prodaných výrobků. 11. Úprava oceňovacího rozdílu k výrobkům o část připadající na prodané výrobky. 12. Zúčtována faktura vydaná odběratelům: a) ve finančním účetnictví, b) v nákladovém účetnictví.
50
13., 14. Na základě údajů v nákladovém účetnictví byly ve finančním účetnictví zúčtovány údaje o změně stavu nedokončené výroby a hotových výrobků oceněné ve skutečných nákladech výroby. Ty se zjistí jako rozdíl mezi příslušným „hlavním“ účtem a jeho „opravným“ účtem oceňovacího rozdílu. 15. Odběratelé uhradili dlužnou částku. 16. Úhrada dlužných částek zaměstnancům a dodavatelům.
Seznam použitých zkratek: PZ ... počáteční zůstatek sk ... skutečné náklady Ps ... předem stanovené náklady či jinak vyjádřený žádoucí stav VPR ... vnitropodnikové řízení FU ... finanční účetnictví NÚ ... nákladové účetnictví
4.3.2 Návrh úprav v rámci vnitropodnikových směrnic Vnitropodnikové směrnice, které byly doposud v analyzované společnosti vytvořeny, určují způsob vedení finančního účetnictví. Seznam těchto směrnic je uveden v příloze 1. Pokud by se firma rozhodla pro zavedení manažerského účetnictví, bylo by vhodné tyto směrnice modifikovat. Upraveny by měly být především směrnice týkající se oběhu dokladů, dlouhodobého majetku a zásob. Nově by pak měly být vytvořeny směrnice, které by vymezovaly účtování nákladů na jednotlivé činnosti a postupy jednotlivých kalkulací.
4.3.2.1 Směrnice upravující oběh účetních dokladů Tato směrnice by měla stanovit postup od vzniku účetního záznamu, přes jeho ověření, zavedení do informačního systému, zaúčtování, uložení, až po archivaci a následnou skartaci. Správným definováním této směrnice je poté vytvořen předpoklad pro dosažení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví, jeho průkaznosti, 51
správnosti a úplnosti. Pomocí této směrnice by mělo být docíleno plynulého a zároveň rychlého oběhu dokladů a zúčtování těchto dokladů do správného účetního období. Dosavadní směrnice určuje zaměstnance, kteří jsou oprávněni provádět individuální operace v jednotlivých fázích oběhu dokladů. Mezi tyto úkony patří nařizování, vytváření, zpracování a přezkušování účetních dokladů. Účetní doklady se přezkušují před samotným zaúčtováním do účetnictví formou podpisového záznamu z hlediska věcné a formální správnosti. Věcnou správností se rozumí správnost údajů, obsahu dokladu, výpočtů obsažených v účetním dokladu a ověření shody s předem stanovenou objednávkou, kupní smlouvou nebo vnitropodnikovým ceníkem. Tuto kontrolu provádí osoba vystavující účetní doklad nebo schvalující účetní operaci. Formální správnost zahrnuje kontrolu náležitosti účetních dokladů, kontrolu označení účetních dokladů, okamžité vyhotovení a uskutečnění účetního případu. Za formální správnost ručí firma odpovědná za jeho zaúčtování a osoba odpovědná za provedení účetního zápisu. Při využití metod manažerského účetnictví, resp. využití dvouokruhové soustavy vnitropodnikového účetnictví by měly doklady kolovat ve společnosti takto. Nejprve přezkouší korektnost účetního dokladu osoba, která je odpovědná za jeho vznik. Daný doklad je dále předložen ke kontrole a k podpisu jednateli společnosti. Odtud je přebírán hlavní účetní, která nashromážděné doklady roztřídí podle středisek, ve kterých vznikly, a předá je jednotlivým účetním odpovědným za účetní operace daných útvarů. Ty dále jednotlivé účetní doklady zaúčtují do správného účetního období, a to jak z pohledu finančního (1.okruh) tak i vnitropodnikového účetnictví (2.okruh) a založí tak, aby byly v budoucnu snadno dohledatelné.
4.3.2.2 Směrnice pro dlouhodobý majetek Dosavadní vnitropodniková směrnice pro dlouhodobý majetek se zabývá jeho evidencí, účtováním a odpisováním. Jako o drobném hmotném majetku účtuje společnost o hmotném majetku s dobou použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cenou nižší než 10 000,- Kč. Tento
52
majetek je zachycen v operativní evidenci a účtuje se o něm jako o zásobách. Při pořízení (spotřebě) se účtuje na účet 501. Jako dlouhodobý hmotný majetek jsou evidovány předměty s dobou použití jeden rok a vstupní cenou nad 10 000,-. Tento majetek se při pořízení prostřednictvím účtové skupiny 04 převádí na majetkové účty 02. Účetní odpisy se provádí měsíčně účetním zápisem 551/08x. V souboru drobný nehmotný majetek se eviduje nehmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cenou v rozmezí do 7 000,- Kč. Tento majetek je zachycen v operativní evidenci s uvedeným číslem licencí. Při pořízení se účtuje přímo do spotřeby na účet 518. Jako dlouhodobý nehmotný majetek je evidován soubor nehmotného majetku se vstupní cenou vyšší než 7 000,- Kč a dobou použitelnosti delší než jeden rok. Při pořízení se tento majetek převádí prostřednictvím účtu 041 na majetkové účty 01x. Odpisuje se dle účetního plánu obdobně jako dlouhodobý hmotný majetek účetním zápisem 551/07x. Pokud by bylo v podniku zavedeno vnitropodnikové účetnictví, bylo by vhodné tuto směrnici doplnit ještě o kompetence jednotlivých středisek při pořizování dlouhodobého majetku. Vedoucí jednotlivých středisek by částečně sami rozhodovali o nákupu majetku. Pro toto individuální rozhodování by měla být stanovena horní hranice ceny, při které mohou nákup učinit bez souhlasu přímého nadřízeného. Za přiměřený cenový limit lze považovat částku 40 000,- Kč. Pokud by hodnota pořizovaného majetku byla vyšší než stanovená hraniční částka, byl by k nákupu nutný souhlas jednatele společnosti. Ten doposud rozhoduje o nákupu jakéhokoliv majetku. Aby nedocházelo ke zbytečnému a neefektivnímu čerpání finančních prostředků, jednotliví vedoucí by se za nákupy provedené v daném měsíci (nebo delším časovým období) zodpovídali jednateli společnosti na pravidelných poradách.
53
4.3.2.3 Směrnice pro evidenci, účtování a oceňování zásob Nynější vnitropodnikové směrnice určují evidenci, účtování a oceňování zásob. Tuto směrnici by nebylo nutné při zavádění vnitropodnikového účetnictví výrazně měnit nebo doplňovat, protože při oceňování zásob se již nyní
metodických prostředků
vnitropodnikového účetnictví využívá. Zásoby jsou oceňovány pořizovacími cenami a od 1.1.2003 účtovány způsobem A. Jako o zásobách se neúčtuje ve společnosti o materiálu jdoucím přímo do spotřeby. Jedná se především o takový materiál, který je požadován údržbou pro okamžité použití. Jde např. o těsnění, spojovací materiál, instalatérský materiál, drobný elektro materiál a další. Jako o zásobách se neúčtuje také o nákupu režijního materiálu, jako je nákup drobného strojního nářadí a dalšího pomocného materiálu, u kterého je předpokládaná spotřeba do tří měsíců. Náklady s pořízením související (např. doprava, clo, pojistné, provize) jsou účtovány na samostatném účtu 112xxx a 122xxx. Tyto náklady se rozpouští k 31.12. příslušného roku takto: počáteční stav na skladě + nákup za rok – konečný zůstatek na skladě = = spotřeba za rok spotřeba : (počáteční stav + nákup) = % spotřeba % spotřeba x náklady s pořízením související = náklady příslušného roku
Oceňování zásob vlastní výroby se provádí na úrovni vlastních nákladů a výrobní režie podle operativních kalkulací. Skladová cena polotovarů a výrobků je vypočítána součtem kalkulované spotřeby materiálu obsaženého v daném polotovaru nebo výrobku. Výpočet se provádí vždy při zahájení výroby polotovaru nebo výrobku a průběžně se upravuje. Jako rozvrhová základna pro výpočet výrobní režie jsou použity přímé mzdy. Samotná kalkulace vypadá takto: Propočet výrobní režie: režijní náklady : hrubé mzdy zaokrouhlené na koruny (v %) Výrobní režie: vypočtené % z přímých mezd
54
Nově by se do ceny zásob vlastní režie navíc kalkulovaly i správní, zásobovací a odbytové režie. Způsob výpočtu podílu těchto režií na jednotlivé zásoby vlastní výroby by byl obdobný jako u režie výrobní. Stanovení rozvrhových základen pro jednotlivé režijní náklady je stanoven v kapitole 4.4.
4.3.2.4 Směrnice pro účtování nákladů na jednotlivé činnosti Protože společnost doposud nevyužívala kalkulace jednotlivých podnikových činností, nebylo zapotřebí vnitropodnikově upravovat účtování nákladů na tyto činnosti. Pokud by se však firma rozhodla k řízení využívat metodických prostředků manažerského účetnictví, bylo by vhodné vytvořit k této problematice samostatnou směrnici. Způsob účtování nákladů souvisí také s rozdělením celé společnosti na jednotlivá střediska. Doposud jsou ve firmě čtyři útvary, jak je popsáno výše. Do budoucna by bylo vhodné je doplnit ještě o zásobovací středisko a odbytové středisko, na kterém by byly zvlášť sledovány náklady spojené se skladováním, propagací, prodejem a expedicí. V prvním okruhu účetní soustavy by bylo o těchto nákladech účtováno jako o spotřebě režijního materiálu, služeb, oprav, atd. a v druhém okruhu jako o nákladech daného střediska. Přeúčtování mezi oběma okruhy by se provádělo pomocí spojovacího účtu. Protože produkce společnosti je jak sériová tak zakázková, bylo by vhodné přizpůsobit účtování nákladů právě těmto dvěma typům výroby. Materiálové náklady vztahující se k sériové výrobě by byly účtovány v prvním okruhu účetní soustavy jako spotřeba přímého materiálu a v druhém okruhu jako náklady hlavní výroby. A dále by se účtovaly na jednotlivé analytické účty podle druhu výrobku. Na tyto účty by se také rozúčtovaly přímé mzdy, odvody z mezd a jednotlivé režie.
Materiálové náklady
týkající se přímo konkrétní zakázky by byly účtovány v prvním okruhu jako spotřeba přímého materiálu a v druhém okruhu jako náklady vztahující se k dané zakázce dle čísla objednávky. I na tento účet by se dále účtovaly přímé mzdy, odvody z mezd a jednotlivé režie řadící se k dané zakázce. Přeúčtování mezi oběma okruhy by bylo prováděno pomocí spojovacích účtů.
55
4.3.2.5 Směrnice pro metodické postupy kalkulací Doposud nebyla také ve společnosti vytvořena žádná směrnice, která by upravovala sestavování jednotlivých kalkulací. Bylo by proto vhodné tuto směrnici zformulovat. V ní by mělo být stanoveno, kdo odpovídá za tvorbu kalkulací, kdo samotné kalkulace zpracovává, kdy nejpozději musí být kalkulace vytvořena a postup při tvorbě jednotlivých kalkulací. Ten je společně s návrhem této směrnice dále popsán v následující kapitole.
4.4 Kalkulace Při rozhodování o použití vhodných kalkulačních metod je nutné nejprve analyzovat podmínky, ve kterých daná společnost působí. Analyzovaná společnost se zabývá heterogenní výrobou, která je typická tím, že produkty vznikají mechanickým spojováním samostatných dílů, které jsou i po dokončení výrobního procesu vyměnitelné. Její výroba je členitá, lze ji rozdělit na dílčí procesy. Z poloviny se jedná o zakázkovou, tedy kusovou, výrobu, další část produkce je pak sériového charakteru. Lze říci, že ve společnosti je relativně stabilní množství nedokončené výroby a tato výroba je nesdružená, protože při zpracování materiálu nevzniká zároveň více výrobků, přičemž by nebylo možné ovlivnit poměr, v jakém tyto produkty vznikají. Podle popsaných kladů a záporů kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit by se mohla zdát tato metoda jako jedna z nejvhodnější pro aplikaci na analyzovaný podnik. Avšak jedním z hlavních požadavků vedení firmy na zavedení manažerského účetnictví bylo vytvořit model, který by měl být v počáteční fázi zavedení zaměřen především na kalkulace nákladů finálních produktů, proto se touto metodou nebude práce dále zabývat. S ohledem na analýzu výroby společnosti se jeví jako vhodné využít pro jednotlivé kalkulace stupňovou a zakázkovou metodu. Stupňová metoda bude využita pro kalkulace sériově vyráběné produkce a zakázková metoda pro produkci, která je vyráběna podle specifických přání zákazníka.
56
U obou metod by byla nejprve provedena předběžná kalkulace a po dokončení výroby také výsledná, přičemž by bylo možné je navzájem porovnat. Pro samotnou kalkulaci nákladů musí být stanoven kalkulační vzorec, ze kterého by bylo při výpočtu vycházeno. Jako vhodný se jeví vzorec, který byl již uveden v teoretické části. 1) Přímý materiál 2) Přímé mzdy 3) Ostatní přímé náklady 4) Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5) Zásobovací režie 6) Správní režie Vlastní náklady výkonu 7) Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu
Pro výpočet podílu výrobní a správní režie na daném výrobku by byly rozvrhovou základnou přímé mzdy a pro podíl zásobovací a odbytové režie pak přímý materiál. U odbytové režie by bylo možné zvolit stejnou rozvrhovou základnu jako u režie výrobní a správní. Je však bráno v potaz, že na odbytové režii se nejvíce podílí náklady na skladování a expedici a výše těchto nákladů je v tomto typu výrobního podniku spíše ovlivňována množstvím přímého materiálu.
4.4.1 Návrh směrnice pro kalkulace Podle výše uvedených závěrů by samotná směrnice mohla mít tuto podobu:
Směrnice pro jednotlivé kalkulace Předmětem této úpravy je způsob vytváření kalkulací nákladů připadajících na jednotku produkce, jejichž výrobou se společnost zabývá. 1) Za jednotlivé kalkulace jsou odpovědní vedoucí tuzemského a zahraničního prodeje. 57
2) Kalkulaci vytváří pověřený pracovník, který má tuto činnost v popisu práce. Návrh kalkulace dále předkládá ke schválení odpovědnému vedoucímu, který souhlas s tímto návrhem potvrdí svým podpisem. 3) Při sestavování kalkulace vychází pověřený pracovník z tohoto kalkulačního vzorce: 1) Přímý materiál 2) Přímé mzdy 3) Ostatní přímé náklady 4) Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5) Zásobovací režie 6) Správní režie Vlastní náklady výkonu 7) Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 4) Předběžné kalkulace pro sériové výrobky musí být známy vždy na počátku sledovaného období, a to nejpozději do 2 pracovních dnů od počátku daného období. 5) Výsledná kalkulace sériového výrobku a její porovnání s předběžnou kalkulací musí být známo nejpozději do 5 pracovních dnů od konce sledovaného období. 6) Předběžná kalkulace produktu vyráběného na zakázku musí být známá nejpozději do dvou pracovních dnů od přijetí poptávky resp.objednávky. 7) Výsledná kalkulace jednotlivých zakázek a její porovnání s předběžnou kalkulací musí být známo nejpozději do 15 pracovních dnů od dokončení výroby daného produktu. 8) Rozvrhovou základnou pro určení podílu výrobní a správní režie na daném výrobku jsou přímé mzdy. 9) Rozvrhovou základnou pro určení podílu zásobovací a odbytové režie na daném výrobku je přímý materiál. 10) Tato směrnice nabývá účinnosti dnem ... . 58
4.4.2 Výpočet režijních nákladů V současnosti se společnost při účtování režijního materiálu rozhoduje pouze o tom, zda se jedná o režii výrobní nebo správní. V budoucnu by bylo vhodné tyto náklady dále ještě dělit na zásobovací a odbytové.
Tab. 1.: Složení režijních nákladů ve 4. čtvrtletí 2008a v 1.čtvrtletí 2009 (v Kč) současný model VPÚ
budoucí model VPÚ
4.čtvrtletí
1. čtvrtletí
4.čtvrtletí
1. čtvrtletí
2008
2009
2008
2009
odbytová režie
0
0
2 956 730
2 931 558
správní režie
5 913 460
5 863 116
2 069 711
2 052 091
výrobní režie
4 350 724
3 908 931
4 350 724
3 908 931
zásobov. režie
0
0
887 019
879 467
Zdroj: Vlastní práce
Protože společnost neúčtuje o odbytové a zásobovací režii, byla výše těchto nákladů odhadnuta. V současnosti spadají tyto náklady pod správní režii. Pro další výpočty byla tedy po dohodě s vedením společnosti určena odbytová režie v 50% výši a zásobovací režie v 15% výši správní režie. Výsledky jsou uvedeny tabulce 1.
59
Tab. 2: Přímé mzdy a spotřeba přímého materiálu za 4.čtvrtletí roku 2008a 1.čtvrtletí roku 2009 (v Kč) 4.čtvrtletí 2008
1. čtvrtletí 2009
přímé mzdy
4 784 619
4 896 252
přímý materiál
39 351 068
27 551 058
Zdroj: Vlastní práce
Pro další výpočty bylo nutné zjistit celkovou výši přímých mezd a přímého materiálu za zkoumaná období. Tyto údaje budou dále sloužit jako rozvrhová základna pro výpočet podílu jednotlivých nepřímých nákladů na jednotku produkce.
Tab. 3: Podíl jednotlivých režijních nákladů na zvolených rozvrhových základnách procentní
výpočet
přirážka 4. Q
1. Q
2008
2009
2 931 558 / 27 551 058
8%
11 %
2 069 711 / 4 784 619
2 052 091/ 4 896 252
43 %
42 %
výrobní režie
4 350 724 / 4 784 619
3 908 931 / 4 896 252
91 %
80 %
zásobovací režie
887 019 / 39 351 068
879 467 / 27 551 058
2%
3%
4.čtvrtletí 2008
1. čtvrtletí 2009
odbytová režie
2 956 730/ 39 351 068
správní režie
Zdroj: Vlastní práce
Protože zvolené rozvrhové základny jsou vyjádřeny peněžně, jsou vypočtené přirážky režijních nákladů vyjádřeny v procentech. Jak již bylo zmíněno výše,
60
rozvrhovou základnou pro určení podílu správní a výrobní režie na jednotce produkce jsou přímé mzdy a pro odbytovou a zásobovací režii je to spotřeba přímého materiálu. Procentní přirážka musela být určena nejen pro sledované 1. čtvrtletí roku 2009, ale i pro 4. čtvrtletí 2008, protože právě tyto údaje budou sloužit pro výpočet předběžné kalkulace.
4.4.3 Kalkulace sériové výroby U sériové produkce byly vytvořeny jednotlivé nákladové kalkulace již při založení společnosti. Tyto kalkulace sloužily pro vhodné stanovení prodejních cen výrobků. S ohledem na vývoj cen materiálu byly tyto propočty čas od času aktualizovány. Postupem doby byl vytvořen nový systém kalkulací jednotlivých polotovarů a z nich pak vytvořených výrobků. Tyto kalkulace se využívají dodnes. Byly vytvořeny pomocí technických výkresů konstrukčního oddělení, na kterých je zaznamenáno jednak množství přímého materiálu a jednak čas potřebný k výrobě. Na základě těchto dvou údajů jsou vyčísleny přímý materiál a přímé mzdy, k těm jsou následně přičteny náklady na zdravotní a sociální pojištění a náklady správní a výrobní režie. V současnosti je však zjevné, že tento systém je nepružný a vzhledem k rozšiřující se a modernizující se výrobě také nedostačující. Společnost se proto rozhodla vytvořit komplexní systém vnitropodnikového účetnictví, který by usnadnil a zpřehlednil výpočty jednotlivých kalkulací. Protože firma o tomto zavedení uvažuje již delší dobu, byly postupně vedoucím výroby a vedoucím konstrukčního oddělení vypracovány nové normy, které přesně určují spotřebu materiálu a časovou náročnost jednotlivých produktů. Normy byly postupně vytvořeny od nejjednodušších polotovarů až po nejsložitější produkty sériové výroby. Tyto normy budou evidovány v novém informačním systému, a proto bude možné snadno, rychle a pružně reagovat na případné změny na daném trhu nebo ve výrobním procesu. Pro sestavování kalkulací sériově vyráběných produktů bylo společnosti navrženo využít stupňovou kalkulační metodu. Operativní kalkulace jednotlivých sériových výrobků by byla zpracována vždy na začátku daného období na základě údajů z bezprostředně předcházejícího čtvrtletí. 61
Právě čtvrtletí se jeví jako vhodný časový interval, protože výrobní cyklus není tak dlouhý, aby nedocházelo při pololetních nebo ročních kalkulací ke zkreslení výsledků. Tato kalkulace slouží především ke kontrole správnosti stanovených cen a k následnému porovnání s kalkulací výslednou. Pro stanovení ceny materiálu se bude vycházet z průměrné ceny uvedené na skladové kartě na počátku sledovaného čtvrtletí. Určení procentní přirážky jednotlivých režijních nákladů se stanoví na základě výsledků z předcházejícího čtvrtletí, stejně tak i určení výše průměrné mzdy jednotlivých výkonů potřebných pro výrobu daného produktu. Výsledná kalkulace bude sestavována vždy na konci sledovaného období a budou v ni zahrnuty skutečně vynaložené náklady. Pomocí této kalkulace bude možné porovnat výši nákladů, a to jak spotřebu přímého materiálu, tak i výši jednotlivých režií. Samotné srovnání operativní a výsledné kalkulace může sloužit také jako nástroj k posouzení hospodárnosti jednotlivých středisek. K sestavení obou kalkulací bude využita průběžná kalkulace, kdy v konečné kalkulaci není vyčíslena souhrnná částka nákladů připadajících na polotovary, ale kalkulace polotovaru bude rozdělena do jednotlivých položek kalkulace finálního výrobku. Pro tuto variantu se autorka rozhodla po konzultaci s vedením společnosti, které si přálo sledovat celkovou výši nákladů připadajících na jednotlivé položky kalkulace individuálně. Aby srovnání obou kalkulací sloužilo k efektivnímu řízení výroby i celé společnosti, měla by být stanovena odchylka, která bude chápána jako zanedbatelná. Pokud však srovnání prokáže větší rozdíl mezi oběma kalkulacemi, měly by být analyzovány příčiny, které vedly k překročení tolerované odchylky. Určení hodnoty povolené odchylky záleží na každé společnosti. Pro analyzovanou firmu byla navržena odchylka 5 %. Tato hodnota však není nijak závazná. Je totiž možné, že společnost po čase zjistí, že tato odchylka je zanedbatelná a hranici posune ještě výše, např. na 7 %. Naopak může také zjistit, že pro efektivní řízení je nutné rozdíly analyzovat, například již při odchylce 3 %, a přikloní se k nižší hranici.
62
4.4.3.1 Operativní kalkulace výrobku A Výrobek A se řadí do kategorie hobby přívěsů a je určen pro přepravu menších nákladů. Proto je oblíbený především u drobných podnikatelů a zákazníků, kteří přívěs využívají pro soukromé účely. Protože převážná část položek, ze kterých se kalkulovaný výrobek A skládá, jsou polotovary, byla pro ukázku v tabulce 4 vytvořena kalkulace přímého materiálu pro jeden z daných polotovarů, konkrétně pro zadní koryto. Tato kalkulace byla vypočtena prostřednictvím norem, které byly zhotoveny
pomocí technické dokumentace
vytvořené konstrukčním oddělením firmy. Ceny za měrné jednotky jsou průměrné skladové ceny daného materiálu platné pro 4. čtvrtletí 2008.
Tab. 4: Operativní kalkulace přímého materiálu zadního koryta
název položky plech 1,0 ZN dx51D plech 1,5 S235JRG2 plech 1,5 hlubokotažný plech 1,5 hlubokotažný plech 1,5 S235JRG2
měrná spotřebované jednotka množství (MJ) 6,7 kg
cena za (MJ)
hodnota celkem
17,55
117,59
5,3
kg
16,12
85,44
0,66
kg
18,90
12,47
0,66
kg
18,90
12,47
0,07
kg
16,12
1,13
plech 1,5 S235JRG2
0,07
kg
16,12
1,13
plech 2,0 S235JRG2
1,2
kg
13,09
15,71
jakl 30x30x2
0,12
m
12,90
1,55
kulatina 10
0,22
m
12,90
2,84
plech 1,5 S235JRG2
0,25
kg
16,12
4,03
přímý materiál celkem
254,35
Zdroj: Vlastní práce
63
Tab. 5: Operativní kalkulace celkových nákladů zadního koryta název položky
hodnota celkem
přímý materiál
254,35
přímé mzdy
369,14
odvody z mezd
125,51
výrobní režie
335,92
zásobovací režie
5,09
správní režie
158,73
odbytová režie
20,35
náklady celkem
1 269,08
Zdroj: Vlastní práce
V tabulce 5 je pak uvedena předběžná kalkulace celkových nákladů vynaložených na výrobu zadního koryta. Hodnota položek přímého materiálu, mezd a odvodů jednotlivých polotovarů následně vstupuje do celkové ceny těchto položek v kalkulaci finálního výrobku. Ta je uvedena dále. Protože byla společnosti pro kalkulaci sériové výroby doporučena stupňová metoda, byly nejprve vykalkulovány náklady na jednotlivé polotovary. V operativní kalkulaci výrobku A nejsou uvedeny veškeré náklady na polotovary v jedné položce, ale jsou rozděleny zvlášť do jednotlivých položek kalkulačního vzorce. To znamená, že hodnota polotovaru ve složce přímý materiál je pouze hodnota materiálu použitého na daný polotovar, jak je vidět v tabulce 5. Jeho mzdové náklady jsou pak vyčísleny zvlášť v položce mzdové náklady finálního produktu. Stejně je tomu i u ostatních položek.
64
Tab. 6: Operativní kalkulace přímého materiálu výrobku A
název položky čelo přední koryto zadní bočnice výplň čela zadního výztuha čela předního sloupek čela zadního sloupek rohový přední plech pod nápravu držák oje třmen držáku pant čela zadního podlaha šroub M 12x40 šroub M 12x30 šroub s okem dlouhý šroub s okem krátký zástěrka plast plech zástěrky elektroinstalace náprava kloub kolo 155/70 R13 blatník 13" plast uzávěr bočnice protikus k uzávěru trubička PE 10x2 štítek výrobní ČR SPZ plastový nosič řetízek zajišť.plast samolepka samolepka 100km silenblok 77.16 -M6 příchytka kabel 830 trubka oje přímý materiál celkem
měrná spotřebované jednotka množství (MJ) 1 1 2 1 1 2 2 2 1 1 2 1 2 10 2 2 2 2 1 1 1 2 2 2 2 0,01 1 1 2 1 1 2 2 1
ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks kg ks ks ks ks ks ks ks ks
cena za (MJ)
hodnota celkem
117,56 254,35 128,18 98,06 32,07 15,95 18,68 40,06 12,10 3,92 17,09 414,76 5,14 4,95 2,57 2,51 4,91 0,71 525,30 2 193,00 126,21 688,98 98,10 28,78 7,18 100,35 27,63 18,97 8,12 18,07 5,94 7,92 0,63 243,59
117,56 254,35 256,36 98,06 32,07 31,90 37,37 80,13 12,10 3,92 34,19 414,76 10,28 49,50 5,14 5,02 9,83 1,42 525,30 2 193,00 126,21 1 377,96 196,20 57,56 14,36 1,00 27,63 18,97 16,24 18,07 5,94 15,84 1,26 243,59 6 293,09
Zdroj: Vlastní práce
65
Tab. 7 : Operativní kalkulace celkových nákladů výrobku A název položky
hodnota celkem
přímý materiál
6 293,09
přímé mzdy
1 512,31
odvody z mezd
514,19
výrobní režie
1 376,20
zásobovací režie
125,86
správní režie
650,29
odbytová režie
503,45
náklady celkem
10 975,40
Zdroj: Vlastní práce
Z tabulky 6 je patrné, že kalkulovaný výrobek je materiálově náročný, a to lze říci, že patří mezi nejjednodušší produkty, které společnost vyrábí. Data, která jsou uvedená v tabulce, byla také získána z norem vytvořených analyzovanou společností stejně jako u kalkulace polotovaru. Ceny jednotlivého materiálu jsou průměrné ceny uvedené na skladových kartách na konci 4. čtvrtletí 2008. V tabulce 7 je uvedena operativní kalkulace celkových nákladů, které bylo nutné vynaložit na výrobu produktu A. Jsou zde zvlášť vyčísleny náklady na spotřebu materiálu, přímých mezd i odvody z mezd, kde jsou započítány náklady na zdravotní a sociální pojištění, které společnost odvádí za zaměstnance. Hodnota těchto nákladů byla zjištěna postupným součtem jednotlivých nákladů připadajících na polotovary, ostatní materiál a samotnou montáž přívěsu. Hodnoty jednotlivých režií byly určeny pomocí vypočtených podílů na daných rozvrhových základnách pro 4.čtvrtletí roku 2008.
66
4.4.3.2 Výsledná kalkulace výrobku A Výsledná kalkulace pro výrobek A byla vytvořena podle stejného kalkulačního vzorce jako kalkulace předběžná. Pro výpočty byly však použity průměrné ceny materiálu v 1. čtvrtletí roku 2009 a pro stejné období byly nově vypočteny průměrné mzdy a jednotlivé režijní náklady. Tento výpočet je uveden v kapitole 4.4.2.1. Stejně jako v předchozí kapitole byly nejprve vypočteny kalkulace pro veškeré polotovary, které byly použity pro výrobu produktu A. Pro ukázku je v této kapitole uvedena kalkulace polotovaru zadní koryto.
Tab. 8: Výsledná kalkulace přímého materiálu zadního koryta
název položky
spotřebované množství
plech 1,0 ZN dx51D
6,7
měrná jednotka (MJ) kg
plech 1,5 S235JRG2
5,3
plech 1,5 hlubokotažný
cena za (MJ)
hodnota celkem
15,80
105,86
kg
14,65
77,65
0,66
kg
17,02
11,23
plech 1,5 hlubokotažný
0,66
kg
17,02
11,23
plech 1,5 S235JRG2
0,07
kg
14,65
1,03
plech 1,5 S235JRG2
0,07
kg
14,65
1,03
plech 2,0 S235JRG2
1,2
kg
11,90
14,28
jakl 30x30x2
0,12
m
11,67
1,40
kulatina 10
0,22
m
11,67
2,57
plech 1,5 S235JRG2
0,25
kg
14,65
3,66
přímý materiál celkem
229,93
Zdroj: Vlastní práce
67
Tab. 9: Výsledná kalkulace celkových nákladů zadního koryta název položky
hodnota celkem
přímý materiál
229,93
přímé mzdy
373,70
odvody z mezd
127,06
výrobní režie
298,96
zásobovací režie
6,90
správní režie
156,95
odbytová režie
25,29
náklady celkem
1 218,79
Zdroj: Vlastní práce
Na základě výpočtů uvedených v tabulce 9 byla dále sestavena výsledná kalkulace výrobku A. Jednotlivé položky nákladů vynaložených na výrobu zadního koryta jsou rozděleny do stejných položek kalkulačního vzorce finálního výrobku. Stejně jako u kalkulace operativní bylo nutné i u kalkulace výsledné nejprve vypočítat spotřebu materiálu, čas nutný pro výkon a výši odvodů z mezd u jednotlivých polotovarů. Spotřeba přímého materiálu na všechny polotovary i ostatní komponenty je uvedena v tabulce 10. Protože nedošlo k žádným inovačním změnám ve výrobním procesu produktu A, zůstalo množství použitého materiálu na stejné úrovni.
68
Tab. 10: Výsledná kalkulace přímého materiálu výrobku A
název položky čelo přední koryto zadní bočnice výplň čela zadního výztuha čela předního sloupek čela zadního sloupek rohový přední plech pod nápravu držák oje třmen držáku pant čela zadního podlaha šroub M 12x40 šroub M 12x30 šroub s okem dlouhý šroub s okem krátký zástěrka plast plech zástěrky elektroinstalace náprava kloub kolo 155/70 R13 blatník 13" plast uzávěr bočnice protikus k uzávěru trubička PE 10x2 štítek výrobní ČR SPZ plastový nosič řetízek zajišť.plast samolepka samolepka 100km silenblok 77.16 -M6 příchytka kabel 830 trubka oje
měrná spotřebované jednotka množství (MJ) 1 1 2 1 1 2 2 2 1 1 2 1 2 10 2 2 2 2 1 1 1 2 2 2 2 0,01 1 1 2 1 1 2 2 1
ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks ks kg ks ks ks ks ks ks ks ks
přímý materiál celkem
cena za (MJ)
hodnota celkem
105,93 229,93 116,99 88,54 29,22 14,47 17,02 36,27 11,00 3,54 15,57 377,40 4,68 4,54 2,40 2,39 4,45 0,63 477,37 1 984,00 115,37 627,21 89,34 26,21 6,53 91,48 25,21 17,50 7,60 16,60 5,50 7,13 0,51 223,50
105,93 229,93 233,98 88,54 29,22 28,94 34,04 72,54 11,00 3,54 31,14 377,40 9,36 45,40 4,80 4,78 8,90 1,26 477,37 1 984,00 115,37 1 254,42 178,68 52,42 13,06 0,91 25,21 17,50 15,20 16,60 5,50 14,26 1,02 223,50 5 715,72
Zdroj: Vlastní práce
69
Tab. 11.: Výsledná kalkulace celkových nákladů výrobku A název položky
hodnota celkem
přímý materiál
5 715,72
přímé mzdy
1 505,67
odvody z mezd
511,93
výrobní režie
1 204,54
zásobovací režie
171,47
správní režie
632,38
odbytová režie
628,73
náklady celkem
10 370,44
Zdroj: Vlastní práce
V tabulce 11 jsou pak vyčísleny všechny náklady vztahující se k výrobě produktu A za 1. čtvrtletí roku 2009. V následující kapitole bude provedeno srovnání předběžné a výsledné kalkulace včetně vysvětlení vzniklých rozdílů.
4.4.3.3 Srovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku A Aby byla výroba respektive společnost řízena efektivně, je vhodné sledovat rozdíly
mezi
původně
předpokládanými
a
skutečně
vynaloženými
náklady.
Analyzované společnosti by autorka doporučila provádět toto srovnání u všech kalkulovaných výrobků alespoň ve čtvrtletních intervalech. Pokud by totiž k porovnání obou kalkulací docházelo častěji, bylo by možné včas odhalit vznikající negativní odchylky a dříve na ně reagovat vhodnými opatřeními. Tyto častější analýzy jsou sice časově náročnější, ale s pomocí dnešního softwarového vybavení nemusí být vyhodnocení vzniklých rozdílů výraznou překážkou.
70
Tab. 12: Porovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku A
název položky
operativní kalkulace
výsledná kalkulace
odchylka
přímý materiál
6 293,09
5 715,72
-9,17%
přímé mzdy
1 512,31
1 544,32
2,12%
odvody z mezd
514,19
525,07
2,12%
výrobní režie
1 376,20
1 235,46
-10,23%
zásobovací režie
125,86
171,47
36,24%
správní režie
650,29
648,61
-0,26%
odbytová režie
503,45
628,73
24,88%
náklady celkem
10 975,40
10 469,38
-4,61%
Zdroj: Vlastní práce
V tabulce 12 jsou uvedeny odchylky mezi operativní a výslednou kalkulací. Tyto rozdíly jednotlivých položek vznikly během 1.čtvrtletí roku 2009. V předchozím textu bylo společnosti navrženo zaměřit se na analýzu odchylek, které budou větší než 5%. První položkou uvedenou v kalkulačním vzorci je přímý materiál. Během sledovaného období došlo k poklesu těchto nákladů o více než 9%. Tento pokles nebyl vyvolán novou inovací ve výrobním procesu, ale poklesem cen materiálu. Hlavní surovinou potřebnou pro výrobu produktu A je železo. Od ceny železa se odvíjí ceny převážné většiny materiálu potřebného pro výrobu. Jak uvádí tabulka 13, index ceny této suroviny se v obou dvou kalkulovaných čtvrtletích neustále snižovala. K tomuto dlouhodobému poklesu ceny došlo vlivem celosvětové krize, která se promítla téměř do všech světových trhů.
Tab. 13: Vývoj indexu ceny železa 2008
železo říjen index ceny
130,9
procentní rozdíl
2009
listopad prosinec
leden
únor
březen
125,8
121,8
120,6
117,5
109,8
-3,90%
-3,18%
-0,99%
-2,57%
-6,55%
Zdroj: Český statistický úřad
71
Graf 1: Vývoj indexu cen železa
index cen
vývoj indexu ceny železa 135 130 125 120 115 110 105
říjen
listopad
prosinec
leden
únor
březen
období
Zdroj: Český statistický úřad
Z grafu 1 je zřejmé, že po celé sledované období docházelo k poklesu indexu ceny železa. A podle vývoje uvedeného v grafu lze předpokládat, že cena bude i nadále klesat. V prvním sledovaném čtvrtletí byly jednotlivé poklesy indexu ceny železa téměř stejné. V dalších třech měsících byl klesající trend značně nevyrovnaný. Na začátku roku 2009 došlo k nepatrnému jednoprocentnímu snížení, ale na konci 1.čtvrtletí byl pokles indexu ceny železa téměř 7%. Další položkou v kalkulačním vzorci jsou přímé mzdy a odvody z mezd. Ty se zvýšily o 2,12 %. Toto navýšení není nijak výrazné. Ke zvýšení mzdových nákladů mohlo dojít vlivem navýšení mezd u vybraných pracovníků nebo příplatky za odpracované přesčasy, které firma v prvním čtvrtletí vyplácela svým zaměstnancům. Výraznější změna mezi předběžnou a výslednou kalkulací byla zaznamenána u výrobní režie. Tato položka nákladů poklesla o více než 10 %. Z tabulky 1 uvedené v kapitole 4.4.2 je zřejmé, že se výrobní režie v 1.čtvrtletí 2009 snížila oproti předcházejícímu období asi o 450 tis.Kč. Tento pokles byl způsoben systematickým snižováním převážně výrobních režijních nákladů, ke kterému společnost přistoupila na základě preventivních opatření. Tato opatření byla zavedena už v polovině roku 2008 v důsledku snížení poptávky zákazníků. Pokles poptávky byl v té době zaznamenán téměř ve všech odvětvích v České republice i ostatních státech. Jako příklad
72
preventivního opatření lze uvést to, že se společnost rozhodla nepořizovat nové výrobní technologie.
Ty bývají běžně pořizovány formou leasingu okamžitě po splacení
poslední splátky leasingu dříve nakoupeného výrobního zařízení. Protože u mezd mezi jednotlivými čtvrtletími došlo k zanedbatelnému nárůstu, lze konstatovat, že snížení nákladů výrobní režie bylo zapříčiněno pouze celkovým snížením výrobních režijních nákladů. Rozdíl mezi operativní a výslednou kalkulací nákladů správní režie je zanedbatelný, během sledovaného období došlo k poklesu asi o čtvrt procenta. Naopak u odbytových i zásobovacích režijních nákladů došlo ke znatelnému nárůstu. Položka zásobovací režie se zvýšila o více než 36 % a položka odbytové režie o téměř 25%. Tento nárůst byl zapříčiněn tím, že došlo k výraznému poklesu ceny spotřebovaného materiálu, ale zásobovací a odbytové režijní náklady zůstaly nezměněny. Odůvodnění poklesu cen materiálu již bylo popsáno výše. Do budoucna by bylo vhodné zaměřit se také na snižování těchto režijních nákladů, stejně jak tomu bylo u výrobní režie. V současnosti je k přijetí podobného opatření jako u výrobní režie vhodná doba, protože ceny většiny produkce neustále klesají.
4.4.3.4 Účtování nákladů připadajících na výrobek A V této kapitole bude popsán postup účtování jednotlivých nákladů připadajících na výrobu výrobku A. Společnosti byla pro vedení účetnictví doporučena dvouokruhová účetní soustava. Podstatou tohoto způsobu vedení účetnictví je, že v prvním okruhu je zobrazeno zúčtování jednotlivých operací ve finančním účetnictví a v druhém okruhu zúčtování těchto operací ve vnitropodnikovém účetnictví. Doposud společnost vedla pouze účetnictví finanční. Postup účtování nákladů, výnosů a zásob používaný analyzovanou firmou dodnes je shodný jako navrhovaný způsob účtování v prvním okruhu účetní soustavy. Zásoby jsou účtovány způsobem A. Ve druhém okruhu účetní soustavy je uveden postup účtování nákladů charakteristický pro stupňovou kalkulační metodu. Tento způsob účtování je typický tím, že jsou zvlášť účtovány náklady na výrobu v jednotlivých stupních výroby. V případě analyzované společnosti jsou v prvním stupni zvlášť účtovány náklady připadající na výrobu polotovarů potřebných pro další výrobu. Tyto polotovary lze buď 73
převést dále do výroby nebo prodat. Následně jsou ve druhém stupni zúčtovány celkové náklady připadající na výrobek A. Zde jsou tedy převedeny náklady na polotovary i spotřeba přímého materiálu a ostatních nákladů při výrobě produktu A. V příloze 2 je uvedeno schéma účtování náklady připadajících na výrobu jednoho kusu produktu A. V praxi by na účet přímých nákladů na výrobek A byly účtovány veškeré náklady připadající na jeho výrobu za dané období. Náklady na jeden kus tohoto výrobku by byly zjištěny vykrácením celkových nákladů počtem vyrobených kusů. Na základě takto zjištěných skutečných nákladů by byla dále provedena analýza odchylek skutečných a předpokládaných nákladů.
4.4.4 Kalkulace zakázkové výroby Výrobní sortiment společnosti je tvořen asi z poloviny sériovou výrobou a z druhé poloviny výrobou zakázkovou. Je možné říci, že se tímto složením produkce společnost odlišuje od svých hlavních konkurentů. Vysoký podíl zakázkové výroby lze proto považovat za jednu z hlavních konkurenčních výhod podniku. Toto výrobní zaměření také firmě pomohlo překlenout doby, kdy poptávka na trhu sériové produkce byla velmi nízká. Doposud byla sestavována pouze operativní kalkulace, která sloužila pro určení ceny daného výrobku. Pokud se objednaný výrobek pouze částečně lišil od sériové produkce, zpracovávalo obchodní oddělení tyto kalkulace samo. Pokud se však jednalo o výrazně odlišný nebo zcela nový výrobek, spolupracovali spolu při sestavování kalkulací obchodní oddělení, konstrukční oddělení a vedoucí výroby. Pro správný chod firmy je vhodné operativní kalkulace zakázkové výroby doplnit ještě o kalkulace výsledné. Vzniká tím jakási zpětná vazba, podle které lze vyhodnotit správnost sestavení předběžné kalkulace, podle které byla určena cena pro zákazníka. Operativní kalkulace jednotlivých výrobků vytvořených dle individuálních přání zákazníka by měla být zpracována vždy nejpozději do 2 dnů od přijetí poptávky. Pokud se však jedná o výrobek, který nevychází ze standardní základny, je nutné dobu pro přípravu kalkulace prodloužit. Pro kalkulaci jednotlivých režijních nákladů by byly 74
použity údaje z předcházejícího čtvrtletí. Právě čtvrtletí se jeví stejně jako u kalkulací sériové výroby jako vhodný časový interval pro určení podílu těchto režií na jednotlivých rozvrhových základnách. Doposud se podíl výrobní a správní režie přepočítával jednou ročně. Výsledná kalkulace by měla být sestavována vždy nejpozději do 15 dnů od ukončení výroby dané zakázky. Lhůta 15-ti dnů by měla být dostatečná pro zanesení všech nákladů spotřebovaných na dané zakázce do účetnictví. Po zpracování výsledné kalkulace by mělo následovat srovnání odhadovaných a skutečných nákladů potřebných pro výrobu dané zakázky. Toto srovnání bude sloužit jednak jako kontrola správnosti předběžné kalkulace a jednak také jako vodítko při sestavování dalších kalkulací u podobných výrobků. V obou kalkulacích bude počítáno s podíly jednotlivých režií na přímém materiálu a mzdách stanovených podle předcházejícího období. To znamená, že pokud je výrobek vyráběn například v únoru 2009, pro určení výše nákladů jednotlivých režií bude brán podíl platný pro 4.čtvrtletí 2008. Také u srovnání obou kalkulací zakázkové výroby by měla být stanovena hodnota odchylky, kterou bude společnost dále rozebírat. Hodnota této odchylky byla stanovena stejně jako u sériové výroby na 5 %. Tato hodnota však není stanovena závazně a pokud se v budoucnu ukáže, že není vyhovující, může ji společnost kdykoliv změnit. Pokud by rozdíl mezi jednotlivými položkami kalkulačního vzorce překročil stanovenou odchylku, měla by společnost analyzovat příčiny, které toto navýšení způsobily. K sestavení obou kalkulací bude využita, stejně jako v sériové výrobě, průběžná kalkulace, kdy v kalkulaci není vyčíslena souhrnná částka nákladů připadajících na polotovary, ale kalkulace polotovaru bude rozdělena do jednotlivých položek kalkulace finálního výrobku.
75
4.4.4.1 Operativní kalkulace výrobku X Pro operativní kalkulaci byl autorkou vybrán výrobek, který bude dále označován jako výrobek X. Jedná se o produkt, který je určen pro přepravu zvířat. V základním provedení má tento přepravník plachtovou střechu, ale zákazník si přál, aby byla střecha hliníková a bylo ji možno otevírat. Dále byl do přívěsu na přání zákazníka zakomponován i naviják, který bude sloužit pro přepravu uhynulých kusů dobytka. Podklady pro výpočet přímého materiálu a přímých mezd operativní kalkulace byly získány z cenové kalkulace poskytnuté obchodním oddělením analyzované společnosti. V poskytnuté kalkulaci byla zahrnuta pouze správní a výrobní režie, ale nebylo v ní počítáno s odbytovými a zásobovacími náklady. Tyto náklady byly autorkou vypočteny a do budoucna by neměly v kalkulacích chybět.
Tab. 14: Operativní kalkulace výrobku X název položky přímý materiál přímé mzdy odvody z mezd výrobní režie zásobovací režie správní režie odbytová režie náklady celkem
hodnota celkem 63 750,00 10 500,00 3 570,00 9 555,00 1 275,00 4 515,00 5 100,00 98 265,00
Zdroj: Vlastní práce
V této části práce nepředcházel konečné operativní kalkulaci individuální výčet spotřeby přímého materiálu, protože se jedná o velice materiálově náročný výrobek. V tabulce 14 je uvedena pouze konečná operativní kalkulace obsahující položky zvoleného kalkulačního vzorce. Přímý materiál byl oproti sériově vyráběnému přepravníku zvířat navýšen asi o 16 000,- Kč. Kde cena materiálu potřebného pro výrobu otevírací hliníkové střechy činí 10 477,- Kč a cena navijáku je 5 850,- Kč. Veškeré mzdy potřebné jak pro výrobu polotovarů, tak pro montáž samotného přepravníku jsou uvedeny v položce přímé mzdy. Výše pojistného, kterou společnost
76
odvádí za své zaměstnance činí 34 % z hrubých mezd a je uvedena pod názvem odvody z mezd. Protože byl výrobek poptáván v lednu 2009 a výroby byla dokončena v únoru téhož roku, hodnota podílu všech režií na daných rozvrhových základnách je platná pro poslední čtvrtletí roku 2008. Celkové náklady potřebné na výrobu poptávaného přepravníku činí podle operativní kalkulace 98 265,- Kč.
4.4.4.2 Výsledná kalkulace výrobku X Protože se jednalo o upravený sériově vyráběný výrobek a hlavními úpravami tohoto produktu byla pouze jiná střecha a naviják, bylo možné výslednou kalkulaci sestavit prakticky okamžitě po ukončení výroby. Pokud by se jednalo o výrobek, který se od běžných přívěsů výrazně odlišuje, může zanesení všech nákladů připadajících na daný produkt trvat i několik dnů. Proto byla lhůta pro vytvoření výsledné kalkulace stanovena na 15 dní od ukončení výroby.
Tab. 15: Výsledná kalkulace výrobku X název položky přímý materiál přímé mzdy odvody z mezd výrobní režie zásobovací režie správní režie odbytová režie náklady celkem
hodnota celkem 62 479,00 9 790,00 3 328,60 8 908,90 1 249,58 4 209,70 4 998,32 94 964,10
Zdroj: Vlastní práce
Výsledné kalkulaci také nepředcházelo podrobné rozepsání veškerého použitého materiálu. Protože kalkulovaný výrobek je velice materiálově náročný, není v práci uveden rozpis spotřebovaného materiálu. Při výsledné kalkulaci bylo vycházeno z údajů poskytnutých obchodním oddělením. 77
Konečná hodnota veškerého použitého materiálu byla 62 479,- Kč. Náklady na úhradu mezd činily necelých 10 000,- Kč a odvody z nich plynoucí byly asi 3 300,- Kč. Jednotlivé podíly režijních nákladů připadající na výrobu kalkulovaného přepravníku zůstaly stejné jako u předběžné kalkulace, protože přívěs byl poptáván i vyskladněn ve stejném čtvrtletí. Celkové výsledné náklady byly tedy vypočteny na 94 964,- Kč, což je asi o 3 000,- Kč méně, než bylo předběžně kalkulováno. Tento rozdíl bude podrobněji vysvětlen v následující kapitole.
4.4.4.3 Srovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku X Obdobně jako u kalkulací sériového výrobku je vhodné i u kalkulací produktu vyráběného na zakázku provést srovnání operativní a výsledné kalkulace. Toto porovnání by mělo sloužit jako kontrola odhadovaných a skutečně vynaložených nákladů resp. jako kontrola práce oddělení podílejících se na sestavování kalkulací. Výslednou kalkulaci je vhodné v dalším období použít jako nový podklad stanovení ceny stejného nebo obdobného výrobku.
Tab. 16: Porovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku X
název položky
operativní kalkulace
výsledná kalkulace
odchylka
přímý materiál
63 750,00
62 479,00
-1,99%
přímé mzdy
10 500,00
9 790,00
-6,76%
odvody z mezd
3 570,00
3 328,60
-6,76%
výrobní režie
9 555,00
8 908,90
-6,76%
zásobovací režie
1 275,00
1 249,58
-1,99%
správní režie
4 515,00
4 209,70
-6,76%
odbytová režie
5 100,00
4 998,32
-1,99%
náklady celkem
98 265,00
94 964,10
-3,36%
Zdroj: Vlastní práce
78
V tabulce 16 je uvedeno srovnání operativní a výsledné kalkulace přepravníku na zvířata vyráběného na zakázku. Hodnoty vypočtených odchylek jsou 1,99 % a 6,76 %. Tyto hodnoty jsou pouze dvě, protože se v obou kalkulacích změnily pouze dvě položky, a to přímý materiál a přímé mzdy. Ostatní položky kalkulačního vzorce se měnily v závislosti na těchto jmenovaných údajích. Rozdíl mezi odhadovanou a skutečnou spotřebou materiálu je asi -2 %. Tato odchylka je tak nízká, protože se objednaný přepravník odlišoval od sériově vyráběného pouze úpravou střechy a navíc zakomponovaným navijákem. Náklady na požadované změny šly snadno a přesně určit ještě před zahájením výroby. Čím odlišnější by však měl zákazník požadavky na funkci, vzhled a vybavenost přívěsu, tím by se pravděpodobně odchylka zvětšovala. Rozdíl mezi odhadovanými a skutečnými náklady připadajícími na přímé mzdy je poměrně vysoký, činí -6,76 %. K poklesu hodnoty této položky ve výsledné kalkulaci nedošlo vlivem změny tarifů mezd. Toto snížení bylo zapříčiněno uspořením času ve výrobním procesu. Pokud je totiž zapotřebí nějakých úprav na sériově vyráběném vleku, pracovníci, kteří určují cenu pro zákazníka, raději počítají s delší pracovní dobou nutnou pro výrobu daného produktu. Snaží se tak předcházet případným ztrátám, ke kterým by mohlo dojít při prodloužení výrobního procesu. Stejná odchylka (-6,76 %) jako u přímých mezd je i u odvodů z mezd. Tento vývoj je logický, protože pojistné se odvíjí od výše hrubých mezd. Také odchylky u položek jednotlivých režií se vyvíjí přímo úměrně svým základnám. Protože byl přívěs ve stejném čtvrtletí objednán i vyroben, nezměnila se výše procentních podílů režijních nákladů. Proto se také odchylky těchto nákladů vyvíjely naprosto stejně jako u přímého materiálu a přímých mezd. Při objednání přepravníku byly vykalkulovány náklady na asi 98tis. Kč. Výsledná suma nákladů činila asi 95tis. Kč. To znamená, že konečné náklady byly o více než 3 % nižší, než se předpokládalo. Tento rozdíl není příliš vysoký, proto lze říci, že cena přívěsu byla podle odhadovaných nákladů stanovena správně.
79
4.4.4.4 Účtování nákladů připadajících na výrobek X V této kapitole bude stejně jako u stupňové kalkulační metody popsán postup účtování jednotlivých nákladů připadajících na výrobu přepravníku zvířat označovaného jako produkt X. I v tomto případě by společnost využila dvouokruhové účetní soustavy, pomocí níž bude moci snadno zjistit skutečné náklady připadající na výrobu dané zakázky. Doposud společnost vedla pouze účetnictví finanční. Při tomto způsobu vedení účetnictví nebylo téměř vůbec možné dohledat přesnou výši celkových nákladů připadajících na konkrétní výrobek. Proto bylo pro zjištění výše nákladů na jednotlivé polotovary a ostatní náklady potřebné pro výrobu produktu X využito údajů poskytnutých obchodním oddělením. V prvním okruhu účetní soustavy je o zásobách účtováno způsobem A. Postup uvedený v tomto okruhu je shodný s postupem účtování nákladů, výnosů a zásob používaným společností doposud. Ve druhém okruhu účetní soustavy je uveden postup účtování nákladů charakteristický pro zakázkovou kalkulační metodu. Tento postup je příznačný tím, že jednotlivé zakázky mají ve druhém okruhu účetní soustavy své vlastní účty. Na tyto účty jsou dále zaúčtovány veškeré náklady patřící k dané zakázce. Na daném účtu zakázky jsou tedy zvlášť evidovány spotřeba přímého materiálu, spotřeba přímých mezd, odvody z mezd a dále jsou zde rozúčtovány všechny složky režií podle vlastních rozvrhových základen. Součtem všech vyjmenovaných položek může společnost snadno zjistit skutečné náklady, které byly vydány na výrobu konkrétní zakázky. V příloze 3 je uveden způsob účtování zakázkovou metodou ve dvouokruhové účetní soustavě. Nejprve jsou jednotlivé účetní operace zaúčtovány v prvním okruhu, který je zobrazením finančního účetnictví. Následně jsou použité náklady a výnosy převedeny pomocí spojovacích účtů do druhého okruhu účetní soustavy, který je zobrazuje v účetnictví manažerském. Pomocí nově zaváděného informačního systému a nového způsobu účtování nákladů a výnosů bude moci společnost snadno a rychle zjistit přesnou výši celkových nákladů připadajících na jednotlivé výrobky.
80
4.5 Diskuse Doposud má jednatel společnosti spoustu přímo podřízených pracovníků. Nově by byla společnost rozčleněna do jednotlivých oddělení. Tato oddělení by měla své vedoucí zaměstnance, kteří by byli přímo podřízení jednateli firmy. Autorkou bylo navrženo vytvořit tyto samostatné útvary: výroba, konstrukce, vývoj, technologie,
sklad, doprava, ekonomické oddělení, tuzemský a zahraniční obchod. Novým uspořádáním společnosti by bylo jednateli přímo podřízeno 9 vedoucích pracovníků oproti nynějším 19-ti zaměstnancům. V analyzované
společnosti
nebyl
doposud
vytvořen
fungující
model
vnitropodnikového účetnictví. Firmě bylo navrhnuto organizovat vnitropodnikového účetnictví formou dvouokruhové účetní soustavy. Pomocí této soustavy by bylo možné lépe sledovat náklady připadající na jednotlivé činnosti a jednotlivá střediska. Je však také nutné říci, že tato metoda je administrativně náročnější. S pomocí nově zaváděného softwaru se však toto negativum snižuje. V další části této práce byly společnosti navrhnuty úpravy vnitropodnikových směrnic, které by bylo nutné udělat, pokud by se firma rozhodla pro zavedení vnitropodnikového účetnictví. První úprava by se týkala oběhu účetních dokladů. Po potvrzení správnosti odpovědnou osobou a po podepsání dokladu jednatelem společnosti by doklad převzala hlavní účetní. Ta by nashromážděné doklady roztřídila podle středisek, ve kterých vznikly, a předala je jednotlivým účetním odpovědným za účetní operace daných útvarů. Ty je dále zaúčtují do správného účetního období jak z hlediska finančního účetnictví, tak z hlediska manažerského účetnictví. Ve směrnici pro dlouhodobý majetek by měly být provedeny úpravy týkající se kompetencí jednotlivých vedoucích. Ti by nově mohli rozhodovat o pořízení dlouhodobého majetku bez souhlasu vedoucího, pokud by jeho pořizovací cena nepřesáhla stanovenou hranici. Tato horní mez byla stanovena na 40 000,- Kč. Kdyby byla cena vyšší, musel by se majetek odepisovat a takovýto nákup by bylo nutné konzultovat s jednatelem společnosti. Pokud by se společnost rozhodla takovýmto způsobem řešit nákup dlouhodobého majetku, bylo by vhodné, v rámci zavádění manažerského účetnictví, hodnotit vedoucí pracovníky podle dosažených výsledků za určité období. Zamezilo by se tak tím neefektivnímu plýtvání finančními prostředky. 81
Dále bylo společnosti doporučeno doplnit směrnici pro evidenci, účtování a oceňování zásob. Doposud byly zásoby vlastní výroby oceňovány pouze na úrovni vlastních nákladů a výrobní režie. Nově by se k oceňování připočítávaly i podíly správní, zásobovací a odbytové režie. Kromě toho bylo by vhodné doplnit vnitropodnikové směrnice o směrnici pro účtování nákladů. Dodnes společnost účtovala pouze o výrobní a správní režii. Nově by k nim přibyly ještě režijní náklady zásobovací a odbytové. O zmiňovaných režijních nákladech by se v prvním účetním okruhu účtovalo jako o spotřebě materiálu, služeb, oprav, atd. a v druhém účetním okruhu by se tyto náklady účtovaly na vlastní účty pomocné výroby. Společnost se zabývá z části sériovou a z části zakázkovou výrobou. Proto by se materiál spotřebovaný ve výrobě účtoval v prvním okruhu jako spotřeba materiálu a dále by se přeúčtoval pomocí spojovacích účtů do druhého okruhu, kde by o něm bylo účtováno jako o materiálu hlavní výroby. Účty hlavní výroby by byly rozlišeny podle druhu sériově vyráběných produktů a v případě zakázkové výroby podle čísla objednávky. Dále bylo společnosti doporučeno využívat pro výpočet podílu výrobní a správní režie rozvrhovou základnu přímé mzdy a pro výpočet podílu zásobovací a odbytové režie rozvrhovou základnu přímý materiál. U odbytové režie je jako rozvrhová základna zvolen přímý materiál, protože na těchto režijních nákladech se nejvíce podílí náklady na skladování a expedici a výše těchto nákladů je v tomto typu výrobního podniku ovlivňována spíše množstvím přímého materiálu. Podniku bylo doporučeno využívat pro zjištění nákladové náročnosti produkce kalkulaci stupňovou a kalkulaci zakázkovou. Následně byla firmě také navržena konkrétní podoba směrnice pro jednotlivé kalkulace. Ta obsahuje podobu kalkulačního vzorce, určuje osobu zodpovědnou za sestavení kalkulace, dále stanovuje termín vyhotovení jednotlivých kalkulací, rozvrhové základny pro režijní náklady a určuje osoby, které mohou kalkulace vytvářet. Podniku bylo také navrženo určovat podíl jednotlivých režijních nákladů potřebný pro stanovení kalkulací vždy jednou za čtvrtletí. Samotný výpočet kalkulací tak bude přesnější a i reakce podniku na případné významné změny bude pružnější.
82
Protože si vedení firmy přálo, aby u jednotlivých položek kalkulace finálních výrobků byla vidět suma použitých nákladů, bylo společnosti doporučeno využívat pro operativní i výslednou kalkulaci metodu průběžné kalkulace. Společnosti bylo také navrhnuto analyzovat odchylky u jednotlivých položek výsledné a operativní kalkulace, pokud budou vyšší než 5 %. Jestliže by se v budoucnu tato hraniční hodnota ukázala jako nedostačující, může ji podnik kdykoliv změnit. V následujících kapitolách pak byly pro sériovou i zakázkovou výrobu vypočteny operativní i výsledná kalkulace podle příslušných metod. Zjištěné výsledky byly následně porovnány a dále byly vysvětleny výrazné odchylky u jednotlivých položek obou kalkulací. U sériové výroby byla po komparaci operativní a výsledné kalkulace zjištěna výraznější odchylka u přímého materiálu. Konečná hodnota klesla o 9 %. Tento pokles nebyl zapříčiněn inovací výrobní technologie, ale výrazným dlouhodobým poklesem cen materiálu. Ve sledovaném období poklesly také o více než 10 % výrobní režijní náklady na kalkulovaný výrobek. Tento pokles byl vyvolán celkovým poklesem výrobní režie, která se během sledovaného čtvrtletí snížila téměř o 0,5mil Kč. Další výrazná odchylka ve výsledné kalkulaci byla zaznamenána u zásobovací režie (36 %) a u odbytové režie (25 %). Podíl těchto režijních nákladů na produkci je určen podílem jednotlivých režijních nákladů a přímého materiálu. Cena přímého materiálu ve sledovaném období klesala, ale výše zásobovací a odbytové režie zůstala stejná. Proto byl u těchto nákladů zaznamenán znatelný nárůst. Společnosti bylo doporučeno soustředit se na snižování právě těchto zmiňovaných režijních nákladů. Obdobné srovnání operativní a výsledné kalkulace bylo vypracováno také pro zakázkovou kalkulaci. Zde byla zaznamenána výrazná odchylka pouze u přímých mezd a u položek, které s přímými mzdami bezprostředně souvisí (odvody z mezd, výrobní režie, správní režie). Skutečně vynaložené mzdy na danou zakázku byly téměř o 7 % nižší než mzdy předpokládané. Toto snížení bylo způsobeno úsporou ve výrobním procesu. Protože zakázka byla přijata i dokončena ve stejném čtvrtletí, výše režijních nákladů zůstala nezměněna. U výsledných kalkulací byl také navrhnut postup účtování jednotlivých položek kalkulace pomocí dvouokruhové organizace účetnictví a tento postup byl graficky znázorněn v přílohách 2a 3 . 83
5 ZÁVĚR V poslední době je možné se stále častěji setkat s podniky, které omezují svoji produkci, zkracují pracovní dobu nebo propouštějí své zaměstnance. To je způsobeno především snížením poptávky po jejích produktech v důsledku celosvětového poklesu tempa růstu ekonomiky. Právě v této době si spousta společností uvědomuje, že k efektivnímu řízení nejen výroby, ale i celého podniku, je nutné mít řádně propracovaný systém vnitřního řízení. S přijímáním správných rozhodnutí může vedení společnosti výrazně pomoci náležitě propracovaný systém manažerského účetnictví. Pomocí výstupů získaných právě z vnitropodnikového účetnictví a z ostatních podnikových i mimopodnikových informací lze provádět rozhodnutí na všech stupních řízení. Pro tuto diplomovou práci byla vybrána společnost, ve které doposud nefunguje systém manažerského účetnictví. Vedení společnosti si však uvědomuje, že bez tohoto nástroje nebude firma v budoucnosti konkurenceschopná. Proto bylo cílem této práce navrhnout analyzovanému podniku kroky, které musí učinit před samotným zaváděním vnitropodnikového účetnictví. Dále bylo cílem doporučit společnosti metodické postupy manažerského účetnictví, které by mohla využít při kalkulaci nákladovosti finálních produktů. Práce se skládá ze dvou hlavních celků, a to z teoretické a praktické části. V teoretické části se může čtenář seznámit s pojmem manažerské účetnictví. Jsou zde vysvětleny hlavní rozdíly mezi finančním, manažerským a nákladovým účetnictvím. A dále je v této části objasněna problematika nákladů a jejich členění. Nezbytnou součástí tohoto celku je kapitola věnovaná kalkulacím. Kde jsou také popsány metody, které by podnik mohl využít vzhledem k charakteru jeho výrobního procesu. V praktické části je nejprve představena analyzovaná společnost. Čtenář se zde může seznámit se současnou strukturou společnosti a se strukturou, která byla společnosti navržena, pokud by se rozhodla pro zavedení manažerského účetnictví. Následně jsou společnosti navrženy změny ve vnitropodnikových směrnicích, které by bylo vhodné učinit před aplikací vnitropodnikového účetnictví. Součástí praktického celku je také návrh konkrétní směrnice pro kalkulace, která v podniku doposud chybí. Společnosti bylo vzhledem k jejímu výrobnímu procesu doporučeno využít pro určení nákladové náročnosti produkce dvou kalkulačních metod, a to metodu stupňovou a 84
zakázkovou. Pro obě dvě zvolené metody jsou v této části vypracovány operativní a výsledná kalkulace, které jsou dále podrobeny analýze odchylek. U obou výsledných kalkulací je také slovně a graficky popsán způsob účtování v dvouokruhové účetní soustavě. V závěru této části jsou shrnuty zjištěné výsledky a doporučení pro sledovaný podnik. Vedení analyzované společnosti by autorka doporučila, aby neváhalo přistoupit k zavedení vnitropodnikového účetnictví. Výstupy tohoto účetnictví mnohé napoví o vhodném stanovení cen, o ziskovosti jednotlivých výrobků nebo o struktuře vyráběného sortimentu.
Informace
společnosti
pomoci
získané učinit
z vnitropodnikového
správná
rozhodnutí,
konkurenceschopnost.
85
účetnictví která
mohou
mohou
vedení
zvýšit
její
6 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY
[1] BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V.: Účetnictví I. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2006. 494 s. ISBN 80-86716-29-5 [2] ČECHOVÁ, A.: Manažerské účetnictví. 1.vydání. Brno: Computer Press, a.s., 2006. 182 s. ISBN 80-251-1124-5 [2] FIBÍROVÁ, J. a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I). 2.vydání. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2001. 347 s. ISBN 80-245-0212-7 [3] HANUŠOVÁ, H.: Manažerské účetnictví. 2.vydání. Brno: Ing. Zdeněk Novotný CSc., 2005. 119 s. ISBN 80-7355-039-3 [3] HAVELEC, J.: Základy manažerského účetnictví. 1.vydání. Praha: CODEX Bohemia, s.r.o., 1997. 200 s. ISBN 80-85963-36-1 [4] HRADECKÝ, M., LANČA, J., ŠIŠKA, L.: Manažerské účetnictví. 1.vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3 [5] KRÁL, B., HOLÍNSKÁ, E., MISTERKOVÁ, J., POSPÍŠILOVÁ, M.: Nákladové
účetnictví. 1.vydání. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1998. 315 s. ISBN 80-7079-058-X [6] KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví. 2.vydání. Praha: Management Press, s.r.o., 2008. 622 s. ISBN 978-80-7261-141-6 [7] LANG, H.: Manažerské účetnictví - teorie a praxe. 1.vydání. Praha: C.H.Beck, 2005. 216 s. ISBN 80-7179-419-8 [8] SEDLÁČEK, J.: Úvod do manažerského účetnictví. 1.vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2000. 155 s. ISBN 80-210-2454-2 [9] SCHROLL, R., JANOUT, J., KRÁL, B., KRÁLÍČEK, V.: Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: TRIZONIA, 1993. 256 s. ISBN 8085573-23-7
86
[10] SCHROLL, R., KRÁL, B., JANOUT, J., FIBÍROVÁ, J.: Manažerské účetnictví. Praha: Bilance, 1997. 461 s. ISBN nemá [10] SYNEK, M. a kol.: Manažerská ekonomika. 3.vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2003. 472 s. ISBN 80-247-0515-X [11] http://www.czso.cz
87
7 SEZNAM TABULEK
Tab. 1.: Složení režijních nákladů ve 4. čtvrtletí 2008a v 1.čtvrtletí 2009 (v Kč) Tab. 2: Přímé mzdy a spotřeba přímého materiálu za 4.čtvrtletí roku 2008a 1.čtvrtletí roku 2009 (v Kč) Tab. 3: Podíl jednotlivých režijních nákladů na zvolených rozvrhových základnách Tab. 4: Operativní kalkulace přímého materiálu zadního koryta Tab. 5: Operativní kalkulace celkových nákladů zadního koryta Tab. 6: Operativní kalkulace přímého materiálu výrobku A Tab. 7 : Operativní kalkulace celkových nákladů výrobku A Tab. 8: Výsledná kalkulace přímého materiálu zadního koryta Tab. 9: Výsledná kalkulace celkových nákladů zadního koryta Tab. 10: Výsledná kalkulace přímého materiálu výrobku A Tab. 11.: Výsledná kalkulace celkových nákladů výrobku A Tab. 12: Porovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku A Tab. 13: Vývoj indexu ceny železa Tab. 14: Operativní kalkulace výrobku X Tab. 15: Výsledná kalkulace výrobku X Tab. 16: Porovnání operativní a výsledné kalkulace výrobku X
88
8 SEZNAM PŘÍLOH
Příloha č. 1: Obsah vnitropodnikových směrnic Příloha č. 2: Zaúčtování nákladů připadajících na výrobu produktu A ve dvouokruhové účetní soustavě stupňovou metodou Příloha č. 3: Zaúčtování nákladů připadajících na výrobu produktu X ve douokruhové účetní soustavě zakázkovou metodou
89
