Konsolidovaná účtovná závierka v podmienkach SR Ing. Cvečková Mária, CA PARTNER AUDIT, s. r. o., Bratislava
1. Cieľ konsolidovanej účtovnej závierky
Veľmi častým javom existujúcej štruktúry podnikateľských subjektov sú rôzne majetkové prepojenia prostredníctvom investícií. Takto prepojené subjekty zväčša prekračujú územný rámec danej krajiny, čím vznikajú rôzne ekonomicky prepojené medzinárodné subjekty, ktoré pôvodom kapitálu, štýlom podnikania, riadenia, obchodnou politikou prípadne inými charakteristikami tvoria viac či menej celistvý subjekt, ktorý v praxi označujeme „skupina podnikov“, resp. „skupina“. Tak ako individuálna účtovná závierka prezentuje finančnú situáciu a výsledok hospodárenia v prípade ekonomicky samostatnej (majetkovo neprepojenej) spoločnosti, úlohou a cieľom konsolidovanej účtovnej závierky je prezentovať finančnú situáciu a výsledok hospodárenia celej skupiny patriacej do konsolidovaného celku tak, akoby po stránke ekonomickej tvorila jedinú ekonomickú jednotku. Zostavovateľom takejto konsolidovanej účtovnej závierky je vo väčšine prípadov materská spoločnosť (definícia nižšie), ktorá má v dcérskych, prípadne spoločných alebo pridružených podnikoch väčšinový podiel na vlastnom imaní, resp. na ovládaní. Rozsah konsolidovanej účtovnej závierky významne prekračuje rozsah individuálnej účtovnej závierky a má viacero špecifických atribútov. Tie sa týkajú jednak zásad a princípov, podľa ktorých a v súlade s ktorými sa konsolidovaná účtovná závierka zostavuje, použitých postupov pri samotnom zostavovaní s dôrazom na jednotlivé typy konsolidačných operácií, techniky konsolidácie (forma spracovania), termínov, prezentácie a podobne. Pre úplnosť úvodných informácií dodávam, že konsolidácia štátnej správy (§ 17a zákona o účtovníctve) nie je predmetom tohto príspevku.
2. Legislatívne východiská pre oblasť konsolidovanej účtovnej závierky
V tomto
príspevku
budem
vychádzať
z existujúcej
platnej
právnej
úpravy
v oblasti
konsolidovaných závierok a to tak národnej ako aj medzinárodnej. Kým národnú úpravu predstavuje:
Zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. v aktuálnom znení,
medzinárodnú úpravu poznáme ako:
pravidlá medzinárodných účtovných štandardov, resp. medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie (IAS/IFRS).
Obe uvedené právne normy treba vnímať ako vzájomne ideovo zhodný koncept úpravy problematiky
konsolidovanej
účtovnej
závierky
(ďalej
len
„KÚZ“),
keďže
aplikáciu
medzinárodných pravidiel sa naša krajina rozhodla akceptovať ako prirodzený vývoj v prostredí Európskej únie a súvisiace ustanovenia zakomponovala priamo do nášho zákona o účtovníctve s účinnosťou od 1. januára 2005. Vzhľadom na skutočnosť, že aj medzinárodné štandardy podliehajú vývoju, v príspevku budem pracovať s aktuálnou verziou platnou od 1. júla 2009. Porovnanie existujúcich pravidiel a postupov s predchádzajúcou právnou úpravou je na niektorých miestach príspevku užitočné až nevyhnutné. Konsolidovanú účtovnú závierku upravujú predovšetkým tieto medzinárodné účtovné štandardy:
IAS 27 – Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka
IAS 28 – Investície do pridružených podnikov
IAS 31 – Podiely na spoločnom podnikaní
IFRS 3 – Podnikové kombinácie
Každý z uvedených IAS/IFRS má stanovený rozsah svojej pôsobnosti a rieši postupy konsolidácie, prezentáciu konsolidovanej účtovnej závierky a samozrejme vzhľadom na riešenie niektorých vecných problémov v čase a v medzinárodnom prostredí, uvádza vždy dátum účinnosti jednotlivých noviel a prechodné ustanovenia.
Poznámka: vzhľadom na slovenský názov
IAS 27 – Konsolidovaná a individuálna účtovná
závierka sa žiada dodať, že prívlastok „individuálna“ by bolo lepšie nahradiť prívlastkom „separátna“ účtovná závierka. Individuálnu účtovnú závierku chápeme v našej praxi skôr ako závierku takej účtovnej jednotky, ktorá nemá povinnosť ani dôvod zostavovať KÚZ z dôvodu neexistencie žiadnej kapitálovej investície. V tomto štandarde sa však pri „individuálnej“ účtovnej závierke majú na mysli také účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť aj dôvod zostavovať KÚZ, popritom však z rôznych dôvodov (zákonných aj dobrovoľných) zároveň zostavujú a teda aj zverejňujú tzv. separátnu účtovnú závierku. V nej sa nachádzajú ich investície podľa kategorizácie, z logických dôvodov nie sú predmetom konsolidačných úprav (eliminácií) a štandard rieši ich oceňovanie a vykazovanie. Pozri časť 2.2.6. Aplikácia IAS 27 je primárne pre konsolidované účtovné závierky, keď zostavovateľom je
väčšinou materská spoločnosť, ktorá má skupinu pod kontrolou. KÚZ zostavuje zväčša povinne. Aplikácia IAS 27 je tiež pre individuálne (separátne) účtovné závierky, keď spoločnosť vlastní
investície do dcérskych, spoločných alebo pridružených podnikov; aplikuje štandard ak sa
rozhodne pre dobrovoľné zostavovanie, prípadne má povinnosť prezentovať aj svoju individuálnu (separátnu) účtovnú závierku. Aplikácia IAS 28 je pre investície do pridružených podnikov (okrem investícií držaných na obchodovanie). Aplikácia IAS 31 je pre podiely na spoločnom podnikaní subjektov.
V dnešnom príspevku sa z uvedených okruhov budem venovať IAS 27, nakoľko témou bude prevažne vzťah materskej a dcérskej (dcérskych) spoločnosti (spoločností) a povinnosti materskej spoločnosti. V pokračovaniach tejto širokej témy budú analyzované aj iné majetkové prepojenia (investície do pridružených podnikov a podiely na spoločnom podnikaní) ako aj problematika akvizícií.
2.1. Zákon o účtovníctve a KÚZ
Ustanovenia o povinnosti slovenských subjektov zostaviť KÚZ boli do slovenského zákona o účtovníctve prevzaté zo 7. smernice EÚ a tieto ustanovenia platili aj pred akceptovaním medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie. Z tejto skutočnosti vyplývajú niektoré rozdiely oproti medzinárodným štandardom, jedným z nich je vznik povinnosti zostavovať KÚZ na základe veľkostných kritérií spoločnosti, resp. skupiny (§§ 10 – 11). Z povinnosti zostaviť KÚZ potom vyplývajú ďalšie ako je vypracovanie konsolidovanej výročnej správy, povinnosť audítorského overenia a niektoré ďalšie. Konsolidovanou účtovnou závierkou sa zákon o účtovníctve zaoberá v § 22, ktorý nás hneď v prvom odseku, druhej vete odkazuje na osobitné predpisy, podľa ktorých sa pri zostavení konsolidovanej účtovnej závierky v podmienkach SR postupuje. Tento odkaz pod bodom 22a) je
Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem v znení nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 297/2008 z 11. marca 2008, Nariadenie Komisie (ES) č. 1126/2008 z 3. novembra 2008, ktorým sa v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 prijímajú určité medzinárodné účtovné štandardy v platnom znení. Rozhodnutie Európskej únie o aplikácii medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie IAS/IFRS pri zostavovaní konsolidovaných účtovných závierok členských krajín EÚ teda akceptoval aj náš zákon o účtovníctve. Povinnosť takejto aplikácie IAS/IFRS pre KÚZ je účinná od 1. januára 2005. Týmto dátumom nastala významná zmena v oblasti zostavovania konsolidovaných účtovných závierok v prostredí SR, keďže do tohto obdobia zostavenie konsolidovaných účtovných závierok nebolo povinne prepojené s medzinárodnými štandardmi pre finančné vykazovanie. Súlad slovenského zákona už
aj so skôr akceptovanou 7. smernicou Rady 83/349/EHS z 13. júna 1983 o konsolidovaných účtovných závierkach ostal bez zmeny.1
Základné ustanovenia § 22 – Konsolidovaná účtovná závierka v kontexte medzinárodnej úpravy
2.1.1.
Základné pojmy/definície slovenského zákona o účtovníctve a ich porovnanie s definíciami uvedenými v IAS 27:
Konsolidovanou účtovnou závierkou sa rozumie účtovná závierka, ktorá poskytuje informácie o konsolidovanom celku a to bez ohľadu na ich sídlo (§ 6 ods. 4). IAS 27 používa namiesto pojmu „konsolidovaný celok“ pojem „skupina“ a zdôrazňuje túto účtovnú závierku ako závierku jedinej ekonomickej jednotky. Obsah je však identický.
Definícia materskej spoločnosti v zákone o účtovníctve je na rozdiel od IAS 27 pomerne rozsiahla a je naviazané na definíciu, resp. podmienky ovládania, resp. kontroly ovládaného podniku. V zákone (na rozdiel od IAS) pri definícii materskej spoločnosti nájdeme aj vymedzenie jej právnej formy a to nasledovne:
Tabuľka č. 1: Definícia materskej účtovnej jednotky (§ 22 odsek 3 písmená a – e))
Materská účtovná jednotka = obchodná spoločnosť, štátny podnik, družstvo, ú. j. verejnej správy, ktorá v inej obchodnej spoločnosti: a)
má väčšinu hlasovacích práv alebo
b)
má právo vymenúvať (odvolávať) väčšinu členov štatutárneho alebo dozorného orgánu a súčasne je jej spoločníkom alebo funkcionárom alebo
c)
má
právo
ovládať
ú.
j.,
ktorej
je
spoločníkom/akcionárom
a to
na
základe
dohody/spoločenskej zmluvy/stanov alebo d)
Je
spoločníkom/akcionárom
(vykonávajúcich
svoju
funkciu
a väčšina
členov
v priebehu
štatutárneho/dozorného
účtovného
obdobia
orgánu
a v bezprostredne
predchádzajúcom účtovnom období až do zostavenia KÚZ) bola vymenovaná výlučne prostredníctvom výkonu hlasovacích práv spoločníka/akcionára, ktorý je materskou ú. j.
alebo
1
Príloha k zákonu č. 431/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov: Zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie – bod 2
e)
je spoločníkom/akcionárom a väčšinu hlasovacích práv má na základe dohody s inými jej spoločníkmi/akcionármi.
Vzhľadom na významnosť pojmu „hlasovacie práva“ zákon ďalej v odseku 5, 6 a 7 spresňuje ich výpočet. Hlasovacie práva materskej ú. j. totiž predstavujú garanciu ovládania danej (dcérskej) účtovnej jednotky a kontrolu na jej činnosťou a rozhodnutiami. Výpočet hlasovacích práv v prípade zložitejších vlastníckych štruktúr preto môže byť kľúčový.
Tabuľka č. 2: Znázornenie výpočtu hlasovacích práv v súlade s § 22 odsek 6 a 7:
Výpočet hlasovacích práv podľa zákona o účtovníctve: Hlasovacie práva podľa písmen a), b), c), d), e) +
Práva inej dcérskej jednotky, fyzickej alebo právnickej osoby, ktorá koná vo vlastnom
(plus)
mene, ale na účet materskej ú. j. alebo inej jej dcérskej jednotky
-
Hlasovacie práva, ktoré súvisia s akciami alebo podielmi, ktoré sú držané na účet inej ú. j.
(mínus)
ako je materská alebo dcérska ú. j. alebo ktoré sú držané ako zábezpeka, ak sa tieto hlasovacie práva vykonávajú podľa pokynov účtovnej jednotky, ktorá zábezpeku poskytla.
-
Hlasovacie práva spoločníkov/akcionárov dcérskej ú. j., ktoré súvisia s akciami/podielmi,
(mínus)
ktoré sú držané touto dcérskou ú. j., niektorou z jej dcérskych ú. j. alebo osobou konajúcou vo vlastnom mene, ale na účet týchto účtovných jednotiek.
Hlasovacie práva materskej spoločnosti, ktoré jej nezaručujú ovládanie, resp. kontrolu sa teda musia eliminovať.
IAS 27 uvádza definíciu materskej spoločnosti síce jednoduchšie, nasleduje však taxatívne vysvetlenie pojmu „kontrola“, ktorá vyjadruje mieru ovládania dcérskej (dcérskych) spoločnosti (spoločností): Materská spoločnosť je jednotka, ktorá má jednu alebo viac dcérskych spoločností.
Kontrola je právomoc riadiť finančnú a prevádzkovú politiku jednotky s cieľom získania úžitkov z jej činnosti. Materská spoločnosť „kontroluje“ teda vtedy, ak priamo alebo nepriamo vlastní prostredníctvom dcérskych spoločností viac ako jednu polovicu hlasovacích práv jednotky okrem výnimočných prípadov, keby aj takéto vlastníctvo kontrolu nezaručovalo. Naopak, kontrola môže existovať aj vtedy, ak materská spoločnosť vlastní jednu polovicu alebo menej hlasovacích práv jednotky:
Tabuľka č. 3: Vymedzenie kontroly podľa IAS 27 (13) v prípade vlastníctva menej ako polovice hlasovacích práv: Kontrola existuje aj vtedy, ak materská spoločnosť vlastní jednu polovicu alebo menej hlasovacích práv jednotky, ak má: a)
viac ako jednu polovicu hlasovacích práv na základe zmluvy s inými investormi;
b)
právomoc riadiť finančné a prevádzkové zámery jednotky podľa stanov alebo zmluvy;
c)
právomoc vymenovať alebo odvolať väčšinu členov predstavenstva alebo ekvivalentného riadiaceho orgánu (ide o orgán, ktorým je jednotka kontrolovaná); alebo
d)
Právomoc obsadiť väčšinu hlasov na zasadnutiach predstavenstva alebo ekvivalentného riadiaceho orgánu (opäť myslí sa orgán, ktorým je jednotka kontrolovaná).
V ďalších ustanoveniach IAS 27 (odseky 14 a 15) sú navyše vysvetlené posudzovanie a možnosti uplatnenia potenciálnych hlasovacích práv (napr. oprávnenie na akcie, kúpne akcie, dlhové nástroje, nástroje vlastného imania konvertibilné (vymeniteľné) na kmeňové akcie a pod.).
Definícia dcérskej spoločnosti v zákone o účtovníctve: je to účtovná jednotka, v ktorej materská spoločnosť má práva uvedené vyššie, t.j.
podľa odseku 3 (tabuľka č. 1).
Dcérska spoločnosť zahrnutá do konsolidácie musí mať formu obchodnej spoločnosti (na rozdiel od IAS 27). IAS 27 uvádza: Dcérska spoločnosť je jednotka, vrátane neregistrovanej jednotky ako je partnerstvo, ktorá je kontrolovaná inou jednotkou (známou ako materská spoločnosť). Nie je teda podstatná právna forma.
2.1.2.
Súčasti konsolidovanej účtovnej závierky
§ 17 odsek 3 uvádza súčasti KÚZ nasledovne: 1) konsolidovaná súvaha 2) konsolidovaný výkaz ziskov a strát 3) poznámky ku konsolidovaným výkazom. KÚZ môže byť zostavená (podobne ako individuálna účtovná závierka) riadna, priebežná aj mimoriadna. Treba však poznamenať, že aplikáciou IAS/IFRS (v zmysle § 22, druhej vety) už zostavovateľ prezentuje svoju KÚZ v súlade s IAS 1 – Prezentácia účtovnej závierky, ktorá vo svojom aktualizovanom znení ako súčasti (konsolidovanej) účtovnej závierky uvádza: 1) (konsolidovaná) súvaha ku koncu obdobia
2) (konsolidovaný) výkaz komplexného (úplného) výsledku za obdobie (výkaz ziskov a strát) 3) (konsolidovaný) výkaz zmien vlastného imania za obdobie 4) (konsolidovaný) výkaz peňažných tokov za obdobie 5) poznámky obsahujúce prehľad významných účtovných zásad a ďalšie vysvetľujúce informácie.
2.1.3.
Oslobodenie od povinnosti zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku
Oslobodenie materskej spoločnosti od povinnosti zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku uvádza zákon v odseku 8. Východiskom sú ustanovenia odseku 10 IAS 27, podmienky oslobodenia sú nastavené na právne predpisy EÚ a ES. Oslobodenie sa môže aplikovať vtedy, ak sú kapitálové prepojenia v skupine v rámci EÚ a pri dodržaní pôvodných ustanovení by došlo k viacnásobnej konsolidácii bez priamej užitočnosti konsolidovaných hodnôt. Oslobodenie sa teda vzťahuje sa na takú materskú spoločnosť, ktorá je zároveň dcérskou spoločnosťou a jej materská spoločnosť podlieha právu niektorého členského štátu Európskej únie a to vtedy ak materská spoločnosť vlastní všetky akcie alebo podiely dcérskej spoločnosti (vlastní 100 %) alebo vlastní najmenej 90 % akcií alebo podielov dcérskej spoločnosti a ostatní akcionári/spoločníci (zvyšných 10 %) súhlasili s oslobodením a teda nepožadujú zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky. Uvedené oslobodenie sa však viaže na nasledovné okolnosti: Oslobodenie podľa § 8 zákona o účtovníctve možno uplatniť ak: a)
dcérske spoločnosti musia byť zahrňované do KÚZ materskej spoločnosti, ktorá sa zostavuje podľa právnych predpisov EÚ a ES,
b)
KÚZ materskej spoločnosti a jej súlad s konsolidovanou výročnou správou s touto KÚZ overuje audítor podľa právnych predpisov EÚ a ES,
c)
KÚZ a konsolidovaná výročná správa materskej spoločnosti sa zverejňuje podľa právnych predpisov EÚ a ES,
d)
dcérska spoločnosť uvedie vo svojich Poznámkach k individuálnej ÚZ názov a sídlo materskej spoločnosti zostavujúcej KÚZ a uvedie, že bola od povinnosti oslobodená.
Pre porovnanie uvádzam podmienky oslobodenia podľa IAS 27:
materská spoločnosť nemusí prezentovať KÚZ, ak a iba ak:
a) je sama úplne vlastnenou dcérskou spoločnosťou alebo čiastočne vlastnenou dcérskou spoločnosťou inej jednotky a jej iných vlastníkov vrátane tých, ktorí inak nemajú právo
hlasovať, a títo boli informovaní a nenamietajú, že materská spoločnosť neprezentuje konsolidovanú účtovnú závierku; b) dlhové nástroje alebo nástroje vlastného imania materskej spoločnosti nie sú verejne obchodovateľné (na domácej alebo zahraničnej burze alebo na OTC trhu, vrátane lokálnych a regionálnych trhov); c) materská spoločnosť nepodala a ani nie je v procese podávania svojej účtovnej závierky komisii pre cenné papiere alebo inej regulačnej organizácii na účely vydania akéhokoľvek druhu nástroja na verejnom trhu; a d) najvyššia alebo akákoľvek vyššia materská spoločnosť materskej spoločnosti zostavuje KÚZ sprístupnenú verejnosti, ktorá je v súlade s Medzinárodnými štandardmi pre finančné vykazovanie.
IAS 27 ďalej v odsekoch 16 a 17 uvádza dôvody, pre ktoré dcérska spoločnosť nemôže byť vylúčená
z konsolidácie. Dôvodom na vylúčenie nie je skutočnosť, že investor je organizácia
s rizikovým kapitálom, spoločný alebo podielový fond alebo podobná jednotka. Dcérska spoločnosť nie je vylúčená z konsolidácie ani z dôvodu odlišnosti jej podnikateľských aktivít v porovnaní s aktivitami iných jednotiek v skupine. Takáto skutočnosť sa zohľadňuje zverejnením dodatočných informácií v KÚZ o odlišných podnikateľských aktivitách dcérskych spoločností v zmysle IFRS 8 – Prevádzkové segmenty. Dôvodom je zachovanie zrozumiteľnosti a vypovedacej schopnosti konsolidovanej účtovnej závierky aj v skupinách s nesúrodým segmentom.
2.1.3. Povinnosť zostaviť KÚZ v podmienkach SR
Pri posudzovaní povinnosti zostaviť KÚZ a následne vypracovať konsolidovanú výročnú správu sa vychádza z kvantitatívnych ako aj kvalitatívnych kritérií danej účtovnej jednotky, resp. skupiny. Pokiaľ ide o kvantitatívne, resp. veľkostné kritériá, zákon viaže povinnosťou materskú účtovnú jednotku k povinnému vypracovaniu KÚZ za dané účtovné obdobie, ak podľa údajov z jej posledných individuálnych účtovných závierok a individuálnych účtovných závierok jej dcérskych účtovných jednotiek na všetkých úrovniach konsolidácie splnili v každom z dvoch po sebe nasledujúcich účtovných období aspoň dve z týchto podmienok (odsek 10): a) celková suma majetku materskej účtovnej jednotky a dcérskych účtovných jednotiek je väčšia ako 17 000 000 eur, pričom sumou majetku sa rozumie suma majetku zistená zo súvah v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3, b) čistý obrat materskej účtovnej spoločnosti a dcérskych účtovných jednotiek je vyšší ako 34 000 000 eur, pričom čistým obratom na tento účel sú tržby z predaja výrobkov, tovarov a z poskytovania služieb,
c) priemerný prepočítaný počet zamestnancov materskej účtovnej jednotky a dcérskych účtovných jednotiek za účtovné obdobie presiahol 250.
Iná (kvalitatívna) okolnosť, v dôsledku ktorej vzniká takáto povinnosť je, ak ide o materskú účtovnú jednotku, ktorá emitovala cenné papiere a tie boli prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu členského štátu alebo štátu Európskeho hospodárskeho priestoru alebo ak niektorá jej dcérska účtovná jednotka emitovala cenné papiere a tie boli prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu členského štátu alebo štátu Európskeho hospodárskeho priestoru (odsek 11 zákona) a to bez ohľadu na veľkostné kritériá. Ustanovenie odseku 10 sa v takomto prípade pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky nepoužije; rovnako sa na takúto materskú účtovnú jednotku nevzťahuje ani odsek 8, t.j. prípadné oslobodenie od povinnosti zostavovať KÚZ.
2.1.4. Komunikácia v skupine pre účely KÚZ
Vzhľadom na väčšinou vysoký stupeň odbornej, organizačnej a časovej náročnosti zostavenia
KÚZ
zostavovateľom
je
veľmi
dôležitá
samotná
organizácia
prác
v rámci
konsolidovanej skupiny. Pre zostavovateľa KÚZ je kľúčové získanie potrebných informácií (účtovných výkazov v širšom alebo užšom rozsahu alebo v praxi často sa vyskytujúcim pojmom „konsolidovaný balík“), ktoré majú vstúpiť do spracovania KÚZ. Zostavovateľ KÚZ, zväčša teda materská spoločnosť, musí mať pripravený súpis alebo zoznam podkladov, ktoré jej musí každá dcérska spoločnosť poskytnúť a to v presne stanovenom čase. Len organizovaným spôsobom môže zvlášť väčší konsolidujúci celok (väčšia skupina podnikov na čele s materskou spoločnosťou), zabezpečiť potrebný čas na zhromaždenie a na samotné spracovanie všetkých informácií ako z účtovníctva tak aj z podpornej evidencie (zmluvy, vzťahy, vnútorné predpisy atď).
V praxi
takmer
nevyhnutným
predpokladom
správnej
vypovedacej
schopnosti
konsolidovaných výkazov za skupinu majú jednoznačne definované účtovné politiky platné pre všetky podniky v rámci celého konsolidačného celku. Najčastejšie ide o jednotne nastavené
politiky odpisovania dlhodobého odpisovaného majetku (dĺžka doby odpisovania rovnakých prípadne porovnateľných kategórií dlhodobého majetku, metóda odpisovania, rovnaká kategorizácia v prípade viacerých možností, jednotné kritériá na prípadné posudzovanie zníženia hodnôt a pod.);
zjednotenie spôsobov klasifikácie, oceňovania zásob (nakupované, vyskladnené), posudzovanie znehodnotenia zásob (bez obratu, nepredajné a pod.)
zjednotenie oceňovania pohľadávok po splatnosti (napr. spôsoby a výška opravných položiek v závislosti od doby po splatnosti),
vykazovanie pohľadávok a záväzkov v skupine, úročenie/neúročenie pôžičiek a pod.
zjednotenie princípov a zásad, ktoré sa viažu na ostatné odhady ako sú napríklad rezervy, ďalšie opravné položky, diskontné sadzby;
spôsob
vykazovania
odloženej
dane
(samostatne
odložená
daňová
pohľadávka
a samostatne odložený daňový záväzok alebo na netto báze);
ďalšie podľa špecifík skupiny.
Zákon o účtovníctve v § 13 - 14 dáva preto:
materskej účtovnej jednotke za povinnosť
včas oznámiť svojím dcérskym účtovným
jednotkám a ostatným účtovným jednotkám zahrnovaným do konsolidovanej účtovnej závierky informáciu, že má túto povinnosť - zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku a aké k nej bude vyžadovať podklady;
dcérskym účtovným jednotkám (prípadne ostatným účtovným jednotkám), ktoré sú zahrnované do KÚZ povinnosť včas poskytnúť svoju individuálnu účtovnú závierku a požadované informácie potrebné na zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky materskej účtovnej jednotke.
2.1.4. Ostatné súvisiace ustanovenia ZoÚ ku KÚZ
Zákon o účtovníctve ukladá tiež vypracovanie konsolidovanej výročnej správy (odsek 15) a pre isté zjednodušenie dotknutých účtovných jednotiek im dáva možnosť vypracovať individuálnu a konsolidovanú výročnú správu ako jeden dokument. Ak sa vyskytnú okolnosti pre zostavenie mimoriadnej alebo priebežnej konsolidovanej účtovnej závierky, ustanovenia odsekov 1 – 15 sa použijú rovnako. Na konsolidované účtovné závierky sa vzťahuje povinnosť povinného audítorského overenia a samozrejme všetky zverejnenia v zmysle § 21. Záverom je potrebné dodať, že okrem vyššie uvedených špecifických parametrov KÚZ, nemožno zabudnúť na platnosť všetkých všeobecných účtovných zásad, bez ktorých ani KÚZ nebola akceptovateľná. Ide predovšetkým o poskytnutie verného a pravdivého obrazu pre užívateľov, jej vypracovanie za predpokladu nepretržitosti trvania a činnosti účtovných jednotiek konsolidačného poľa, zrozumiteľnosť, porovnateľnosť, spoľahlivosť, správnosť, preukaznosť, úplnosť, dodržanie akruálneho princípu a samozrejme bilančná kontinuita pri prechode účtovných období. Rovnako musí aj KÚZ obsahovať príslušné náležitosti v zmysle § 17 odseku 2, t.j. označenie účtovnej jednotky, ktorá zostavila túto KÚZ (materská spoločnosť) a ostatné náležitosti známe z formálnych náležitostí individuálnych účtovných závierok.
2. 2. IAS 27 – Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka
2.2.1. Rozsah pôsobnosti IAS 27
IAS 27 sa uplatňuje zásadne: 1) pri príprave a prezentácii konsolidovanej účtovnej závierky pre skupinu jednotiek pod kontrolou materskej spoločnosti a 2) uplatňuje sa aj na účtovanie investícií do dcérskych spoločností, spoločne kontrolovaných jednotiek a pridružených podnikov, keď sa jednotka rozhodne, alebo je podľa lokálnych právnych predpisov, povinná prezentovať individuálnu účtovnú závierku. Metódami účtovania podnikových kombinácií a ich vplyvu na konsolidáciu sa nezaoberá, keďže táto oblasť spadá pod IFRS 3 – Podnikové kombinácie.
2.2.2. Nekontrolujúci podiel
V prípade, že materská spoločnosť nedisponuje všetkými hlasovacími právami, t.j. vlastní menej ako 100 % a teda nemá úplnú kontrolu, existuje podiel na vlastnom imaní, ktorý náleží iným – menšinovým vlastníkom. V praxi sa na túto skupinu používa viacero označení, napr. podiely iných vlastníkov,
minoritní
vlastníci
a podobne.
Novým
pojmom
v novele
IAS 27
je
práve
„nekontrolujúci podiel“ definovaný v odseku 4 nasledovne:
Nekontrolujúci podiel je vlastné imanie dcérskej spoločnosti, ktoré nie je priamo alebo nepriamo priraditeľné materskej spoločnosti. Na vykazovanie takejto výšky vlastného imania platia osobitné pravidlá (odsek 27), ktoré hovoria, že nekontrolujúce podiely sa v konsolidovanej súvahe musia vykázať v rámci vlastného imania oddelene od vlastného imania vlastníkov materskej spoločnosti. Obdobne sa vykazujú aj zisk alebo strata (prípadne ostatné súčasti komplexného výsledku), t.j. oddelene časť výsledku hospodárenia pripadajúca materskej spoločnosti a časť pripadajúca nekontrolujúcim podielom (aj keď má tento výsledok pre nekontrolujúci podiel záporný zostatok).
2.2.3. Postupy konsolidácie Postup konsolidácie v zmysle ustanovení uvedených v IAS 27 (18) naznačím v jednotlivých krokoch. Niektoré kroky budú doplnené o príklady – jednoduché ukážky konsolidačných operácií. Vzhľadom na odlišnú slovenskú terminológiu bežne používanú v praxi oproti terminológii štandardov, uvediem aj ich porovnanie. Ide o nasledovné typy konsolidačných úprav: Konsolidačné operácie v slovenskej terminológii
Konsolidačné operácie v terminológii IFRS
1) Konsolidácia kapitálu
1) Eliminácia účtovnej hodnoty investície MS
v každej DS a podiel MS na vlastnom imaní každej DS* (väzba na IFRS 3) 2) Konsolidácia vzájomných pohľadávok a záväzkov
2)
Eliminácia
vnútroskupinových
zostatkov
a
transakcií 3) Konsolidácia nákladov a výnosov
3) Eliminácia nákladov a výnosov a dividend
4) Konsolidácia medzivýsledku
4) Eliminácia zisku a straty obsiahnutej v položkách majetku
* MS = materská spoločnosť, DS = dcérska spoločnosť
Prvým krokom zostavovateľa KÚZ je vykonanie tzv. agregácie všetkých položiek majetku, záväzkov, vlastného imania, nákladov a výnosov a to za celú konsolidovanú skupinu, t. j. materskú spoločnosť a všetky jej dcérske spoločnosti. Aplikácia tohto kroku sa väčšinou realizuje na úrovni výkazov alebo na úrovni hlavnej knihy (syntetické účty). Vzhľadom na skutočnosť, že jednou z najdôležitejších princípov pre vypracovanie KÚZ je konzistentnosť účtovných metód, je nevyhnutné prípadné rozdiely vo vykazovaných položkách jednotlivých spoločností upraviť tak, aby údaje boli porovnateľné. Jednotnosť sa týka tiež štruktúry zdrojových údajov (hlavná kniha alebo výkazy), ich obsahu (položkovej), rozsahu, ocenenia ako aj vykazovacej meny. O nutnosti existencie, resp. aplikácie rovnakých účtovných politík som sa zmieňovala v časti 2.1.4. Po vykonaní agregácie sčítaním všetkých jednotlivých údajov vzniknú tzv. agregované hodnoty jednotlivých položiek majetku, záväzkov, vlastného imania, nákladov a výnosov, ktoré sú východiskovými údajmi pre vyššie spomenuté eliminácie (konsolidačné operácie), nakoľko ich súčet nemá reálnu vypovedaciu hodnotu. Nasleduje teda vykonanie jednotlivých konsolidačných operácií, ktoré z dôvodu prehľadnosti budeme označovať 1 – 4 (podľa tabuľky vyššie).
1) Konsolidácia kapitálu V tejto konsolidačnej operácii ide o eliminovanie, t.j. vylúčenie duplicity, ktorá je skrytá v samotnej podstate vloženej investície materskou spoločnosťou do dcérskej spoločnosti. Ak totiž matka vloží do dcéry hodnotu X, v jej účtovníctve vzniká účtovný zápis investícia/záväzok, ktorá sa po uhradení danej čiastky stáva položkou dlhodobých aktív. Hodnota vydaných finančných prostriedkov sa premení na investíciu (kapitálový vklad) do inej spoločnosti, čím získava v nej určitý vplyv, resp. kontrolu a to v závislosti od výšky tejto investície v pomere k vlastnému imaniu danej (dcérskej) spoločnosti. V dcérskej spoločnosti vklad zvýši jej základné (vlastné) imanie, do času finančného vyrovnania sa účtuje pohľadávka/imanie. Pôvod tohto kapitálu je od materskej spoločnosti. Účtovanie je zmysluplné, ak sa by sme sa pozerali na individuálne závierky matky
a dcéry oddelene. Pri pohľade po agregovaní sa ten istý majetok - investícia, nachádza raz v aktívach a raz vo vlastných zdrojoch. Pri zostavovaní KÚZ, ktorá má informovať o finančnej situácii a výsledku hospodárenia celej konsolidovanej skupiny, musí konsolidujúci subjekt eliminovať tento vklad zo svojich aktív ako aj z podielu na vlastnom imaní svojej dcéry a to vo výške svojho podielu na vlastnom imaní svojich dcérskych spoločností.
Vzhľadom na to, že
obchodný majetok (aktíva) majú svoju účtovnú, ale aj reálnu hodnotu, nebýva hodnota podielu na vlastnom imaní dcéry rovnaká ako je účtovná hodnota investície materskej spoločnosti. Rozdiel – jeho vyčíslenie a spôsob vykázania však nerieši IAS 27, ale iný štandard – IFRS 3 – Podnikové kombinácie. V ňom nájdeme vysvetlenie vzniku, účtovania, vykazovania tzv. goodwillu, prípadne badwillu. Analýza vzniku a výpočtu goodwillu nie je predmetom tejto časti príspevku, preto nižšie uvedené jednoduché príklady konsolidácie kapitálu pracujú s niektorými faktami. Ukážka konsolidácie kapitálu: východiská: účtovná hodnota investície materskej spoločnosti = 120 čistá hodnota aktív dcérskej spoločnosti = 110 goodwill vo výške rozdielu účtovnej hodnoty a čistej hodnoty aktív: 120 – 110 = 10 Materská spoločnosť vlastní 100 % podiel na vlastnom imaní svojej dcérskej spoločnosti.
Dcérska spoločnosť D konsolidácia kapitálu (EUR) dátum akvizície
Dátum akvizície:
1.7.2009
A
B
C=A+B
konsolidácia kapitálu
1.7.2009 Nekontrolujúci podiel na VI
I. konsolidácia
FI materskej spoločnosti M
MD 120 100,00%
Finančné investície (061) podiel VI dcérskej spoločnosti D Vlastné imanie I. Základné imanie II. Kapitálové fondy III. Fondy zo zisku Zákonný rezervný fond Štatutárne a ostatné fondy IV. Výsledok hospodárenia minulých rokov Nerozdelený zisk minulých rokov Kurzový rozdiel Neuhradená strata minulých rokov V. Výsledok hospodárenia bežného účtovného obdobia
Spolu
D 120
0,00%
110 80 0 10 10 0
110 80 0 10 10 0
0 0 0 0 0 0
110 80 0 10 10 0
20 20 0 0
20 20 0 0
0 0 0 0
20 20 0 0
0
0
0
0
0
0
10
0 10
0
Goodwill
kontrola
120
120
0
VII. Nekontrolujúci podiel na VI
0 10
120
120
S elimináciou kapitálu súvisí tiež identifikovanie tzv. nekontrolujúcich podielov na zisku (alebo na strate) dcérskych spoločností za dané obdobie a rovnako nekontrolujúcich podielov na ich čistých aktívach. Ak totiž matka nevlastní celých 100 % základného kapitálu svojej dcéry, zvyšnú časť – istú časť môže vlastniť aj iný investor. Ide však o podiel, ktorý nedáva menšinovému vlastníkovi možnosť ovplyvňovania, resp. kontroly v danej spoločnosti. V podstate sa podieľa na jej financovaní svojím menšinovým vkladom, čím má nárok aj na primeranú časť zisku (resp. istú potenciálnu povinnosť pri úhrade straty) ako aj primeraný podiel na aktívach tejto dcéry. Z tohto dôvodu zostavovateľ KÚZ berúc tieto práva menšinových vlastníkov do úvahy, musí oddeliť podiel na vlastnom imaní pripadajúci na menšinového vlastníka (vlastníkov) ako aj podiel na dosiahnutom zisku (prípadne strate). Hodnota nekontrolujúcich podielov sa posudzuje (vypočítava) k dátumu pôvodnej kombinácie v súlade s IFRS 3 a tiež ku každému dňu, ku ktorému sa zostavuje KÚZ, nakoľko výpočet – identifikácia aktuálneho podielu na výsledku hospodárenia vstupuje do zmien vo vlastnom imaní konsolidujúceho subjektu.
Dcérska spoločnosť D konsolidácia kapitálu (EUR) dátum akvizície
Dátum akvizície:
1.7.2009
A
B
C=A+B
1.7.2009
konsolidácia kapitálu I. konsolidácia
Nekontrolujúci podiel na VI
FI materskej spoločnosti M
MD 120 80,00%
Finančné investície (061) podiel VI dcérskej spoločnosti D Vlastné imanie I. Základné imanie II. Kapitálové fondy III. Fondy zo zisku Zákonný rezervný fond Štatutárne a ostatné fondy IV. Výsledok hospodárenia minulých rokov Nerozdelený zisk minulých rokov
Spolu
D 120
20,00%
110 80 0 10 10 0
88 64 0 8 8 0
22 16 0 2 2 0
110 80 0 10 10 0
20 20
16 16
4 4
20 20
0
0
0 0
0
0 0
0 0
0
0
0
0
Goodwill
32
32
kontrola
142
120
Kurzový rozdiel Neuhradená strata minulých rokov V. Výsledok hospodárenia bežného účtovného obdobia
22
VII. Nekontrolujúci podiel na VI
22 32
22
142
142
Jednoduchá ukážka technického spracovania konsolidácie kapitálu (100 % podiel): Položka Goodwill Dlhodobý odpisovaný majetok Finančné investície Zásoby Pohľadávky Krátkodobý finančný majetok AKTÍVA SPOLU Základné imanie Fondy Nerozdelené výsledky m. o. Záväzky PASÍVA SPOLU
Matka
Dcéra
AGREGOVANIE 0
125 120 20 60
70 40 50
195 120 60 110
60 385
20 180
80 565
200 40 45 100 385
80 10 20 70 180
280 50 65 170 565
Konsolidácia kapitálu 10
Konsolidovaná súvaha 10
-120
-110 -80 -10 -20 -110
V predchádzajúcich krokoch, či na jednoduchých schémach/príkladoch sme splnili podstatné kroky konsolidácie kapitálu, t.j. vylúčenie účtovnej hodnoty investície matky v dcére, v druhom prípade sme identifikovali nekontrolujúce podiely na čistých aktívach a sú oddelene vykázané od vlastného imania, tieto sme vypočítali k 1. 7. 2009, t.j. ku dňu akvizície. Kým platí zásada, že vyčíslený goodwill z pôvodnej akvizície sa nemení (s výnimkou jeho prípadného znehodnotenia v zmysle IAS 36 – Zníženie hodnoty majetku), nekontrolujúci podiel na čistých aktívach sa počas obdobia mení. Tieto zmeny nekontrolujúcich podielov sa vyjadrujú iba súvahovo a to zmenami vo vlastnom imaní. Menšinový vlastník totiž má nárok každé účtovné obdobie na svoj podiel na výsledku hospodárenia a ten je vždy iný. V prípade zisku dcérskej spoločnosti sa jeho podiel na vlastnom imaní zvyšuje, v prípade straty vzniká otázka, aká vysoká je táto strata a aký vplyv má na výšku jeho podielu na vlastnom imaní. Môže sa totiž stať, že podiel na strate spôsobí záporný
195 0 60 110 80 455 200 40 45 170 455
podiel menšinového vlastníka na vlastnom imaní danej dcérskej spoločnosti. Na tomto mieste je vhodné porovnať staré a nové znenie IAS 27 v prístupe k tejto otázke. V znení IAS 27 do 30. 6. 2009 sa straty zúčtovávali voči menšinovému vlastníkovi iba do tej výšky, do akej boli v zmysle dohôd zaviazaní podieľať sa na úhrade straty, ostatná časť straty sa zúčtovávala voči väčšinovému vlastníkovi. Vychádzalo sa totiž z myšlienky, že zodpovednosť za hospodárenie a dosahované výsledky je plne v kompetencii materskej spoločnosti, ktorá uplatňovala kontrolu a teda riadila prevádzkové a finančné toky. V prípade dosiahnutia zisku sa najprv zisk zúčtovával voči väčšinovému vlastníkovi (ktorý znášal časť straty menšinového) až po vyrovnanie podielu straty, ktorú znášal väčšinový spoločník za menšinového a až následne bol predmetom ďalšieho rozdeľovania medzi väčšinových vlastníkov. Novelizované znenie IAS 27 s účinnosťou od 1. 7. 2009 sa tento problém pozerá inak, pripúšťa zápornú hodnotu menšinového podielu, t.j. nekontrolujúceho podielu v konsolidovanej dcérskej spoločnosti, ktorý vznikne práve v situácii, že výška straty prevýši ostatné súčasti podielu na vlastnom imaní tohto menšinového (nekontrolujúceho) subjektu.
2) Konsolidácia pohľadávok a záväzkov v skupine Realizáciou transakcií v rámci skupiny, či už sú to obchodné vzťahy, požičiavanie finančných prostriedkov a podobne, vznikajú v individuálnych účtovníctvach členov skupiny príslušné pohľadávky a záväzky. Pohľadávka matky voči dcére je u dcéry záväzok voči matke. Opäť je potrebné, aby zostavovateľ vykonal dôslednú analýzu existujúcich vzájomných pohľadávok a záväzkov v skupine prostredníctvom ich vzájomného odsúhlasenia a vylúčil ich na oboch stranách z agregovaných hodnôt. Vnútroskupinové zostatky účtov typu pohľadávka, záväzok sa eliminujú v plnom rozsahu.
3) Konsolidácia nákladov a výnosov Realizáciou transakcií v rámci skupiny vznikajú rovnako náklady a výnosy, napr. z titulu úročenia poskytnutých pôžičiek. Ak bude matka veriteľom, bude vykazovať úrok ako výnos, ak bude dcéra dlžníkom, bude vykazovať úrok ako náklad. Podobne môže dôjsť napríklad k predaju zásob alebo dlhodobého majetku v rámci skupiny. Pri predaji aktív vznikajú tiež náklady a výnosy. Ak matka predá majetok dcére, vykazuje tržbu z predaja, ak dcéra nakúpi tento majetok od matky, môže vykazovať aktívum (zásobu alebo dlhodobé aktíva), následne náklad (spotreba zásob, odpisy). Z hľadiska jednej ekonomickej jednotky sa však tieto transakcie ovplyvňujúce výsledok hospodárenia, považujú za nerealizované. Z hľadiska skupiny sa akoby nič nestalo, došlo len k „presunu“ tohto majetku aj napriek tomu, že v individuálnych účtovníctvach sa účtovalo o pohybe aktív, vzniku záväzkov, nákladov alebo výnosov. Opäť je tu potrebná eliminácia takýchto transakcií v plnom rozsahu. Dokonca aj v prípade vyplatenia dividend (podielov na zisku)
materskej spoločnosti a to z rovnakého dôvodu. Z pohľadu skupiny sa len presunula časť zisku napríklad z dcérskej spoločnosti do materskej. Na tomto mieste naznačíme, že mnohé z uvádzaných príkladov transakcií, majú vplyv aj na dane, preto sú na mieste aj úvahy a aplikácia IAS 12 – Dane z príjmov, ktoré sa aplikujú na dočasné rozdiely vznikajúce pri vnútroskupinových transakciách.
2.2.4. Účtovné obdobia v skupine
Všeobecne platí, že účtovné závierky materskej ako aj jej dcérskych spoločností, vstupujúce do konsolidovanej účtovnej závierky, majú byť zostavené k rovnakému dátumu. Ak by v skupine vykazovali matka a dcéra k iným dátumom svoje závierky, dcérske spoločnosti sa musia prispôsobiť požiadavkám materskej spoločnosti a to tak, že podľa požiadaviek matky pripravia na účely konsolidácie dodatočnú účtovnú závierku k dátumu, ku ktorému zostavuje svoju závierku materská spoločnosť alebo vykonajú sa úpravy účinkov podstatných transakcií alebo udalostí, ktoré nastanú medzi týmto dátumom a dátumom účtovnej závierky materskej spoločnosti. Rozdiel medzi koncom vykazovaného obdobia dcérskej spoločnosti a koncom vykazovaného obdobia materskej spoločnosti nemá byť dlhší ako tri mesiace (27.22 a 23).
2.2.5. Strata kontroly V rámci konsolidačného pola môže dochádzať k rôznym zmenám v jej štruktúre. Podiely, resp. kontrola materskej spoločnosti sa voči ostatným subjektom v skupine môže zmeniť. Dcérska spoločnosť sa napríklad môže dostať pod kontrolu vládnych alebo štátnych inštitúcií, regulačného orgánu alebo zmeny v skupine vyvolali zmluvné dohody existujúcich a potenciálnych vlastníckych subjektov. Zásadnou otázkou pre materskú spoločnosť je, či prípadný úbytok podielov má alebo nemá vplyv na kontrolu, resp. na stratu kontroly nad dcérskymi spoločnosťami. Odseky 34 a ďalšie v štandarde IAS 27 uvádzajú postup materskej spoločnosti, ktorý je spojený s takým úbytkom podielov v dcérskej spoločnosti, ktorý znamená stratu kontroly. Postup materskej spoločnosti možno zhrnúť do nasledovných bodov: a) ukončí vykazovanie majetku (vrátane goodwillu) a záväzkov dcérskej spoločnosti v účtovných hodnotách a to k dátumu straty tejto kontroly, t.j. nie až ku dňu zostavenia KÚZ; b) zároveň ukončí k dátumu straty kontroly vykazovanie účtovnej hodnoty nekontrolujúceho podielu v bývalej dcérskej spoločnosti; c) ďalej ak jej z udalosti, ktorá mala za následok stratu kontroly vyplynulo protiplnenie a toto protiplnenie prijala, vykáže ho v reálnej hodnote; ak došlo k rozdeleniu akcií dcérskej spoločnosti, je táto informácia predmetom vykázania;
d) investíciu, ktorá prípadne ostala v jej bývalej dcérskej spoločnosti, ocení k dátumu straty kontroly v reálnej hodnote; v ďalšom období sa takáto investícia bude posudzovať ako investícia do pridružených podnikov alebo podiely na spoločnom podnikaní a podľa toho budú vstupovať príslušnými metódami do KÚZ; e) reklasifikuje také zisky a straty do výsledku hospodárenia, ktoré pôvodne súviseli s dcérskou spoločnosťou a materská spoločnosť ich vykazovala cez vlastné imanie. Napr. ak dcérska spoločnosť mala finančné aktíva k dispozícii na predaj, materská spoločnosť po strate kontroly preúčtuje zisk alebo stratu spojenú s vyradením týchto aktív do výsledku hospodárenia. Jednoduchšia situácia pre materskú spoločnosť nastane, ak prípadný úbytok podielov nemá vplyv na kontrolu, t.j. kontrola ostáva zachovaná. Zmena vo výške podielov sa zúčtuje iba ako pohyb vo vlastnom imaní so zmenou nekontrolujúceho podielu.
2.2.6. Investície do dcérskych spoločností, spoločne kontrolovaných podnikov a pridružených podnikov v separátnej účtovnej závierke
V prípade, že účtovná jednotka zostavuje okrem KÚZ aj svoju separátnu (individuálnu) účtovnú závierku, oceňuje svoje investície do dcérskych podnikov, spoločne kontrolovaných podnikov a pridružených podnikov v obstarávacej cene alebo v podľa IAS 39 – Finančné nástroje: vykazovanie a oceňovanie.
Na rovnaké kategórie investícií sa použije rovnaké ocenenie
a účtovanie. Ak existujú investície, ktoré sú určené (držané) na predaj, účtujú sa v súlade s IFRS 5 – Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončené činnosti a to v obstarávacej cene. Ak účtovnej jednotke prináležia dividendy na základe výsledkov hospodárenia vyššie uvedených typov podnikov a boli jej aj priznané, taktiež ich vykáže v tejto svojej separátnej účtovnej závierke. Ostatné odseky a časti IAS 27 dávajú návod ako postupovať pri reorganizácii štruktúry skupiny v prípade, že sa mení v rámci skupiny materská spoločnosť.
2.2.7. Zverejnenie informácií z KÚZ (IAS 27.41-43)
Uvedené odseky štandardu podrobne opisujú charakter informácií, ktoré sa v KÚZ zverejňujú. Vymenujem tie najdôležitejšie:
vysvetlenie vzťahu medzi materskou a dcérskou spoločnosťou, keď materská spoločnosť nevlastní (priamo alebo nepriamo) viac ako jednu polovicu hlasovacích práv;
opačne, vysvetlenie vlastníctva viac ako jednej polovice hlasovacích práv v dcérskej spoločnosti ak toto nezakladá kontrolu;
prehľad všetkých zmien v podieloch materskej spoločnosti bez straty kontroly;
prehľad zisku alebo straty materskej spoločnosti v prípade straty kontroly podľa charakteru a súvislostí;
zoznam podstatných investícií do dcérskych, spoločne kontrolovaných aj pridružených podnikov vrátane názvu, sídla, podielu a podobne;
ak materská spoločnosť uplatnila oslobodenie zo zostavenia KÚZ, zverejní súvisiace dôvody; ďalej názov, krajinu alebo sídlo tej účtovnej jednotky, ktorá KÚZ zostavila;
ďalšie.
Koniec tejto časti
