Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
INVENTARIZACE V ÚČETNICTVÍ PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ Stocktaking in the Accounting of Enterprises Bakalářská práce
Vedoucí bakalářské práce:
Autor:
Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.
Renáta BAYEROVÁ
Brno, 2014
MASARYKOVA UNIVERZITA Ekonomicko-správní fakulta _________________________________________________________________
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Akademický rok 2013/2014 Studentka:
Bayerová Renáta
Obor:
Finance
Název tématu (česky):
Inventarizace v účetnictví podnikatelských subjektů
Název tématu (anglicky):
Stoctaking in the Accounting of Enterprises
Cíl práce, postup a použité metody:
Cíl BP: Cílem práce je analýza a zhodnocení současných metod a postupů inventarizace včetně daňových dopadů inventarizačních rozdílů ve vybraném podnikatelském subjektu. Postup práce: - vypracovaní teoretické části práce analyzující právní úpravu inventarizace, její druhy, postup - charakteristika vybraného podnikatelského subjektu - analýza problematiky inventarizace v daném podnikatelském subjektu - zhodnocení situace v oblasti inventarizace v tomto podniku - návrhy řešení Metody: literární rešerše, analýza, syntéza.
Rozsah grafických prací:
Podle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
35 – 40 stran
Literatura:
Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Edited by Vladimír Schiffer.Vyd. 1. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 335 s. ISBN 80-7273. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi: otázky a odpovědi. 1. vyd. Praha:Grada, 2006. 292 s. ISBN 80-247-1921-5.
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace: praktický průvodce. 6. rozšířené vyd. Olomouc: Anag, 2011. 359 s. ISBN 9788072636525. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. DUŠEK, Jiří a Jaroslav SEDLÁČEK. Daňová evidence podnikatelů 2013. 10. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 131 s. Účetnictví a daně, 2865. ISBN 978-80-247-4624-1 Vedoucí práce:
Ing. Petr Valouch, PhD.
Pracoviště vedoucího práce:
Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí
Datum zadání práce:
1. 10. 2013
Termín odevzdání bakalářské/diplomové práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
………………………………………….
Ing. Petr Valouch, Ph.D. vedoucí katedry
V Brně dne:
…………………………………………
prof. Ing. Antonín Slaný, CSc. děkan
J m én o a p ří j m en í au t o ra:
Renáta Bayerová
Náz ev b ak al á řs k é p r áce:
Inventarizace v účetnictví podnikatelských subjektů
Náz ev p rác e v an gl i čt i n ě:
Stocktaking in the accounting of enterprises
Kat ed ra:
financí
Ved o u cí d i p l o m o v é p ráce:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
R o k o b h aj o b y:
2015
Anotace Bakalářská práce „Inventarizace v účetnictví podnikatelských subjektů“ se zabývá analýzou a zhodnocením současných metod a postupů inventarizace včetně daňových dopadů inventarizačních rozdílů ve vybraném podnikatelském subjektu. V první části bakalářské práce jsou vymezeny pojmy týkající se této oblasti a je popsáno provádění inventarizací dle platné legislativy. Druhá část popisuje provádění inventarizace u konkrétního podnikatelského subjektu.
Annotation Bachelor thesis „Stocktaking in the accounting of enterprises“ deals with the analysis and evaluation of current methods of stocktaking as well as with the tax effect of stocktaking differences in a particular enterprise. In the first part of my bachelor thesis, there are determined definitions and descriptions of conducting of stocktaking according the valid legislation. The second part deals with practice of stocktaking in particular enterprise and their evaluation.
Klíčová slova Inventarizace, inventura, majetek, účetnictví, manko, škoda, inventarizační rozdíly.
Keywords Stocktaking, inventory, assets, accounting, deficiency, damage, stocktaking differences.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Inventarizace v účetnictví podnikatelských subjektů vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne
v l as t n o ru čn í p o d p i s au t o ra
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji společnosti ABC za poskytnuté informace a konzultace.
OBSAH ÚVOD .....................................................................................................................................................................9 1 CHARAKTERISTIKA INVENTARIZACE..................................................................................................10 1.1 ÚKOLY INVENTARIZACE ...............................................................................................................................10 1.2 DRUHY INVENTARIZACÍ ................................................................................................................................10 1.2.1 Povinná inventarizace...........................................................................................................................11 1.2.2 Dobrovolná inventarizace.....................................................................................................................11 1.3 INVENTARIZACE V ČESKÉ LEGISLATIVĚ ........................................................................................................12 1.4 INVENTARIZACE V ÚČETNICTVÍ ....................................................................................................................12 1.4.1 Ocenění majetku a závazků ...................................................................................................................12 1.5 INVENTURA VERSUS INVENTARIZACE ...........................................................................................................13 2 PROVÁDĚNÍ INVENTARIZACE .................................................................................................................15 2.1 POSTUP INVENTARIZACE ...............................................................................................................................15 2.2 TERMÍNY INVENTARIZACE ............................................................................................................................16 2.3 DOKUMENTY SPOJENÉ S INVENTARIZACÍ ......................................................................................................16 2.4 INVENTARIZAČNÍ KOMISE .............................................................................................................................17 2.4.1 Dílčí inventarizační komise (DIK) ........................................................................................................18 2.5 ÚPRAVA INVENTARIZACE VE VNITROPODNIKOVÉ SMĚRNICI .........................................................................18 3 INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ .............................................................................................20 3.1 INVENTARIZACE HMOTNÉHO A NEHMOTNÉHO MAJETKU ...............................................................................20 3.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek.................................................................................................................20 3.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek.............................................................................................................20 3.1.3 Ocenění dlouhodobého majetku............................................................................................................21 3.1.4 Inventarizace hmotného majetku ..........................................................................................................21 3.2 INVENTARIZACE FINANČNÍHO MAJETKU .......................................................................................................21 3.2.1 Pokladna ...............................................................................................................................................22 3.2.2 Bankovní účty........................................................................................................................................22 3.2.3 Ceniny ...................................................................................................................................................23 3.2.4 Cenné papíry.........................................................................................................................................23 3.3 INVENTARIZACE ZÁSOB ................................................................................................................................24 3.3.1 Ocenění zásob .......................................................................................................................................24 3.3.2 Inventarizace zásob a zboží, včetně zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek ..............................24 3.3.3 Inventarizace pohledávek a závazků .....................................................................................................25 3.3.4 Inventarizace pohledávek......................................................................................................................26 3.3.5 Inventarizace závazků ...........................................................................................................................26 4 DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY INVENTARIZACE ................................................................................28 4.1 ÚČETNÍ ASPEKTY INVENTARIZACE ................................................................................................................28 4.2 DAŇOVÉ ASPEKTY INVENTARIZACE ..............................................................................................................29 4.2.1 Inventarizační rozdíly z hlediska DPH .................................................................................................29 4.2.2 Inventarizační rozdíly z hlediska daně z příjmů....................................................................................29 4.3 SROVNÁNÍ INVENTARIZACE V DAŇOVÉ EVIDENCI A ÚČETNICTVÍ ..................................................................30 5 PROVÁDĚNÍ INVENTARIZACE U SPOLEČNOSTI ABC .......................................................................31 5.1 ORGANIZACE PROCESU INVENTARIZACE .......................................................................................................32 5.2 INVENTARIZACE HMOTNÉHO A NEHMOTNÉHO MAJETKU ...............................................................................33 5.3 INVENTARIZACE FINANČNÍHO MAJETKU .......................................................................................................35 5.4 INVENTARIZACE ZÁSOB ................................................................................................................................36 5.5 INVENTARIZACE POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ ..................................................................................................38 5.6 VYPOŘÁDÁNÍ INVENTARIZAČNÍCH ROZDÍLŮ .................................................................................................40 5.7 SHRNUTÍ ....................................................................................................................................................41 ZÁVĚR .................................................................................................................................................................42 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY................................................................................................................43 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................................................................45
SEZNAM PŘÍLOH..............................................................................................................................................46
ÚVOD Údaje, které nám poskytuje účetnictví, slouží účetním jednotkám jako podklad pro finanční řízení a budoucí rozhodování. Poskytuje informace i ostatním zainteresovaným subjektům jako jsou vlastníci (akcionáři), banky, obchodní partneři, finanční úřady. Proto je kladen důraz na to, aby účetnictví podávalo věrné a pravdivé zobrazení skutečnosti. A jedním z mnoha předpokladů splnění této podmínky je správné provedení inventarizace.
U některých podnikatelských subjektů je stále řádné provádění inventarizací podceňováno. Značná časová náročnost, zvýšená administrativní zátěž a náročnost na lidské zdroje jsou důvodem, proč je u některých podnikatelů neoblíbenou činností. V praxi se můžeme setkat s případy, kdy se fyzická inventura fakticky neprovádí, není věnována dostatečná pozornost dokladové inventuře rozvahových účtů, nejsou vyčísleny a vypořádány inventarizační rozdíly apod.
Vzhledem k tomu, že inventarizační rozdíly ovlivňují výsledek hospodaření a základ daně, je velmi důležité řádné provedení inventarizací, včetně vyčíslení a proúčtování případných rozdílů. Účetní jednotka pečlivým provedením inventarizace získává přehled o svém majetku a jeho ocenění a může provést, v případě inventarizačních rozdílů, potřebné kroky, kterými přispěje k efektivnější ochraně svého majetku. Kvalitně zpracovanou inventarizací, včetně dokumentů s ní souvisejících získává současně i silnější pozici při dokazování podstatných skutečností v případě auditu či daňové kontroly.
Hlavním cílem bakalářské práce je analýza a zhodnocení provádění inventarizací u akciové společnosti zabývající se výrobou a montáží palet pro přepravu automobilových dílů. První část bakalářské práce je zaměřena na shrnutí základních poznatků, které se týkají procesu inventarizace, aktuální legislativy a vymezení jednotlivých pojmů. Ve druhé části práce představím společnost, její činnost a praktické provádění inventarizace. V závěru jsem se pokusila navrhnout doporučení, jakým způsobem by se mohly některé problematické části vyskytující se v provádění inventarizace u vybraného podnikatelského subjektu řešit.
9
1 CHARAKTERISTIKA INVENTARIZACE 1.1 Úkoly inventarizace Zákon o účetnictví zakládá povinnost účetní jednotky inventarizovat majetek a závazky. Svobodová uvádí, že z jednotlivých ustanovení zákona o účetnictví, která se k inventarizaci vztahují, vyplývá, že účetní jednotky mají povinnost inventarizovat majetek a závazky, ale zákon již neřeší technické ani organizační otázky provádění inventarizací. Upozorňuje však na vyhlášku č. 270/2010 Sb. o inventarizaci majetku a závazků pro vybrané účetní jednotky podle § 1 a 3 zákona o účetnictví.1 Tato vyhláška stanovuje požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace majetku a závazků a dále kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů. Vybranými účetními jednotkami se dle § 3 zákona o účetnictví rozumí organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. 2 Důležitým předpokladem úspěšného řízení podniku jsou kvalitní, správné a spolehlivé informace, které nám poskytuje především účetnictví. „Rozhodující vliv na pravdivost a všestrannou správnost těchto informací má přitom včasné a řádné provedení inventarizací majetku a závazků“3
„Smyslem inventarizace je ověřit k datu řádné a mimořádné účetní závěrky, zda stav majetku a závazků uvedených v účetnictví odpovídá skutečnosti.“4 Účetní jednotky provádějí inventarizaci periodickou (k rozvahovému dni) a dle svého uvážení průběžnou.
1.2 Druhy inventarizací Inventarizaci lze členit na:
1
•
povinnou (obligatorní),
•
dobrovolnou (fakultativní).
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 54. 2 Zákony pro lidi.cz [online]. AION CS, 2010 - 2014 [cit. 2014-01-17]. Vyhláška 270/2010 Sb. Dostupné z www: < http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2010-270> 3 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 9. 4 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. První vydání. Praha: C. H. BECK, 2004. 273 s. ISBN 80-7179-859-2, str. 190. 10
Provádění povinné inventarizace ukládá zákon. U dobrovolné inventarizace je rozhodnutí o obsahu a termínech na účetní jednotce. 5
1.2.1 Povinná inventarizace Povinnou inventarizaci lze členit z hlediska její vazby na účetní závěrku na: •
řádnou - provádí se k rozvahovému dni,
•
mimořádnou - provádí se v mimořádných případech, např. vznik, sloučení, rozdělení podniku, krádež, živelná pohroma apod.
Dle časového hlediska na: •
periodickou,
•
průběžnou
Periodická inventarizace se provádí ke dni řádné účetní závěrky a ověřuje, zda dokladový stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnému stavu. Provádí se dokladová i fyzická inventura.
„Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží.“6
1.2.2 Dobrovolná inventarizace O provedení dobrovolné inventarizace rozhoduje účetní jednotka tehdy, není-li možnost čekat na provedení periodické inventarizace, ale potřebuje-li zjistit skutečný stav majetku dříve nebo dokonce ihned (v případě krádeže ve skladu nebo prodejně). Tato inventarizace se může týkat jen majetku, u kterého bylo potřeba zjistit stav dříve nebo okamžitě (v případě krádeží jsou to zásoby), nebo všech složek majetku.7
5
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 29. 6 Business center.cz [online] 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dostupné z www:
. ISSN 1213-7235. 7 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 33. 11
1.3 Inventarizace v České legislativě Základním právním předpisem, který ukládá účetním jednotkám provádět inventarizaci majetku a závazků je zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví.8 Dalším předpisem upravujícím inventarizaci je vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 9 Pro vybrané účetní jednotky platí vyhláška č. 270/2010 Sb. o inventarizaci majetku a závazků10 V neposlední řadě jsou to České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky 500/2002 Sb. 11, ve znění pozdějších předpisů. ČÚS jsou označeny čísly 001 až 023.
1.4 Inventarizace v účetnictví Aby se naplnilo ustanovení zákona o účetnictví, tak účetní závěrka sestavená na základě účetnictví musí podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Inventarizace je jednou z hlavních podmínek zabezpečení průkaznosti účetnictví. Zákon o účetnictví stanovuje, že inventarizaci provádějí všechny účetní jednotky. Tento zákon také definuje účetní jednotku. Jedná se o fyzické a právnické osoby, které mají zákonnou povinnost vést účetnictví nebo ho vedou na základě dobrovolného rozhodnutí. Účetní jednotky prokazují provedení inventarizace po dobu pěti let od jejího provedení. Inventarizací zjišťujeme skutečný stav majetku a závazků a porovnáváme ho se stavem vykázaným v účetnictví. Zjišťujeme také, zda nenastaly důvody ke snížení hodnoty majetku.12
1.4.1 Ocenění majetku a závazků Lze rozlišit tyto čtyři základní oceňovací metody •
pořizovací cena (dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, nakupované zásoby, CP a podíly, derivátové operace),
8
Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o.,1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dostupné z www: 9 Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. Vyhláška 500/2002 Sb. Dostupné z www: 10 Zákony pro lidi.cz [online]. AION CS, 2010 - 2014 [cit. 2014-01-17]. Vyhláška 270/2010 Sb. Dostupné z www: < http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2010-270> 11 Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. České účetní standardy. Dostupné z www: < http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/> 12 RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5, str. 64. 12
•
reprodukční pořizovací cena (majetek v případě bezúplatného nabytí),
•
vlastní náklady (zásoby a dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek vlastní výroby),
•
jmenovitá hodnota (pohledávky, závazky, peněžní prostředky a ceniny).13
1.5 Inventura versus inventarizace V praxi často dochází k záměně těchto dvou pojmů. Inventura znamená zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni. Inventura se provádí podle druhu majetku a závazků těmito způsoby: fyzicky, dokladově nebo kombinovaně. Fyzická inventura zjišťuje skutečné stavy hmotných prostředků jako je materiál na skladě, zboží v prodejnách, pokladní hotovost, stroje a zařízení apod. a to přepočítáním, převážením, přeměřením, ohledáním či obhlídkou. Dokladová inventura zjišťuje stav majetku hmotné a nehmotné povahy. Skutečný stav se ověřuje dle písemností (účetních dokladů, listin, smluv apod.).14 „Dokladová inventura spočívá v podstatě v prověření správnosti a průkaznosti konečného zůstatku (stavu) příslušného účtu (syntetického, analytického či podrozvahového) na základě dokladů, které ověřují či dokumentují jednotlivé položky (účetní zápisy) tvořící tento konečný zůstatek (skutečný stav).“ 15 Kombinovaný způsob zahrnuje ověření stavu majetku jak dokladovou tak fyzickou inventurou.
Dušek definuje princip průkazné účetní inventury „V papírové formě doložen zinventurovaný zkontrolovaný zůstatek každého rozvahového a každého podrozvahového účtu (někdy i obraty) a některých výsledkových účtů.“16
Inventarizace zahrnuje celý soubor prací, tzn., že inventura je její dílčí součástí. Při inventarizaci dochází k: • 13
zjištění skutečného stavu majetku a závazků fyzickou nebo dokladovou inventurou,
STROUHAL, Jiří. Účetní závěrka. 2. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 2011. 304 s. ISBN 978-80-7357-692-9, str. 25. 14 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 118. 15 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 269. 16 DUŠEK, Ing., Jiří. Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech. 6. vydání. Praha: GRADA, 2011. 208 s. ISBN 978-80-247-4060-7, str. 183. 13
•
zapsání skutečných stavů v inventurních soupisech v patřičném množství a ocenění či počtu,
•
porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy jednotlivých složek majetku a závazků podle účetnictví, vykázanými na příslušných analytických nebo syntetických účtech, a vyčíslení inventarizačních rozdílů. 17
Inventarizací se nezjišťuje pouze stav majetku a závazků, ale i správnost ocenění.
17
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 28. 14
2 PROVÁDĚNÍ INVENTARIZACE 2.1 Postup inventarizace Vzhledem k tomu, že jsou inventarizace náročné na přípravu a provedení, je vhodné zejména ve větších účetních jednotkách sestavit časový plán inventarizací na příslušný rok. Důležitým úkolem je i sestavit inventarizační komisi. Schiffer doporučuje, pokud se jedná o dvoučlennou inventarizační komisi, aby oba členové inventarizační komise odborně znali inventarizovaný majetek, z toho jeden z nich je hmotně odpovědný za inventarizovaný majetek a druhý je vedoucím komise. Tento pracovník by neměl být na prováděné inventarizaci žádným zvláštním způsobem zainteresován.18 Po ustanovení inventarizační komise, příp. dílčích inventarizačních komisí následuje samotné provedení fyzické i dokladové inventury. Následuje vyhodnocení inventarizace včetně vypořádání inventarizačních rozdílů. Poslední fází jsou návrhy a přijetí příslušných opatření.
Při provádění inventarizací lze postupovat dle následujícího způsobu: •
plánování a příprava - vypracování plánu inventarizace - ustanovení zodpovědných osob - příprava základních písemností (inventurní soupisy),
•
zjištění skutečného stavu majetku, závazků a vlastního kapitálu, tzv. inventura,
•
porovnání skutečného stavu se stavem účetním a případné vyčíslení inventarizačních rozdílů,
•
prošetření inventarizačních rozdílů, návrh na jejich vypořádání,
•
zaúčtování inventarizačních rozdílů a přijetí opatření proti jejich dalšímu vzniku,
•
návrh na snížení ocenění majetku a jeho zaúčtování.19
18
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 107. 19 HINKE, Ph.D., Ing. Jana a Ing. Mgr. Dana BÁRKOVÁ, Ph.D. Účetnictví 2. První vydání. Praha: GRADA, 2010. 232 s. ISBN 978-80-247-3516-0, str. 121-122. 15
2.2 Termíny inventarizace „Vzhledem k tomu, že základním posláním periodických inventarizací majetku a závazku je ověřit věrné zobrazení skutečnosti v účetnictví, má jejich provedení smysl či význam jen tehdy, jsou-li provedeny, resp. směřují-li ke dni sestavení účetní závěrky.“20
Proto jsou sestaveny dle zákona o účetnictví tyto termíny periodických inventarizací: •
ke dni sestavení řádné účetní závěrky,
•
ke dni sestavení mimořádné účetní závěrky.
Pokud nelze fyzickou inventuru provést ke dni účetní závěrky, mohou účetní jednotky dle § 30 zákona o účetnictví21 zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončit ji nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Výsledky pak musí být upraveny o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období (v případě, že provádíme inventarizaci před rozvahovým dnem) nebo za dobu od začátku následujícího období do ukončení fyzické inventury (u inventury prováděné po rozvahovém dni).22 Průběžná inventarizace nemá stanovený přesný termín, lze ji provádět v průběhu celého účetního období.23
2.3 Dokumenty spojené s inventarizací K dokumentům spojeným s inventarizací patří zejména inventurní soupisy, inventurní plány a vnitropodniková směrnice upravující provádění inventarizace u konkrétní účetní jednotky. „Inventurní soupisy se vyhotovují v rámci nejdůležitější fáze inventarizace – v okamžiku zjištění skutečných stavů majetku a závazků účetní jednotky.“ 24 Zákon o účetnictví uvádí, že „inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat“ 20
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 33. 21 Business center.cz [online] 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dostupné z www: . ISSN 1213-7235. 22 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 67. 23 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 30-31. 24 HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy. Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2011. 288 s. ISSN 1213-9270, str. 134 16
•
skutečný stav majetku a závazků,
•
podpisy odpovědných osob,
•
jakým způsobem se skutečné stavy zjišťovaly,
•
ocenění majetku a závazků při periodické i průběžné inventarizaci,
•
okamžik sestavení účetní závěrky,
•
rozhodný den,
•
okamžik zahájení a ukončení inventury.
Inventurní soupisy mohou mít písemnou nebo technickou formu. Za písemnou formu se považuje rukopis, soupisy pořízené na psacím stroji, výstupy z PC. Technickou formou se rozumí inventurní soupis provedený elektrotechnickým, optickým nebo jiným způsobem, který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je obsah čitelný.25 V praxi se inventurní soupisy vyhotovují většinou vytvořením seznamu fyzicky zjištěného stavu a následného porovnání se stavem účetním nebo odškrtáváním fyzicky zjištěného stavu s účetní sestavou s případným doplněním dalších fyzicky zjištěných stavů. Lze využít i předem stanovené formuláře a tiskopisy. Zápisy by měly být provedeny čitelně a jednotlivé strany by měly být očíslovány.26 Pokud je nutné z různých důvodů údaje uvedené na soupisech opravit, musí být z opraveného zápisu zjevné, kdo je za opravu odpovědný, kdy byla provedena, a uvést obsah zápisu před a po jeho opravě. Opravný zápis musí být opatřen podpisem osoby odpovědné za jeho provedení.27
2.4 Inventarizační komise Účetní jednotkou může být velká společnost, která bude sestavovat několik dílčích inventarizačních komisí nebo může být účetní jednotkou podnik, kde bude komise pouze jedna. Vyhláška č. 270/2010 Sb. v § 428 uvádí, že inventarizační komise je nejméně dvoučlenná. Účetní jednotka může pověřit prováděním inventarizace i externího dodavatele, ale tím se nezbavuje odpovědnosti za kvalitu a průkaznost provedených inventarizací. 25
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 98. 26 HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy. Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2011. 288 s. ISSN 1213-9270, str. 135 27 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 116. 28 Portal.gov.cz [online]. Ministerstvo vnitra [cit. 2013-12-09]. Vyhláška 270/2010 Sb. Dostupné z www: 17
Pokud společnost podléhá auditu, má auditor právo vyplývající z ustanovení tohoto zákona být přítomen inventarizaci. (§ 21/2). 29
2.4.1 Dílčí inventarizační komise (DIK) Co se týká počtu dílčích inventarizačních komisí, Schiffer uvádí, že „pokud jde o počet dílčích inventarizačních komisí, které by měly být v rámci podniku a jeho závodů zřízeny, lze konstatovat, že je to především otázka racionálního a efektivního provádění inventarizací. Jako nesporné se jeví, že čím je větší počet DIK, tím je i kratší doba nutná k řádnému provedení fyzické inventury, a tudíž i příslušné inventarizace.“30 Z toho lze tedy dovodit, že pokud má daný podnik dostatek lidských zdrojů, lze tedy ustanovit větší počet DIK. V tomto případě bývá zřízena Ústřední inventarizační komise, která vystupuje jako orgán řídící, poradní a kontrolní.31
2.5 Úprava inventarizace ve vnitropodnikové směrnici Česká legislativa tvorbu interních směrnic neukládá, avšak z některých ustanovení lze dovodit, že účetní jednotka interní směrnici zpracuje a řídí se jí.32 „Vnitropodniková směrnice slouží jako nástroj kvalitního řízení účetní jednotky a majitel či management může správně formulovanou směrnicí prosadit své cíle a záměry.“ Všechny účetní jednotky kvalitním zpracováním interní směrnice týkající se provádění inventarizací mohou zabezpečit provedení inventarizace způsobem, který je plně vyhovující a jímž lze docílit
podmínek,
které
jsou
stanoveny
k dosažení
věcné
správnosti
účetnictví.
Vnitropodnikové směrnice tedy poskytují určitý „návod“ jak v určitých situacích postupovat a tyto zásady jsou závazné pro všechny pracovníky účetní jednotky.33 Směrnice pro inventarizaci majetku závazků by měla obsahovat:
29
•
číslo směrnice,
•
úvodní ustanovení,
Podnikatel.cz [online]. c2007-2013 Zákon o auditorech č. 93/2009 Sb. [cit. 2013-12-12]. Dostupné z www: 30 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 109-112. 31 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 115. 32 Vnitropodnikové účetní směrnice. OTRUSINOVÁ, Ing. Milana a Ing. Karel ŠTEKER. Účetní kavárna [online]. 2013 [cit. 2013-12-12]. Dostupné z www: . 33 HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy. Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2011. 288 s. ISSN 1213-9270 18
•
vymezení inventarizace,
•
inventarizační orgány,
•
inventury,
•
inventurní soupisy,
•
inventarizační rozdíly,
•
zápis o provedení inventarizace,
•
ostatní ustanovení,
•
závěrečná ustanovení,
•
přílohy.34
34
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 293. 19
3 INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ 3.1 Inventarizace hmotného a nehmotného majetku Dlouhodobým majetkem rozumíme takový majetek, který slouží podniku déle než jeden rok a tvoří podstatu jeho majetkové struktury: •
dlouhodobý nehmotný majetek,
•
dlouhodobý hmotný majetek,
•
dlouhodobý finanční majetek.35
3.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek – jedná se o nemovitosti (pozemky, stavby včetně budov, vodní díla), byty a nebytové prostory, samostatné movité věci, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny, technické zhodnocení, nedokončený dlouhodobý majetek, poskytnuté zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku, oceňovací rozdíl k nabytému majetku.36
3.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek Jedná se o majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění stanoveném účetní jednotkou a lze ho vymezit následovně: •
zřizovací výdaje,
•
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
•
software,
•
ocenitelná práva,
•
povolenky na emise a jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotky přiděleného množství a preferenční limity (bez ohledu na výši ocenění).37
35
SYNEK, Miloslav a Eva KISLINGEROVÁ et al. 5. Podniková ekonomika. Přepracované vydání. Praha: C. H. BECK, 2010. 498 s. ISBN 978-80-7400-336-3, str. 131. 36 RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5, str. 89-90. 37 RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5, str. 92. 20
3.1.3 Ocenění dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek oceňujeme pořizovací cenou, tj. cenou pořízení navýšenou o náklady spojené s jeho pořízením, kterými jsou např. dopravné, clo, průzkumné geologické, geodetické a projektové práce aj. Dále můžeme dlouhodobý majetek ocenit reprodukční pořizovací cenou na základě znaleckého posudku či vlastními náklady v případě, že oceňujeme majetek vytvořený vlastní činností.38
3.1.4 Inventarizace hmotného majetku Při inventarizaci hmotného majetku ověřujeme skutečný stav majetku a porovnáváme ho s účetním stavem. Účetní stav zjišťujeme z evidence hmotného majetku a inventárních karet. Např. u staveb, bytů, pozemků provádíme dokladovou i fyzickou inventuru. Při dokladové inventuře porovnáváme stav v účetnictví se stavem uvedeným na listu vlastnictví a evidenčním listu v katastru nemovitostí. Fyzickou inventuru u výše uvedených položek provádíme zjištěním skutečného stavu v terénu prohlédnutím jednotlivých objektů. Při fyzické inventuře strojů, přístrojů a zařízení kontrolujeme označení předmětů inventárními čísly, jejich správné využití a udržování. V rámci kontroly dohlížíme také na úplnost příslušenství
patřícího
k inventarizovanému
předmětu.
Do
inventurních
soupisů
zaznamenáváme všechna potřebná data k příkladnému zaručení identifikace předmětů (výrobce, výrobní číslo, rok výroby atd.).39 U inventarizace najatého majetku Schiffer uvádí, že inventarizaci musí provádět obě strany, tedy pronajímatel i nájemce. U pronajímatele se provádí pouze dokladová inventura, u nájemce fyzická. Schiffer doporučuje, aby se obě strany v dohodnuté lhůtě o výsledku této inventarizace informovaly a tyto výsledky podložily zasláním inventurního soupisu či inventarizačního zápisu.40
3.2 Inventarizace finančního majetku Finanční majetek členíme na pokladnu, bankovní účty, ceniny, cenné papíry (vedený v tuzemské i zahraniční měně). Může se jednat jak o finanční majetek krátkodobý tak
38
BLECHOVÁ, Ph.D., Ing. Beata a Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Podvojné účetnictví v příkladech. 9. vydání. Praha: GRADA, 2009. 192 s. ISBN 978-80-247-2931-2, str. 22-23. 39 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 182-186. 40 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 92. 21
o dlouhodobý. Mezi dlouhodobý finanční majetek lze zařadit majetkové účasti, realizované cenné papíry a podíly, dlužné cenné papíry držené do splatnosti.41 Inventarizační rozdíly u finančního majetku představují přebytek, kdy skutečný stav je vyšší oproti účetnímu a manko (u pokladní hotovosti zde hovoříme o schodku), kde naopak je skutečný stav nižší než účetní.
3.2.1 Pokladna Pokladnu
inventarizujeme
při
periodické
a
mimořádné
inventarizaci.
Mimořádná
inventarizace by měla být provedena v případě změny hmotně odpovědného pracovníka, eventuálně při podezření na krádež nebo při jiné neočekávané události.42 Konečné zůstatky na jednotlivých účtech Pokladny – 211 porovnáváme se skutečným stavem. „Fyzickou inventurou pokladní hotovosti se zjišťuje skutečný stav pokladní hotovosti v bankovkách a mincích, a to jejich přepočtením.“ 43 Součástí inventarizace pokladny by mělo být ověření, zda výběry z banky souhlasí se vklady do pokladny, a opačně. K tomu slouží doklady o vkladech a výběrech vydaných bankou (případně stvrzenky z bankomatu) a příjmové a výdajové pokladní doklady s podpisem pracovníka, který byl pověřen odvedením hotovosti do banky. V účetnictví slouží k překlenutí časového nesouladu mezi výběry a vklady peněz z banky a pokladny účet 261 – Peníze na cestě. Zůstatek na konci účetního období by měl být nulový (neplatí vždy, např. při účtování použití platebních karet při výběru hotovosti z bankomatu, kdy může být výběr uskutečněný poslední den v roce, ale na bankovním výpise je tato částka odúčtována až v prvních dnech následujícího roku). „Předsedou inventarizační komise by neměl být pracovník, který provádí běžnou kontrolu pokladny.“44
3.2.2 Bankovní účty Inventarizaci bankovních účtů zajišťujeme dokladovou inventurou. Zde se porovnávají zůstatky jednotlivých účtů bank (účet 221 s potřebným analytickým rozlišením) s konečným 41
BLECHOVÁ, Ph.D., Ing. Beata a Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Podvojné účetnictví v příkladech. 9. vydání. Praha: GRADA, 2009. 192 s. ISBN 978-80-247-2931-2, str. 49. 42 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 90. 43 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 79. 44 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 188. 22
zůstatkem zjištěným z posledního bankovního výpisu.45 Inventarizujeme bankovní účty vedené v české i zahraniční měně.
3.2.3 Ceniny Český účetní standard č. 016 vymezuje ceniny jako poštovní známky, dálniční nálepky, kolky, telefonní a ostatní karty a zakoupené stravenky do provozoven veřejného stravování. Zůstatek na účtu 213 - Ceniny porovnáváme se skutečným stavem zjištěným fyzickou inventurou. „Fyzickou inventarizací cenin se ověřuje jmenovitá hodnota a počet kusů jednotlivých druhů cenin. Při inventuře je vhodné zvlášť sepsat a navrhnout na vyřazení ceniny již neplatné nebo znehodnocené.“46
3.2.4 Cenné papíry „Cenný papír je nositelem právního nároku majitele tohoto cenného papíru vůči jeho emitentovi, který se zavazuje ke konkrétním povinnostem.“47 Ryneš uvádí, že členění cenných papírů v účtové osnově vychází ze záměru, který má při pořizování CP investor. Tento záměr se odvíjí od časového horizontu. Proto člení cenné papíry a podíly na dlouhodobý finanční majetek, kde je doba držby, realizace či splatnosti delší než 12 měsíců, a krátkodobý finanční majetek, u kterého jde o časový horizont kratší než 12 měsíců.48 „Nový občanský zákoník již nerozlišuje cenné papíry na listinné a zaknihované. Cenným papírem je pouze cenný papír listinný jako věc hmotná, zatímco zaknihovaný cenný papír je samostatná a svébytná kategorie cenného papíru, na kterou se ustanovení o cenných papírech použije jen přiměřeně.“49 Dokladová inventarizace se provádí u zaknihovaných cenných papírů, kde zjišťujeme stav dle výpisu z účtu majitele z Centrálního depozitáře cenných papírů. Fyzickou inventurou ověřujeme stav listinných cenných papírů, a to
45
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 142. 46 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 189. 47 STROUHAL, Jiří. Účetní závěrka. 2. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 2011. 304 s. ISBN 978-80-7357-692-9, str. 46. 48 RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5, str. 133. 49 Plavec & Partners, advokátní kancelář s.r.o. [online]. 2012 [cit. 2014-01-17]. Rekodifikační novinky 1 Dostupné z www: 23
kontrolou předmětných cenných papírů. Kontrolujeme zde nominální hodnotu, počet a splatnost jednotlivých cenných papírů.50
3.3 Inventarizace zásob Zásoby jsou vykazovány v rozvaze jako oběžný majetek. „Je to takový majetek, který obíhá a mění svoji formu a vrací se ke své původní formě, tj. k penězům. Oběžný majetek vstupuje do výrobního procesu jednorázově (spotřebovává se).“51 Zásoby mohou být sledované v účetnictví podle způsobu A nebo B.
Zásoby lze členit na: •
materiál (suroviny, pomocné a provozní látky, náhradní díly, obaly, drobný hmotný majetek),
•
zboží,
•
zásoby vlastní výroby (nedokončená výroba, polotovary, hotové výrobky),
•
zvířata,
•
zálohy na pořízení zásob.52
3.3.1 Ocenění zásob Zásoby oceňujeme: •
pořizovací cenou = cena pořízení + vedlejší pořizovací náklady,
•
vlastními náklady (vytvořené vlastní činností včetně přírůstků zvířat),
•
reprodukční pořizovací cenou. 53
3.3.2 Inventarizace zásob a zboží, včetně zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek Potřebné dokumenty k inventarizaci jsou, v případě zásob, tvořeny tzv. příjemkami a výdejkami, které ukazují všechny pohyby zásob ve skladu. Účetní jednotka může provádět inventarizaci zásob v případě sestavení řádné či mimořádné účetní závěrky nebo průběžně.
50
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 107. 51 RUBÁKOVÁ, Ing. et Ing. Věra a Ing. Pavel HROUDA. Účetnictví pro úplné začátečníky 2013. 7. vydání. Praha: GRADA, 2013. 192 s. ISBN 978-80-247-4634-0, str. 15. 52 RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5, str. 125. 53 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. První vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3, str. 86. 24
V případě inventarizace zboží se postupuje stejně jako u inventarizace zásob. Inventarizaci by měly podléhat také zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky. Inventarizace se provádí i u nedokončené výroby, tzn. u produktů, které prošly jedním či několika výrobními stupni, a nejsou již materiálem ani výrobkem. Inventura zásob i nedokončené výroby je prováděna fyzickou formou. Zjištěné stavy se zapisují do inventurních soupisů.54 Pokud se dle § 26 zákona o účetnictví55 při inventarizaci zjistí, že prodejní cena zásob po odečtení nákladů spojených s prodejem je nižší než jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení touto nižší cenou (snížení může být přechodné či trvalé). V případě, že je snížení dočasného charakteru je účetní jednotka povinna snížit ocenění zásob pomocí opravných položek. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub účtu 559 (Změna stavu opravných položek) oproti příslušnému účtu 19x (Opravné položky k zásobám). Pominou-li důvody k přechodnému snížení ceny zásob, opravná položka se sníží, popř. zruší, ve prospěch těchto nákladů. Při inventarizaci se posuzuje výše a opodstatněnost vytvořených opravných položek. Při trvalém snížení ceny zásob účtujeme na vrub účtu 549 (Manka a škody).56 V praxi může docházet k neúmyslné záměně některých druhů zásob. Vyhláška 500/2002 Sb.57 stanoví, že za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví se nepovažuje zúčtování „rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob.“ 3.3.3 Inventarizace pohledávek a závazků „Pohledávka představuje majetkové právo na úhradu peněz. Pohledávku můžeme chápat jako dosud neuspokojený nárok podniku vůči jiným fyzickým nebo právnickým osobám.“58 54
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 186-188. 55 Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o.,1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dostupné z www: 56 BLECHOVÁ, Ph.D., Ing. Beata a Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Podvojné účetnictví v příkladech. 9. vydání. Praha: GRADA, 2009. 192 s. ISBN 978-80-247-2931-2, str. 64. 57 Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. Vyhláška 500/2002 Sb. Dostupné z www: 58 OTRUSINOVÁ, Ing. Milana a Ing. Karel ŠTEKER. Jak číst účetní výkazy. První vydání. Praha: GRADA, 2013 264 s. ISBN 978-80-247-4702-6, str. 90. 25
Závazek je naopak dluhem, který vyplývá z plnění přijatých od dodavatelů ve formě zboží či služeb. Pohledávky a závazky můžeme členit na: •
pohledávky a závazky z běžných obchodních vztahů (k odběratelům a dodavatelům),
•
zálohy přijaté i poskytnuté,
•
pohledávky a závazky v ovládaných a řízených společnostech a ve společnostech, ve kterých se uplatňuje podstatný vliv (půjčky a úvěry),
•
pohledávky a závazky k akcionářům, společníkům, členům družstva a ke sdružení bez právní subjektivity,
•
pohledávky a závazky k zaměstnancům z titulu mezd,
•
pohledávky a závazky ke státu (sociální a zdravotní zabezpečení, daně a poplatky),
•
dohadné účty aktivní a pasivní,
•
jiné pohledávky a závazky,
•
odložená daňová pohledávka a závazek.59
3.3.4 Inventarizace pohledávek Inventarizaci pohledávek lze zajistit pouze dokladovou inventurou. Při provádění dokladové inventury zjišťujeme oprávněnost jednotlivých pohledávek na základě evidovaných daňových dokladů. Pohledávky po splatnosti by měly být doloženy doklady, s jejichž pomocí jsme předmětné pohledávky vymáhali (např. upomínky, pokusy o smír), zjišťujeme i stav promlčených pohledávek.60
3.3.5 Inventarizace závazků Krátkodobé závazky – patří sem závazky s dobou splatnosti kratší než jeden rok. Jedná se o závazky k dodavatelům z běžných obchodních vztahů, dále závazky k zaměstnancům a závazky k státním institucím z titulu zdravotního a sociálního pojištění a daní. U dlouhodobých závazků se jedná zejména o bankovní úvěry, vydané dluhopisy, závazky z pronájmu hmotného a nehmotného majetku, dlouhodobé přijaté zálohy od odběratele, směnky přijaté k úhradě (za dobu delší než jeden rok) a ostatní dlouhodobé závazky.61 59
RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5, str. 155. 60 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 189-190. 61 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 193. 26
Dokladová inventarizace těchto závazků probíhá kontrolou příslušných účtů třídy 3xx a 4xx, kontrolou obchodních a jiných smluv, splátkových kalendářů v případě poskytnutého leasingu, objednávek, sumarizačních přehledů u mezd, zálohových faktur, odsouhlasením pohledávek a závazků s našimi obchodními partnery a případných upomínek od dodavatelů, správy sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovny, finančního úřadu, banky apod.
V praxi často dochází k požadavku vzájemného odsouhlasení pohledávek a závazků. Podle Schiffera patří toto odsouhlasení „mezi věrohodnější a spolehlivější způsoby ověřování pohledávek a závazků při dokladové inventuře“. Nicméně jak dále uvádí, „platné účetní předpisy však nic takového příslušným subjektům nenařizují, takže v tomto směru lze mluvit jen o dobrovolném vzájemném odsouhlasování pohledávek a závazků.“62
Lze tedy říci, že pokud mají obchodní partneři dobrou vůli odsouhlasit si vzájemné pohledávky a závazky, nemělo by v praxi docházet k případům, že jedna či druhá strana upomíná obchodního partnera o dlužné částky, které protistrana neeviduje ve svém účetnictví.
62
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. První vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-19215, str. 93. 27
4 DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY INVENTARIZACE Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi účetním stavem a stavem skutečným. Pokud je stav v účetnictví nižší než stav skutečný, jedná se přebytek, v opačném případě, kdy je stav v účetnictví vyšší oproti stavu skutečnému, hovoříme o manku a v případě hotovosti a cenin tento rozdíl nazýváme schodkem. Rozhodující je stav skutečný a následně se tedy upravuje stav v účetnictví.63 Za manko nelze považovat dle ČÚS 007 technologické a technické ztráty vznikající rozprachem nebo vyschnutím, tj. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.64
4.1 Účetní aspekty inventarizace Provádění inventarizací souvisí se zásadou průkaznosti. Aby účetnictví tuto zásadu splňovalo, je tedy potřeba inventarizaci provést svědomitým a korektním způsobem a vyčíslit případné rozdíly. Pokud účetní jednotce vznikly v daném účetním období inventarizační rozdíly, je nutné je v témže období přenést i do účetnictví. Inventarizační rozdíly jsou proúčtovány v plné výši bez ohledu na to, zda jsou daňově uznatelné či ne. Případné rozdíly jsou poté zpracovány mimoúčetně v rámci daňového přiznání. Tab. 1: Účtování některých inventarizačních rozdílů
Druh majetku
Popis případu
Účtování MD/D
dlouhodobý majetek
manko
549/07x, 08x (zůstat.cena)
zásoby
manko
549/11x,12x,13x
zásoby
škoda
582/11x,12x,13x
zásoby
přebytek
11x,12x, 13x/ 648, 61x
zásoby
úbytek v rámci normy
501,504/11x,13x
pokladní hotovost a ceniny
schodek
569/211,213
pokladní hotovost a ceniny
přebytek
211,213/668
Zdroj: vlastní vyobrazení
63
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5, str. 222-223. 64 Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2014 [cit. 2014-01-20]. České účetní standardy. Dostupné z www: < http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/007.aspx> 28
4.2 Daňové aspekty inventarizace 4.2.1 Inventarizační rozdíly z hlediska DPH Mezi odbornou veřejností dříve nepanoval jednotný názor, zda vzniklé manko zatížit DPH či ne. Vyskytovalo se mínění, že manko není předmětem daně z přidané hodnoty ani zdanitelným plněním ve smyslu zákona o DPH, a proto jí nepodléhá. Existuje však několik judikátů, které problematiku DPH a manka upravilo odlišně. Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 51/2009-67 ze dne 2. 9. 2009, vykládá vztah mezi mankem a daní z přidané hodnoty jednoznačně. Za dodání zboží dle zákona o DPH se podle zmíněného judikátu považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Z toho tedy vyplývá, že manko lze dle zákona o DPH považovat za dodání zboží. Výjimku tvoří případy, kdy je zboží zcizeno či zničeno, zde o dodání zboží hovořit nelze. Pokud je však zjištěný inventarizační rozdíl předepsán odpovědné osobě k náhradě, nelze DPH vyměřit. Důkazní břemeno však spočívá na daňovém subjektu.65
4.2.2 Inventarizační rozdíly z hlediska daně z příjmů Daňovou účinnost manka a škod řeší zákon o dani z příjmů. Manka a škody jsou daňově uznatelné pouze do výše náhrad. Náhrady mohou být předepsány hmotně odpovědné osobě či uplatňovány u pojišťovny. Daňově účinné v plné výši jsou škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem. Od roku 2008 lze jako daňově účinnou uznat likvidaci nepotřebných, poškozených či nepoužitelných zásob. § 24 odst. 2 písm. zg zákona o dani z příjmů uvádí, že výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků jsou výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů.66 K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, jehož náležitosti upravuje již zmíněný paragraf. Jednou z náležitostí je uvedení způsobu naložení se zlikvidovanými předměty, což by mohlo být navíc doloženo dokladem o převzetí ze sběrného dvora nebo doklad ze sběrny kovového odpadu, skládky apod. V případě přebytků např. u nakoupených zásob, účtujeme ve prospěch jiných provozních výnosů.
65
Účetní kavárna.cz [online]. Wolters Kluwer, a.s. 2014 [cit. 2014-01-20]. Dostupné z www: 66 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013. 22 vydání. Praha: GRADA, 2013. 270 s. ISBN 978-80-247-4643-2 29
4.3 Srovnání inventarizace v daňové evidenci a účetnictví Zatímco pro účetní jednotky, které vedou účetnictví, jsou poměrně přesně specifikovány pravidla pro provádění inventarizace majetku a závazků, podnikatelé vedoucí daňovou evidenci vycházejí z § 7b zákona o daních z příjmů. Zde se v odstavci 4 uvádí, že zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.67 Rozsah inventarizace je tedy oproti účetní jednotce poměrně nižší. Z výše uvedeného lze dovodit, že inventarizace pokladny a účtů není pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci povinná.
U inventarizace zásob se provádí fyzická i dokladová inventarizace u obou podnikatelských subjektů podobným způsobem. Pokud tedy dojde k úbytku zásob, které nebyly prodány, ani použity pro činnost podnikatele a jedná-li se o škodu, tak výdaje, které podnikatel vynaložil na pořízení těchto zásob, se stávají daňovými. Pouze však do výše náhrady. V případě škody způsobené neznámým pachatelem se bude jednat o daňové výdaje na základě potvrzení od policie.68 Pokud jde o manko a škody přesahující náhrady (s výjimkou uvedenou v § 24), pak z § 25 zákona o dani z příjmů logicky vyplývá, že výdaj spojený s pořízením těchto zásob nelze uznat jako daňově účinný.69
U inventarizace pohledávek a závazků se provádí pouze dokladová inventura, a to jak u poplatníků vedoucích účetnictví tak u těch, kteří vedou daňovou evidenci. Se svými obchodními partnery si navzájem odsouhlasí pohledávky a závazky.
V praxi často podnikatelé vedoucí daňovou evidenci opomíjejí vedení evidence zásob a provedení inventarizace k poslednímu dni zdaňovacího období, i když jim to zákon ukládá. Vystavují se tak nemalému riziku, že v případě kontroly ze strany správce daně jim budou rozdíly dodaněny.
67
MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013. 22 vydání. Praha: GRADA, 2013. 270 s. ISBN 978-80-247-4643-2 DUŠEK, Ing. Jiří a Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc. Daňová evidence podnikatelů 2013. 10. vydání. Praha: GRADA 2013, 131 s. ISBN 978-80-247-4624-1, str. 16-17. 69 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013. 22 vydání. Praha: GRADA, 2013. 270 s. ISBN 978-80-247-4643-2 30 68
5 PROVÁDĚNÍ INVENTARIZACE U SPOLEČNOSTI ABC K analýze provádění inventarizačních prací jsem si vybrala společnost ABC zabývající se výrobou a montáží přepravních palet. Právní forma: akciová společnost Datum vzniku: 1. 6. 2004 Základní kapitál: 2 000 000,-Kč (10 ks kmenových akcií ve jmenovité hodnotě 200 000,-/kus) Předmět podnikání: výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1-3 živnostenského zákona, zámečnictví a nástrojařství a činnost účetních poradců, vedení účetnictví a daňové evidence.
V současné době těžiště její hlavní činnosti spočívá v montáži ocelových přepravních palet určených pro automobilový průmysl. Tyto palety slouží k přepravě různých částí automobilu, jako jsou např. skla, sedačky, volanty, části karoserie apod. Jejím hlavním partnerem je německá obchodní společnost, která dodává některé komponenty potřebné k montáži palet. Tyto plastové komponenty slouží přímo k usazení přepravovaného dílu. Zbytek materiálu, potřebného k výrobě pořizuje společnost v České republice. Jedná se o hutní materiál, zejména ocelové plechy a profily a spojovací materiál. Hlavní výroba palety je realizována dodavatelsky.
Společnost měla v minulém účetním období 5 stálých zaměstnanců. V případě potřeby firma pokrývá montážní práce zaměstnanci, kteří pracují na základě dohod konaných mimo pracovní poměr. Vlastník společnosti je zároveň manažerem, který organizuje harmonogram prací, které se týkají výroby. Administrativní pracovnice zabezpečuje dokumentaci, fakturaci, vedení skladu. Účetnictví je vedeno externě. Dva pracovníci se účastní montážních prací, hlídají kontrolu kvality hotových výrobků. Zajišťují také vedení skladu v provozovně.
Dalším zdrojem příjmů z podnikání jsou příjmy z pronájmu administrativních a skladových prostor budovy, kterou má firma zahrnutu v obchodním majetku. V roce 2013 začala společnost realizovat stavbu montážní a skladovací haly na vlastním pozemku, který přiléhá k administrativní budově. Firma pro přípravné a dokončovací montážní práce momentálně využívá pronajaté prostory, které jsou nepřiměřeně časově vzdálené od sídla firmy. Vedením a správou nemovitosti je pověřen poslední pracovník.
31
5.1 Organizace procesu inventarizace Inventarizace
vybraného
podnikatelského
subjektu
jsou
prováděny
na
základě
inventarizačního plánu a inventarizační směrnice, které má firma za tímto účelem vypracovány.
Inventarizační směrnice obsahuje plán inventarizací, předměty inventarizace, postup provádění inventur, postup při zjištění inventarizačních rozdílů, zabezpečení povinnosti prokázat provedení inventarizace. Inventarizační směrnici ve spolupráci s účetní sestavil manažer společnosti.
Plán inventur sestavil výhradně manažer společnosti a stanovil pro rok 2013 datum provedení inventarizace od 20. 12. do 31. 12. K tomuto datu jsou zpravidla všechny zakázky, které jsou nasmlouvány s německým dodavatelem splněny, a provádění fyzické inventury nenarušuje nijak výrobu.
Inventarizační komise byly stanoveny dvě, a to dvoučlenné. Jedna provedla inventarizaci hmotného, nehmotného a finančního majetku, druhá vzhledem k většímu objemu zásob provedla inventarizaci pouze těchto.
Předměty inventarizace. K rozvahovému dni je prováděna inventarizace hmotného a nehmotného majetku, zásob, finančního majetku, pohledávek a dluhů a všech rozvahových účtů. Inventura pokladen bývá prováděna průběžně.
Dokladovou inventarizaci všech rozvahových účtů provádí účetní. Ke každému rozvahovému účtu, který byl v průběhu účetního období použitý nebo vykazuje zůstatek, je vytvořen dokument s názvem a třídou tohoto účtu a je zde na příslušné straně uveden konečný zůstatek. K dokumentu se přikládají další materiály. Např. k účtům 221 je součástí přílohy okopírovaná poslední
strana
výpisu
z běžného
účtu,
kde je uveden
a 321 je přiložena inventura pohledávek a závazků k 31. 12. apod.
32
zůstatek,
u
účtů
311
Fyzickou inventuru provádí inventarizační komise, které jsou určeny ve vnitřní směrnici. K rozvahovému dni provádějí inventuru dlouhodobého i drobného majetku, zásob a pokladny. U pokladen se provádí inventura i během účetního období.
5.2 Inventarizace hmotného a nehmotného majetku Hmotný majetek společnost eviduje na inventárních kartách, kde je uveden název majetku, přesnější specifikace, např. u automobilu typ a výrobce, vstupní cena, datum pořízení, datum zařazení, inventární číslo, číslo dokladu, kterým byl majetek pořízen. U odpisovaného majetku je to dále odpisová skupina, skutečnost zda se jedná o odpis lineární či zrychlený, roční odpis a zůstatková cena v jednotlivých letech. Při vyřazení majetku je sepsán vyřazovací protokol, kde je uveden důvod vyřazení, inventární číslo, způsob vyřazení a v případě odpisovaného majetku oprávky a zůstatková cena. Inventární čísla majetku jsou řazena chronologicky, první číslice značí rok pořízení a další tři pořadové číslo v tom daném roce.
Nehmotný majetek. Firma nevlastní žádný dlouhodobý nehmotný majetek. V minulém období pořídila účetní a mzdový software, který byl díky nižší pořizovací ceně zaúčtován na účet třídy 51x.
Hmotný majetek se na začátku účetního období skládal z budovy, pozemků a čtyř osobních automobilů. V průběhu účetního období došlo k prodeji dvou osobních automobilů a části pozemků. K rozvahovému dni činila hodnota HM 3 442 212,-Kč včetně nedokončeného hmotného majetku. Osobní automobily používají dva zaměstnanci a je s nimi sepsána dohoda o odpovědnosti za ztrátu svěřených předmětů. U automobilů byla provedena vizuální kontrola, včetně kontroly GPS navigací, autorádií, hands free sad, potahů sedadel, rezervy, lékárničky apod.
Za nedokončený hmotný majetek považujeme v tomto případě rozestavěnou montážní a skladovací halu, jejíž stavba začala v září 2013 a předpokládaná doba dokončení je rok 2014. Zde byla provedena dokladová inventarizace položek na účtu 042. V tomto případě šlo o správní poplatek ve smyslu stavebního povolení, projektové práce, geodetické práce, geologický průzkum staveniště, samotné stavební práce a materiál použitý ke stavebním
33
pracím. U faktur za stavební práce je přiložen soupis provedených a odsouhlasených prací. U projektové práce je k dispozici účetní doklad a písemná smlouva. Byla zde provedena vizuální obhlídka stavby, zda byly stavební práce provedeny v tom rozsahu, v jakém byly deklarovány.
Budova je charakterizována jako administrativní. Společnost ji v minulosti přebudovala na kancelářské a skladové prostory, včetně sociálního zařízení. Část těchto prostor využívá sama, druhou část pronajímá. Budova je každodenně k těmto účelům používána a v prostorách, které využívá sama účetní jednotka, není dle mého názoru nutné provádět náročnou fyzickou inventuru. V průběhu účetního období ředitel společnosti průběžně tyto prostory kontroluje. Opačná situace je u prostor, které jsou na základě smluv pronajímány. Zde byla provedena podrobnější fyzická inventura a to obhlídkou. Zjišťovala také přítomnost topných těles, svítidel, nábytku, skladovacích regálů, koberců, sanitární keramiky, žaluzií, dveří apod. Dokladová inventarizace byla provedena porovnáním s listem vlastnictví a údaji uvedenými v evidenci Katastrálního úřadu. Výpis pořízený z evidence KÚ byl přiložen.
Pozemky. Vzhledem k tomu, že v roce 2013 pozemky, které se nacházely v nedaleké lokalitě, firma prodala a v majetku zůstal pouze pozemek, na kterém stojí administrativní budova a k ní přilehlý pozemek, na kterém se provádí stavba montážní haly, nebyla fyzická inventura spojená s velkými časovými ani jinými náklady. Při dokladové inventuře se ověřil stav s listem vlastnictví.
Drobný hmotný majetek má firma ve své vnitropodnikové směrnici upraven hranicí ve výši 1000,- až 40 000,- s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Je o něm vedená podrobná evidence. Mezi drobný hmotný majetek patří zejména PC, notebooky, mobilní telefony, nábytek, nářadí, jehož hodnota převyšuje dolní stanovenou hranici. Jsou to například nýtovací kleště, vrtačky, svářecí zařízení, zvedáky, vozíky či další zařízení potřebná k montáži palet. Zde byla provedena fyzická inventura a to kontrolou inventurního soupisu jednotlivých předmětů a srovnáním s evidencí drobného majetku. V případě některých nefunkčních zařízení, jejichž oprava by převýšila pořizovací cenu, byl sestaven vyřazovací protokol s podpisem ředitele společnosti, na jehož základě byl předmět z evidence vyřazen. Žádný drobný hmotný majetek nebyl v daném účetním období ztracen ani zcizen. Sledovalo se také, zda jsou předměty využívány k účelu, ke kterému byly pořízeny, a zda obsahují všechny 34
součásti, které jsou vedeny v evidenci. Nástroje, zařízení, mobilní telefony, notebooky jsou zaměstnancům předávány na základě předávacího protokolu, kde je uveden typ, výrobní číslo, inventární číslo, hodnota, příp. jiné identifikační údaje o předmětu.
5.3 Inventarizace finančního majetku Pokladny. Společnost vede tři pokladny. Jedna slouží k vyplácení pouze drobných nákupů, jako jsou kancelářské potřeby, phm, poštovné, správní poplatky apod. Maximální hotovost je zde cca 5 000,-Kč. Pokladnu spravuje administrativní pracovnice (pokladní). Vzhledem k tomu, že tato pracovnice provádí průběžnou inventarizaci během účetního období poměrně často a hotovost je uložena v uzamykatelné příruční pokladně, dochází k inventarizačním rozdílům u této pokladny zřídka.
Druhá pokladna je valutová a je vedena v měně EUR. Ředitel společnosti spolu s montážním pracovníkem konají zhruba jednou měsíčně pracovní cesty do Německa za účelem jednání s vedením německé firmy a seznámením se s novými postupy v oblasti montážních prací při zavádění nových typů přepravních palet do výroby. Jsou z ní tedy vypláceny zálohy na pracovní cesty. I tuto pokladnu spravuje administrativní pracovnice.
Třetí pokladnu spravuje vlastník společnosti a zde se v průběhu roku nakumuloval větší objem prostředků, které sloužily k vyplácení záloh na montážní práce a v poslední části roku na stavební práce v rámci pořizování nové montážní haly. I u této pokladny bývá prováděna průběžná inventarizace. Ředitel společnosti hmotnou odpovědnost podepsánu nemá. Stav pokladny činil k rozvahovému dni 863 325,-Kč. Dle mého názoru se jedná o zbytečně vysoký stav hotovosti. Objekt je sice zabezpečen kamerovým systémem, ale hotovost není uložena v bezpečnějším trezoru, pouze v příruční uzamykatelné pokladně.
Inventurní soupisy vytvořené v rámci fyzické inventury obsahují rozpis bankovek a mincí dle nominální hodnoty. Odsouhlasení skutečného stavu pokladní hotovosti dle výčetky bylo provedeno s konečným zůstatkem v pokladní knize. Ceniny společnost v loňském účetním období neevidovala.
Bankovní účty. Společnost vlastní dva účty, jeden vedený v CZK a druhý v EUR. Na devizovém účtu probíhají veškeré platby v rámci spolupráce s německou společností. 35
Dokladovou inventarizaci k poslednímu dni provádí účetní. Konečný stav analyticky rozlišených bankovních účtů porovná se zůstatkem k poslednímu dni, který je uveden výpisu z účtu. Okopírované poslední strany posledních výpisů, kde je uveden stav k 31. 12., byly přiloženy.
5.4 Inventarizace zásob Společnost účtuje o zásobách způsobem „B“. Jedná se o nákup materiálu, který je zpracován při výrobě ocelových přepravních palet. Jsou to ocelové plechy různých rozměrů, ocelové profily a jekly, trubky, svařované sítě atd. Ze spojovacího materiálu potom různé druhy a rozměry šroubů, matic, nýtů, podložek pod matice a nýty a oček.
Zásoby se přijímají na základě příjemky dle dodacího listu, která slouží pouze k evidenci a neúčtuje se o ní. Vyskladňují se pomocí výdejky. Příjemky a výdejky vystavuje účetní. Do pořizovací ceny zahrnuje náklady související s pořízením zásob, konkrétně dopravu. Na skladových kartách se objevují pohyby jednotlivých zásob, včetně zůstatku. Materiál se zpravidla objednává v množství, které je potřeba na výrobu určitého typu a počtu palet na základě objednávky. Během listopadu a prosince bylo objednáno větší množství zásob na zakázku, která se bude vyrábět v lednu, z důvodu avizovaného zdražení materiálu dodavatelem.
Společnost oceňuje zásoby pořizovací cenou, zvýšenou o vedlejší pořizovací náklady, které s pořízením souvisejí, v tomto případě se jedná pouze o dopravu. U dopravy provedené externě je vedlejším pořizovacím nákladem cena uvedená na faktuře od dodavatele. V případě, že jsou zásoby dopraveny autem, které má společnost zařazeno v obchodním majetku, přičítají se k ceně pořízení zásob náklady na tuto dopravu dle předem provedené kalkulace nákladů na 1 km.
Fyzická inventura zásob se provádí v pronajaté hale mimo sídlo firmy, kde probíhá montáž, a v sídle firmy, kam je část materiálu, zejména spojovacího, který není náročný na skladování dodavateli dopraven. Inventura se provádí přepočítáním, přeměřením nebo převážením materiálu.
36
Dle inventarizační směrnice provedli pracovníci fyzickou inventuru v období od 20. 12. do 29. 12. Provedení inventury zásob v pronajaté hale bylo doloženo nejen podepsaným inventurním soupisem, ale i příkazem k pracovní cestě za účelem provedení fyzické inventury a záznamem v knize jízd.
Inventurní soupisy zásob jsou vytištěné z účetního programu a pracovníci inventarizační komise zaškrtávají položky, které se skutečným stavem souhlasí. Pokud se některé údaje liší, zaznamenávají to na zvláštní list papíru. Myslím si, že vhodnější by bylo sepisovat stav zásob do inventurních soupisů bez znalosti údajů uvedených v soupise pořízeném z účetnictví a poté porovnat s výstupy z účetnictví. Nevede to potom k situacím, že v případě, kdy se vyskytne drobný rozdíl, např. 1ks, se v rámci úspory času a zdánlivě zanedbatelnému rozdílu odsouhlasí stav, který není pravdivý. Jako důvod tohoto postupu mi bylo sděleno, že pro pracovníky inventarizační komise je to zjednodušení. Argumentem také bylo, že pracovníci inventarizační komise používají pro jednotlivé ocelové plechy a profily svoji speciální terminologii a vzhledem k tomu, že odsouhlasení skutečného a účetního stavu provádí účetní, která používá terminologii deklarovanou výrobcem na dodacím listu, docházelo by při porovnání skutečného stavu s účetním k nedorozumění. Pokud pracovník inventarizační komise dojde v průběhu roku do styku s dodacím listem, např. při přejímce zboží, neměl by být dle mého názoru problém používat správnou terminologii. Pokud člen inventarizační komise nepřichází do styku se zásobami a nemá zkušenost, je tedy potřeba ho řádně poučit, což je časově náročné. Proto je tedy vhodnější, aby členy inventarizační komise byli zaměstnanci, kteří inventarizované zásoby znají.
Zásoby přijaté ke zpracování. Firma v rámci montáže odebírá část materiálu v podobě plastových komponent od svého odběratele z Německa a zapracuje ho do finálního výrobku. V rámci fyzické inventury je tento materiál přepočítán a porovnán s údaji v účetnictví.
V průběhu roku může vinou lidského faktoru docházet k chybám na interním dodacím listě, zejména u převážení spojovacího materiálu ze sídla firmy do provozovny. Případné rozdíly se tedy nadále dohledávají. Vzhledem k tomu, že je poměrně přísně kontrolován počet dodaného materiálu od dodavatelů ihned při převzetí a rozdíly jsou následně reklamovány, dochází i zde k inventarizačním rozdílům ve smyslu nedostatečné kontroly při přejímce zboží zřídka.
37
Zásoby, které jsou v původních obalech, a u kterých je vizuálně ověřeno, že obal není poškozený ani porušený, inventarizační komise zaznamená v množství uvedeném na obale. U drobného spojovacího materiálu, jako jsou šroubky, matice, nýtky je to jistě vhodnější z hlediska úspory času než přepočítávání každého originálního balení, které obsahuje velké množství ks.
V návaznosti na kapitolu 4.2.1 uvedu jen pro ilustraci příklad z problematické inventarizace zásob u společnosti, kde je analyzovaná společnost většinovým vlastníkem a kde v minulosti docházelo k manku na zásobách, které nebylo věrohodně zdůvodněno a ani nebylo předepsáno odpovědné osobě k náhradě. Rozdíly nevznikaly ani tak nedostatečně vedenou skladovou evidencí, jako nedbalým přístupem servisních techniků, kteří při opravách pracovních strojů vedli nedostačující evidenci vydaných náhradních dílů, které pro tento účel, dle jejich tvrzení použili. Při řešení inventarizačních rozdílů přišla na řadu otázka povinnosti zatížit manko daní z přidané hodnoty. Při dotazu na místně příslušném FÚ bylo vedení společnosti sděleno, že správce daně v těchto případech zohledňuje judikáty, které se této problematiky týkají. Proto společnost posoudila manko z hlediska DPH jako dodání zboží a zatížila danou hodnotu DPH. Manko bylo účtováno na účtu 549. Společnost zvýšila svůj základ daně o vzniklé manko a odvedla z tohoto manka daň z přidané hodnoty.
5.5 Inventarizace pohledávek a závazků U pohledávek a závazků se u vybraného podnikatelského subjektu provádí dokladová inventarizace. Dokladovou inventarizaci provádí externí účetní.
Krátkodobé bankovní úvěry. Společnosti je poskytnutý kontokorent, ke kterému banka zasílá měsíční výpisy. Opět se k rozvahovému dni porovnává zůstatek na výpise se zůstatkem v účetnictví. V průběhu období je o pohybech na kontokorentním účtu účtováno na účtu třídy 22x a k rozvahovému dni je přeúčtován na účet 231. Kopie poslední strany výpisu se zůstatkem k 31. prosinci byla přiložena.
Odběratelé. Vzhledem k poměrně nízkému počtu odběratelů, je každému z nich zasílána inventarizace pohledávek k 31. 12. Většina pohledávek se dá označit za pohledávky ve splatnosti. Největší objem pohledávek v cizí měně je za německým odběratelem. Ke každé 38
faktuře je přiložen CMR a dodací list potvrzený německou stranou, že zboží překročilo hranice. Další pohledávky tvoří faktury za nájemné. V minulém účetním období byla vytvořena opravná položka k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, jejíž oprávněnost k rozvahovému dni trvala. Kontrola proběhla odsouhlasením s insolvenčním rejstříkem. Inventurní soupis nezaplacených pohledávek k rozvahovému dni a potvrzené odsouhlasení pohledávek a závazků spolu s písemnými pokusy o smír byly přiloženy.
Poskytnuté zálohy na elektrickou energii a vodné a stočné. Inventarizace zde je provedena porovnáním skutečného stavu zaplacených záloh se splátkovým kalendářem vystaveným dodavatelem elektrické energie. V případě vodného a stočného je účetní stav porovnáván s přijatými daňovými doklady k přijatým zálohám.
Přijaté zálohy jsou porovnávány se zálohovými fakturami vystavenými na společnost, které jsou v budově pronajímány kanceláře. Jedná se o zálohy na elektrickou energii. Jednotlivé pronajímané objekty mají své vlastní měřící zařízení elektrické energie.
Dodavatelé. Největší objem dluhů eviduje společnost k dodavatelům z titulu výroby ocelové konstrukce palety, dále za povrchovou úpravu dílů či lakování palet, další z běžného provozu jako je telefon, internet, vodné a stočné, vedení účetnictví a montážní práce na paletách. Saldokonto neuhrazených faktur k 31. 12. 2013 z knihy došlých faktur bylo srovnáno s konečným zůstatkem účtu 321. Pokud společnost potvrdila jednotlivým dodavatelům dlužné částky, jsou kopie přiloženy. Je zde prováděna také kontrola splatností. V případě, že společnost eviduje závazky po splatnosti více než 36 měsíců, je podle zákona povinna jejich hodnotu zahrnout do základu daně. Výše uvedená skutečnost však u společnosti v roce 2013 nenastala.
Zaměstnanci a Zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního pojištění. Konečný stav účtu 331 v analytickém rozlišení na stálé zaměstnance a zaměstnance na DPP a účtu 336 taktéž v analytickém rozlišení se porovnalo se sumarizačním přehledem mezd za měsíc prosinec, který je v kopii přiložen.
Daně. Společnost neměla v daném roce povinnost platit zálohy, proběhla tedy pouze kontrola vypočítané daně z příjmů. U daně z příjmů za zaměstnance proběhlo porovnání se sumarizací 39
mezd. Pohledávka vůči finančnímu úřadu z titulu nadměrného odpočtu byla porovnána s přiznáním k dani z přidané hodnoty za měsíc prosinec.
Náklady příštích období. Zde se jedná o časové rozlišení některých nákladových položek, jako je např. pojistné placené za pojištění majetku. Je zde přiložena kopie pojistné smlouvy, příp. výzva k zaplacení pojistné částky, kde je uvedeno období, za které má být pojistné zaplaceno a náklady na pojištění, jsou tak zaúčtovány do období, se kterým časově souvisejí.
Dohadné účty pasívní - kvalifikovaný odhad spotřeby elektrické energie zde provedl ředitel společnosti, který na spotřebu a správné rozpočítání na jednotlivé subjekty odebírající elektrickou energii v rámci administrativní budovy dohlíží, přičemž přihlédl ke spotřebě za minulé období a zohlednil zvýšenou spotřebu v důsledku stavby nové výrobní a skladovací haly. Byla zde přiložena faktura za spotřebu elektrické energie v minulém zúčtovacím období.
Bankovní úvěry. Společnost má úvěr na jeden z osobních automobilů. Konečný stav úvěru v účetnictví se porovnal se stavem ve splátkovém kalendáři k příslušnému datu. Dále má dlouhodobý komerční úvěr na refinancování budovy, kde každý měsíc banka zasílá výpis k tomuto úvěru. Kopie splátkové kalendáře a poslední strany se zůstatkem přiložena.
Ostatní dlouhodobé závazky zde je účtováno o půjčkách od jiných právnických a fyzických osob, na konci roku byly konečné zůstatky porovnány se smlouvami o půjčce.
5.6 Vypořádání inventarizačních rozdílů Firma má ve své směrnici jasně specifikováno jakým způsobem dojde k vypořádání inventarizačních rozdílů. Ve směrnici je rovněž v návaznosti na ČÚS 007 zakotveno, že manka a přebytky se mohou vzájemně vyrovnávat za předpokladu, že vznikly ve stejném inventarizačním období neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích
materiálů, což je v této konkrétní účetní jednotce vysoce
pravděpodobné. V případě manka u zásob účtuje společnost na vrub účtu 549 a při přebytku ve prospěch účtu 648. U manka na finančním majetku účtuje na účtu 569. Ztratné je taktéž určeno vnitropodnikovou směrnicí. Při montáži dochází ke ztrátám na zásobách zejména znehodnocením spojovacího materiálu. Zde je vnitřní směrnicí určeno účtování na vrub účtu 501. 40
5.7 SHRNUTÍ Dle mého názoru provádí společnost dokladovou i fyzickou inventuru poměrně fundovaně, což vede k závěru, že odpovědnost za svůj majetek a závazky bere vážně. Snad jen připomínka k provádění fyzické inventury zásob. Zjistila jsem, že členové inventarizační komise nejsou dostatečně seznámeni s metodikou provádění inventarizace zásob. Měli by být rámcově obeznámeni s platnou legislativou, která upravuje provádění inventarizací, a s důsledky, které pro společnost vyplývají v případě špatně provedené inventarizace. Pokud nemůže toto proškolení firma zajistit vlastními silami, bylo by dobré zvážit účast alespoň jednoho člena inventarizační komise na školení, které je prováděno odborníky na danou problematiku v nejbližším okolí firmy. Náklady na toto školení činí v průměru 2 500,až 3 000,-Kč, což je položka, která jistě není tak vysoká jako případné škody způsobené nedbale a neodborně provedenou inventarizací. Takto proškolený zaměstnanec by pak v rámci získaných znalostí sestavil metodické pokyny pro ostatní členy inventarizační komise. V budoucnu pak stačí pouze sledovat případné změny v postupech či legislativě.
Společnost používá pro vystavení dodacích listů, převodek, faktur a výdejek programy WORD a EXCEL. Po dostavění montážní a skladovací haly, kdy dojde ke sjednocení skladovacích prostor a přesunu montážního programu na jedno místo, by možná stálo za zvážení pořídit specializovaný software pro vedení skladu za účelem komplexního a uceleného vedení skladového hospodářství. V současné době je na trhu nepřeberné množství, kdy lze namátkou uvést programy POHODA Jazz, DUEL od Ježek SW, MRP. Jednotlivé skladové moduly se pohybují od 4 500,- až 10 000,- v závislosti na tom, zda jsou určeny pouze pro jeden PC nebo se jedná o síťovou licenci. Programy poskytují možnost vystavení objednávek, převodek, výdejek, příjemek, faktur, nabídek, inventur, ceníků a podporují Intrastat, který je společnost povinna vykazovat.
Firma nevlastní mnoho druhů hmotného majetku. Proto si myslím, že se nevyplatí identifikování jednotlivých položek pomocí čárových kódů, RFID čipů či magnetických proužků. 41
ZÁVĚR V této práci jsem se věnovala oblasti provádění inventarizací majetku a dluhů. Cílem práce byla analýza a zhodnocení současných metod a postupů inventarizace ve vybraném podnikatelském subjektu. Dospěla jsem k závěru, že sledovaná firma se při plánování, přípravě směrnic a samotného provedení inventarizace drží platných legislativních norem a obecně uznávaných postupů. Problematičtější částí bylo pouze provádění inventarizace zásob. Zde jsem v závěru přidala několik návrhů, které by sice přinesly firmě určité náklady, ale po jejich realizaci by mohlo dojít k zefektivnění celého procesu inventarizace.
Zjistila jsem, že pokud není společnost schopna hodnověrně prokázat zavinění manka, či nepředloží manko k náhradě odpovědným osobám, může být toto z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty posouzeno jako dodání zboží. Manko je tedy nejen daňově neúčinný náklad z hlediska zákona o dani z příjmů, ale vzniká i povinnost ho zatížit DPH a tuto daň následně odvést. Pokud ji v daném účetním období neodvede sám podnikatelský subjekt, může být na základě daňové kontroly zpětně doměřena, včetně příslušenství.
Domnívám se, že co nejpřesnější vedení skladové evidence, precizní provedení inventarizace, potvrzení od policie v případě škody způsobené neznámým pachatelem, dohody o odpovědnosti se zaměstnanci, předepsání manka či škody k náhradě, pojištění zásob, včasné odvrácení stavu, který by mohl vést ke způsobení manka či škody přispívá k tomu, že společnost pro ochranu svého majetku a pro věrné a poctivé zobrazení účetnictví vykonala maximum.
42
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY [1]
BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech. 9. vydání. Praha: GRADA, 2009. 192 s. ISBN 978-80-247-2931-2.
[2]
DUŠEK, Jiří. Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech. 6. vydání. Praha: GRADA, 2011. 208 s. ISBN 978-80-247-4060-7.
[3]
DUŠEK Jiří a Jaroslav SEDLÁČEK. Daňová evidence podnikatelů. 10. vydání. Praha: GRADA, 2013. 131 s. ISBN 978-80-247-4624-1.
[4]
HINKE, Jana a Dana BÁRKOVÁ. Účetnictví 2. 1. vydání. Praha: GRADA, 2010. 232 s. ISBN 978-80-247-3516-0.
[5]
HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy. Český Těšín: PORADCE s.r.o., 2011. 288 s. ISSN 1213-9270.
[6]
MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2013. 22. vydání. Praha: GRADA, 2013. 270 s. ISBN 978-80-247-4643-2.
[7]
OTRUSINOVÁ, Milana a Karel ŠTEKER. Jak číst účetní výkazy. 1. vydání. Praha: GRADA, 2013 264 s. ISBN 978-80-247-4702-6.
[8]
RUBÁKOVÁ, et Věra a Pavel HROUDA. Účetnictví pro úplné začátečníky 2013. 7. vydání. Praha: GRADA, 2013. 192 s. ISBN 978-80-247-4634-0.
[9]
RYNEŠ, Ing., Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 13. aktualizované vydání. Praha ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5.
[10]
SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1. vydání. Praha: C. H. BECK, 2004. 273 s. ISBN 80-7179-859-2.
[11]
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. 1. vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 338 s. ISBN 80-7273-117-3.
[12]
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi. 1. vydání. Praha: GRADA, 2006. 292 s. ISBN 80-247-1921-5.
[13]
STROUHAL, Jiří. Účetní závěrka. 2. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 2011. 304 s. ISBN 978-80-7357-692-9.
[14]
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 2011. 360 s. ISBN 978-80-7264-652-5.
[15]
SYNEK, Miloslav a Eva KISLINGEROVÁ et al. 5. Podniková ekonomika. 5. přepracované vydání. Praha: C. H. BECK, 2010. 498 s. ISBN 978-80-7400-336-3.
43
Internetové zdroje: [16]
Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. České účetní standardy. Dostupné z www: < http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/>
[17]
Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2014 [cit. 2014-01-20]. České účetní standardy. Dostupné z www: < http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceskeucetni-standardy/podnikatele/007.aspx>
[18]
Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o., 1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. Vyhláška 500/2002 Sb. Dostupné z www:
[19]
Business center.cz [online]. HAVIT, s.r.o.,1998 - 2013 [cit. 2013-12-09]. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Dostupné z www:
[20]
Plavec & Partners, advokátní kancelář s.r.o. [online]. 2012 [cit. 2014-01-17]. Rekodifikační novinky 1. Dostupné z www:
[21]
Podnikatel.cz [online]. 2007-2013 Zákon o auditorech č. 93/2009 Sb. [cit. 2013-12-12]. Dostupné z www:
[22]
Portal.gov.cz [online]. Ministerstvo vnitra [cit. 2013-12-09]. Vyhláška 270/2010 Sb. Dostupnéz www:
[23]
Účetní kavárna.cz [online]. Wolters Kluwer, a.s. 2014 [cit. 2014-01-20]. Dostupné z www
[24]
Vnitropodnikové účetní směrnice. OTRUSINOVÁ, Milana a Karel ŠTEKER. Účetní kavárna [online]. 2013 [cit. 2013-12-12]. Dostupné z www: .
[25]
Zákony pro lidi.cz [online]. AION CS, 2010 - 2014 [cit. 2014-01-17]. Vyhláška 270/2010 Sb. Dostupné z www: < http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2010-270>
44
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK CMR – nákladní list – přepravní doklad v rámci úmluvy CMR CP – cenný papír ČÚS – Český účetní standard DIK – dílčí inventarizační komise DPH – daň z přidané hodnoty DPP – dohoda o provedení práce FÚ – Finanční úřad KÚ – Katastrální úřad PHM – pohonné hmoty
45
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Soupis drobného hmotného majetku Příloha č. 2: Vnitropodniková směrnice pro provádění inventarizace Příloha č. 3: Plán inventarizací společnosti na rok 2013
46
Příloha č. 1:
47
Příloha č. 2:
48
49
50
Příloha č. 3:
51
