Bankovní institut vysolá škola Praha Katedra ekonomiky a managementu zdravotních a sociálních sluţeb
Interní audit ve zdravotnictví Bakalářská práce
Autor:
Jaroslav Viduna Ekonomika a management zdravotních a sociálních sluţeb
Vedoucí práce:
Praha
Mgr. Vladimír Tetur
duben 2012
Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.
V Praze, dne 24. dubna 2012
….…………………… Jaroslav Viduna
Poděkování: Tímto děkuji panu Mgr. Vladimíru Teturovi za odborné vedení bakalářské práce a za cenné rady a připomínky týkající se jejího zpracování. Dále děkuji panu doc. Ing. Josefu F. Palánovi, CSc. za rady a připomínky, které přispěly ke zkvalitnění této práce.
Anotace Autor zpracovává aktuální téma „Interní audit ve zdravotnictví“. V teoretické části práce vychází z historického vývoje kontroly v českých zemích do současnosti. Zvláštní pozornost věnuje problematice interního auditu v rámci vnitřního kontrolního systému organizací. Podrobně seznamuje s rolí a technikami auditorské práce. Součástí bakalářské práce je případová studie vybraného zdravotnického zařízení zaměřená na fungování vnitřního kontrolního sytému Ústřední vojenské nemocnice v Praze, která logicky a názorně dokumentuje důleţitost interního auditu v praxi.
Klíčová slova Vnitřní kontrolní systém, interní audit, metodika auditu, etický kodex, zdravotnické zařízení, případová studie.
Annotation The author deals with the actual subject "Internal audit in the health sector." The theoretical part of the work is based on the historical development of controls in the Czech Republic to the present day. Particular attention is paid to the role of internal audit within the organization's internal control system. He describes in detail the role and techniques of the audit work. Part of the Bachelors thesis is a case study in a medical facility of the functioning of the internal control system of the Central Military Hospital in Prague, which logically and clearly documents the importance of internal audit in practice.
Key words Internal controls system, internal audit, audit methodology, ethical code, medical facility, case study.
Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1
Historie právní úpravy kontroly a interního auditu ............................................................ 9 1.1
2
Vývoj kontroly ve světě.............................................................................................. 9
1.1.1
Vývoj v Evropě................................................................................................... 9
1.1.2
Vývoj v USA .................................................................................................... 10
1.1.3
Vývoj v České republice po roce 1989............................................................. 11
1.2
Zákon o finanční kontrole ........................................................................................ 12
1.3
Vývoj úlohy interního auditu.................................................................................... 13
Obecné vymezení interního auditu ................................................................................... 17 2.1
Kontrolní mechanismy organizace ........................................................................... 19
2.1.1
Vnitřní kontrola ................................................................................................ 19
2.1.2
Controlling ........................................................................................................ 20
2.1.3
Manaţerské účetnictví ...................................................................................... 20
2.1.4
Balanced Scorecard .......................................................................................... 21
2.2
Definice interního auditu .......................................................................................... 22
2.2.1
Základní úkoly interního auditu ....................................................................... 22
2.2.2
Profese interního auditora................................................................................. 24
2.2.3
Útvar interního auditu....................................................................................... 25
2.2.4
Statut útvaru interního auditora ........................................................................ 26
2.2.5
Popisy práce jednotlivých pracovníků útvaru interního auditu ........................ 27
2.3
Etický kodex ............................................................................................................. 29
2.3.1
Principy etického kodexu ................................................................................. 29
2.3.2
Etická pravidla jednání ..................................................................................... 30
2.4
Příprava auditu.......................................................................................................... 31
2.4.1
Pověření k auditu .............................................................................................. 31
2.4.2
Povinnosti auditorů při výkonu jejich činnosti ................................................. 31
2.4.3
Povinnosti zaměstnanců vůči auditorům .......................................................... 32
2.4.4
Pravomoci zaměstnanců ................................................................................... 32
2.5
Program auditu ......................................................................................................... 32
2.5.1
Techniky auditorské práce ................................................................................ 33
2.5.2
Základní materiály související s prováděným auditem .................................... 34
2.5.3
Dokumentace z provedení auditu ..................................................................... 35 5
2.6
Auditorské zprávy .................................................................................................... 36
2.6.1
Desatero pro účinné zpracování auditorské zprávy .......................................... 37
2.6.2
Rozdílné rysy auditů ......................................................................................... 37
3
Specifika zdravotnických zařízení .................................................................................... 39
4
Metodika zpracování ........................................................................................................ 42
5
Interní audit ve zdravotnických zařízeních – případová studie ........................................ 43
6
5.1
Poslání ÚVN Praha................................................................................................... 43
5.2
Základní principy...................................................................................................... 44
5.3
Zavedení interního auditu ......................................................................................... 45
5.4
Identifikace hlavních rizik ........................................................................................ 45
5.5
Vnitřní kontrolní systém ........................................................................................... 46
5.5.1
Odpovědnosti a pravomoci ............................................................................... 46
5.5.2
Řídící kontrola .................................................................................................. 47
5.6
Interní audit .............................................................................................................. 49
5.7
Závěr případové studie ............................................................................................. 50
5.8
Přílohy případové studie ........................................................................................... 50
Úloha interního auditu v pomoci zdravotnickým zařízením ............................................ 51
Závěr ......................................................................................................................................... 52 Seznam pouţité literatury ......................................................................................................... 53 Seznam příloh ........................................................................................................................... 54
6
Úvod Interní audit ve světovém měřítku existuje jiţ přes padesát let, coţ pro naše podmínky představuje určité zpoţdění. Jeho překonání můţe mít podobu skoku, protoţe interní audit stojí v současném světě na křiţovatce svého dalšího vývoje. Urazil dlouhou cestu od auditu účetních výkazů, který představoval prvotní a základní náplň jeho činnosti, aţ do období, kdy řeší, co bude jeho hlavní náplní na počátku XXI. století. Proces rozhodování se odehrává v podmínkách stupňujícího se reengineeringu a outsourcingu, kdy podniky jsou v konkurenčním boji vystavovány poţadavkům drastického sniţování nákladů a zabezpečování řady vnitřních funkcí z vnějších zdrojů. Současně však investoři a vlastníci poţadují, aby jim interní audit poskytoval, kromě informací o finančním stavu i informace další, které by podrobněji charakterizovaly jeho celkový stav a vývojové moţnosti. Externí auditoři proto usilují o převzetí některých oblastí činnosti interního auditu. Situace v České republice je o to komplikovanější, ţe převáţná část manaţerů nemá základní představu o interním auditu. A pokud jde o vnitřní kontrolu, řada pracovišť zde byla po roce 1989 zrušena s poukazem na jejich neuţitelnost, či zdiskreditovanost, protoţe kontrola zpravidla nepůsobila preventivně, ale následně, s represivními opatřeními. Tato kontrola však jako tak neodpovídala jejímu modernímu pojetí, které se ve světě začalo prosazovat po roce 1990. Lze předpokládat, ţe budoucnost interního auditu bude spočívat zejména v podobě, kdy převaţující náplň jeho činnosti bude tvořit audit operací a interní auditoři budou vystupovat jako podnikoví konzultanti. Objem a sloţitosti prováděných operací představují nové výzvy pro interní audit. Profesi interního auditora se v české ekonomice otevírají perspektivy jejího rozvoje. Současně je však nutno o přednostech interního auditu přesvědčovat nejenom samotné auditory, ale především manaţery, kterým interní audit můţe poskytnout neocenitelné sluţby.1 Z výše uvedeného vyplývá aktuálnost zvoleného tématu bakalářské práce „Interní audit ve zdravotnictví.“ Cílem práce je popsat a interpretovat systém interního auditu jak v obecné rovině, tak i se zřetelem na systém interního auditu ve zdravotnictví.
1
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 7-8.
7
Téměř kaţdé špičkové zdravotnické zařízení ve světě usiluje o prestiţní postavení v komunitě známé pod názvem „Centrum excelence“. I v České republice se řada zdravotnických zařízení s takovým prestiţním názvem ztotoţňuje nebo si jej osvojuje. Být centrem excelence znamená nikdy nekončící výzvu, znamená to záměrně a smysluplně aplikovat moderní manaţerské metody k dosaţení cílů zaměřených především na pacienty. Stát se moderním zdravotnickým zařízením neznamená mít pouze velkolepé cíle, poslání a vizi. Především to znamená mít manaţery a zaměstnance, kteří jsou schopni a ochotni takové cíle nebo vizi podpořit a uvést do kaţdodenní praxe svých oddělení. 2
2
ŠKRLA, Petr a ŠKRLOVÁ, Magda. Řízení rizik ve zdravotnických zařízení. Praha: Grada Publishing, 2008. ISBN 978-80-247-2616-8, s. 168.
8
1
Historie právní úpravy kontroly a interního auditu
V následující kapitole je charakterizován historický vývoj kontroly ve světě – v Evropě a USA, a vývoj kontroly u nás v České republice po roce 1989. Dále je pozornost věnována zákonu o finanční kontrole a vývoji úlohy interního auditu. Charakteristika vývoje vychází z publikací Sedláčka Základy auditu3 a Ricchuiteho Audit4.
1.1
Vývoj kontroly ve světě
Útrţkovité zmínky o jakési formě kontroly pochází jiţ ze starověkého Egypta a Říma, ovšem pokud chceme mluvit o kontrole, jak ji známe dnes, tak se musíme po časové ose posunout mnohem dále, a to aţ do 19. století. Ačkoli se kontrola vyvíjela v kaţdém regionu odlišně, můţeme z celosvětového hlediska vyčlenit dva regiony, které se na jeho rozvoji podílely nejvíce, a to Evropu a USA. První z nich měl zásluhy na vzniku moderního auditu a kontroly a druhý pomohl k jeho velkému rozmachu v celosvětovém měřítku.
1.1.1
Vývoj v Evropě
Vše započalo na „starém kontinentě“ v období průmyslové revoluce. Největšími průmyslovými tahouny tehdejší doby byla především Velká Británie a sousední Francie. Přestoţe se oba státy vţdy rozcházely politicky, právně i ekonomicky, významný pokrok ve výrobě v období 19. století vyústil v obou státech k první zákonné úpravě kontroly. Roku 1844 vychází ve Velké Británii tzv. Companies Act 1844, který dává právo akcionářům nahlíţet do účetních knih, kontrolovat výkazy společnosti a pokládat otázky jejím úředníkům, zaměstnancům a vedení při ověřování pravdivosti zjištěných informací. Tento zákon rovněţ ukládal povinnost vloţit bilanci (rozvahu) společnosti a doprovodnou zprávu akcionáře do Registru akciových společností. Roku 1900 byl schválen Companies Act 1900, který výše popsané právo akcionářů převádí na povinnost. Výkazy všech akciových společností ve Velké Británii musí tak být od roku 1900 auditovány nezávislou osobou (profesní vzdělanost prozatím není nutná), přičemţ se zkoumá, zda jsou účetní výkazy sestaveny pravdivě a bezchybně („truth and correctness“). 3 4
SEDLÁČEK, Jiří. Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, 2006. ISBN 80-210-4168-4, s. 9-13. RICCHUITE, David N. Audit. Praha: Victoria Publishing, 1994. ISBN 80-85605-86-4, s. 30-32.
9
Na rozdíl od států, o kterých se budu zmiňovat níţe, neproběhly ve Velké Británii ţádné převratné změny v období Velké hospodářské krize a další významný zlom tak přišel aţ po 2. světové válce, přesněji roku 1948. V tomto roce byl totiţ schválen Companies Act 1948, jehoţ myšlenky jsou v hojné míře pouţívány dodnes. Ve Francii byl vzhledem k podobnému ekonomickému vývoji i podobný vývoj v oblasti kontroly. Jedinou výjimkou byla radikálnější změna související s obdobím Velké hospodářské krize, která měla za následek vznik zákona v roce 1935. Tento zákon zakládal povinnost, aby kaţdá osoba provádějící audit prošla schvalovacím řízením tzv. apelačních soudů. Tímto Francie předběhla vývoj ve Velké Británii, protoţe tak vznikli první certifikovaní auditoři. Jak jsem se zmínil jiţ výše, ve Velké Británii se tak stalo aţ v roce 1948.
1.1.2
Vývoj v USA
Uzákonění pozice kontroly a auditu v USA přišlo mnohem později neţ v Evropě, ale o to větší dynamiku zde můţeme pozorovat, coţ opět souvisí s rozvojem kapitálových trhů i ekonomiky obecně. První zákon upravující pozici auditu byl schválen v roce 1917, který měl za cíl pouze podporu sjednocení účetních principů ve Spojených státech. Významnější změny proběhly, podobně jako ve Francii, v období Velké hospodářské krize. Konkrétně v roce 1929, kdy bulletin Federálních rezerv dal vzniknout poţadavku na audit výkazu zisku a ztrát, coţ nebylo do té doby běţné. Dalším významným rokem pro budoucnost auditu byl rok 1936, kdy byla na základě bulletinu nazvaného „Zkoumání finančních výkazů nezávislými veřejnými účetními“, změněna hloubka zkoumání účetních výkazů. Z důvodu radikálního zvýšení počtu operací prováděných společnostmi se stalo nemoţné v přiměřené době zkontrolovat všechny poloţky v účetnictví společnosti. Proto se audit kaţdé operace a události, která musí být zaznamenána ve finančních výkazech, mění na audit vybraných operací a událostí.5 Tato praxe, kdy auditor vybírá místo celku pouze vzorek, platí dodnes. Podstatnou úpravou pozice auditu byl také Zákon o burzách cenných papírů z roku 1934, který ukládá povinnost provádět kaţdoroční audit finančních výkazů všem veřejně obchodovatelným společnostem. Cílem tohoto zákona byla ochrana akcionářů, kterých je
5
RICCHUITE, David N. Audit. Praha: Victoria Publishing, 1994. ISBN 80-85605-86-4, s. 32.
10
u těchto společností příliš mnoho na to, aby kaţdý z nich mohl provádět svoji vlastní interní analýzu účetních výkazů společnosti.
1.1.3
Vývoj v České republice po roce 1989
Na základě společensko-ekonomických změn po roce 1989 došlo k podstatným změnám právní úpravy v oblasti kontroly ve státní správě. Zákony o lidové kontrole byly v České a Slovenské Federativní republice nahrazeny zákonem FS č. 405/1991 Sb., o kontrole v ČSFR, zákonem SNR č. 418/1991 Sb., o štátnej kontrole a zákonem ČNR č. 552/1991 Sb., o státní kontrole. Zaměření státní kontroly, uvedené v § 2 zákona o státní kontrole, směřovalo do dvou oblastí, a to do oblasti hospodaření s finančními prostředky České republiky a do oblasti plnění povinností vyplývajících z obecně závazných právních předpisů nebo uloţených na základě těchto předpisů. Nová zákonná úprava jiţ neupravovala kontroly vykonávané v rámci vztahu nadřízenosti a podřízenosti. Zrušena byla rovněţ jednotná metodika výkonu státní kontroly upravená podzákonnými předpisy. Šlo zejména o vyhlášku ministra státní kontroly č. 75/1959 Ú.l., kterou se vydávají metodické pokyny pro kontrolní činnost, o vyhlášku federálního ministra financí č. 123/1978 Sb., o provádění periodických revizí hospodaření, a usnesení vlády č. 66/1982 Sb., kterým byly schváleny Zásady kontroly v národním hospodářství a ve státní správě. Zrušením Ministerstva státní kontroly zákonem č. 166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu, a vypuštěním všeobecného dozoru z působnosti nově zřízených státních zastupitelství zákonem č. 283/1993 Sb., o státním zastupitelství, ztratil stát řadu nástrojů k ovlivňování kontrolních mechanismů ve veřejné správě. Vzniklou situaci neřešilo ani zřízení Nejvyššího kontrolního úřadu, který jako nezávislý kontrolní orgán vykonává především kontrolu hospodaření se státním majetkem, kontrolu plnění státního rozpočtu a kontrolu hospodaření s prostředky poskytnutými ze zahraničí a s prostředky, za něţ stát převzal záruky. Nemá však výkonné pravomoci, a nemůţe proto ukládat povinnosti k zajištění nápravy zjištěných nedostatků. Před platností zákona o finanční kontrole nebylo legislativně upraveno vykonávání finanční kontroly kontrolními orgány mezinárodních organizací, které tyto prostředky České republice poskytly. V českém právním řádu nebyly upraveny systémy finanční kontroly ve vztazích nadřízenosti a podřízenosti, nebylo upraveno zřízení vnitřních kontrolních útvarů v ústředních a jiných správních úřadech a vymezení jejich funkce při zajišťování finanční kontroly, 11
výměna kontrolních informací a sjednocení kontrolní dokumentace v návaznosti na čl. 84 Evropské dohody zakládající přidruţení mezi Českou republikou na jedné straně a Evropským společenstvím a jejich státy na straně druhé. „Orientovat legislativní práce na vypracování nového zákona, který zohlední teoretická východiska správního práva o úloze státu a nestátních veřejných institucí při zajišťování úkolů veřejné správy se stalo nutností. Předmětem právní úpravy se staly především otázky transformace systému finanční kontroly ve veřejné správě ve vztahu k implementaci evropských standardů, základních cílů a obecných zásad vnitřního řízení a kontroly v orgánech veřejné správy a postavení kontrolních orgánů mezinárodních organizací při kontrole
hospodaření
s prostředky
poskytovanými
v rámci
zahraniční
pomoci.
V souvislosti s probíhající reformou veřejné správy bylo nezbytné upravit i právní rámec pro zapojení kontrolních mechanismů orgánů veřejné samosprávy do kontrolního systému veřejné správy, který by byl srovnatelný s kontrolními systémy států evropského společenství.“6 „Výsledkem legitimních poţadavků a následného legislativního procesu je schválení a následné uplatnění zákona o finanční kontrole, který se stal dalším důleţitým zákonem z oblasti finančního práva v rámci veřejných financí.“7
1.2
Zákon o finanční kontrole
Dne 1. ledna 2002 vstoupil v účinnost zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), jako jeden z nezbytných kroků v rámci vstupních procesů do Evropské Unie. Ačkoliv byl zákon dlouho očekáván – někde s obavami, jinde jako pokus o kýţené nastolení řádu do systému našich veřejných financí, první zkušenosti s jeho fungováním v praxi nebyly rozhodně příliš optimistické. Jen ztěţka si všichni zainteresovaní zvykali na novou terminologii, učili se, kdo je příkazce operace a kdo je správce rozpočtu, chápali principy vnitřního kontrolního systému a teoreticky zvládali postupy předběţné, průběţné a následné kontroly. Ve většině institucí jiţ dnes fungují i směrnice o řídící kontrole.
6 7
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 186-188. PROKŮPKOVÁ, Danuše. Finanční kontrola a účetnictví. Účetnictví. 2002, roč. 41, č. 4, s. 28-29. ISSN 1210071.
12
Tento zákon zavedl do veřejné správy mimo jiné také institut interního auditu, který se u nás do té doby objevoval především v bankovním sektoru, později i v sektoru průmyslu a obchodu.8
1.3
Vývoj úlohy interního auditu
Autor dále volně zpracovává poznatky z publikace J. Dvořáček (2000). Historie auditu je prastará a úzce souvisí s rozvojem účetnictví. Audit i účetnictví patřily k metodám, které byly pouţívány zpočátku jednotlivými rody, později kupci a obchodníky pro evidování jejich majetku, ochranu tohoto majetku před zcizením, a to zejména na základě podvodů a omylů v jeho nesprávné evidenci. V průběhu času se účetnictví stále více soustřeďovalo pouze na evidování majetku a zjišťování efektivnosti jeho pouţívání, audit pak vedle toho i na ochranu tohoto majetku. V latině je základním významem slova audit slyšení, poslouchání, dozvídání se. Lze přijmout vysvětlení, ţe ve starém Římě byli auditoři těmi osobami, které informovaly senát o výši státního majetku. Jiný význam slova auditor je spojen rovněţ s vyšetřováním určitých událostí, ale soudního charakteru, neboť auditoři byli původně vojenští soudci, členové vyššího soudního dvora. V moderní angličtině znamená audit revizi, kontrolu účtů. Audit představuje synonymum pro objektivitu, účinnost a nástroj zkvalitňování řízení. Historicky se rozšířilo pojetí auditu, které je spojeno s jeho v minulosti dominantní funkcí, coţ je především ověřování účetních výkazů. Nutno konstatovat, ţe účetnictví a audit jsou dvě odlišné disciplíny. Audit se zabývá základnou, ze které vychází jako nadstavba účetnictví. Základ auditu však nespočívá v účetnictví, které analyzuje, ale v logice, ze které vychází a na kterou spoléhá. Audit je v podstatě kritická analýza, která umoţňuje ověřovat informace dodané organizací a hodnotit operativní činnosti a systémy, pouţívané při jejich předávaní. Z onoho pohledu lze rovněţ audit chápat jako systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům.
8
DVOŘÁK, Bohdan a DVOŘÁKOVÁ, Jana. Zákon o finanční kontrole v praxi a předpisy související. Pardubice: Český a Moravský účetní dvůr, 2003. ISBN 80-903246-0-6, s. 4 a 7.
13
Rozvoj auditu byl od poloviny 19. století vyvolán nárůstem účetních informací a nutností zabezpečit spolehlivost účetního systému. Rostoucí velikost podniků měřená počtem zaměstnanců, obratem i hodnotou pouţívaného majetku znamenala zvýšené riziko omylů a podvodů a vyţadovala, aby správnost účetnictví byla vedle nezávislého externího posuzování, zabezpečována pracovníky podniku, tj. interními auditory. Význam a úloha interního auditu se v průběhu posledních let neustále vyvíjela. Byla charakterizována postupným přibýváním dalších atributů a současně rostla její odpovědnost při plnění jejího základního cíle: slouţit stále lépe vedení podniku jako nástroj pro dosaţení efektivnosti řízení organizace. Bylo třeba projít dlouhou cestu od počátku auditorské činnosti jako odvětví účetnictví, k němuţ původně patřila, aţ do současnosti, kdy interní audit představuje zvláštní typ podpory řízení organizace. Úkolem auditora bylo zpočátku pouze revidovat ekonomickou a finanční situaci organizace, hledat moţné podvody nebo omyly a zajistit správné uplatňování účetních pravidel. Tento typ práce (prověření a revize finanční situace podniku) je dnes zadáván externím auditorům nebo Nejvyššímu kontrolnímu úřadu. Interní auditor byl v minulosti pouze kontrolorem účtů, jeho činnost se omezovala na stálé dohlíţení na účetní a finanční oblast organizace, v níţ byla tato pozice ustavena. Nicméně jiţ před druhou světovou válkou si podnikatelé uvědomili, ţe je třeba zavést nezávislou kontrolu všech činností v organizaci, a to zejména z těchto důvodů: 1. Rostoucí sloţitost ekonomických jevů, měnící se dynamika metod a systémů vedení organizace. 2. Velikost organizace, jeţ vedla k nutnosti, aby se vedení zabývalo pouze nejdůleţitějšími problémy, protoţe pro řízení a kontrolu veškeré činnosti organizace se jí jiţ nedostávalo časových ani fyzických moţností. 3. Stále častější delegování úkolů a pravomocí a vzdalování dceřiných podniků od podniků mateřských. 4. Rozšíření komunikací ve světovém měřítku. V roce 1941 by v New Yorku zaloţen Institut interních auditorů (IIA), jehoţ sídlem je Altamonte Springs na Floridě a k němuţ v současné době patří interní auditoři evropských a iberoamerických zemí, dále Spojených států a Kanady. Do činnosti Institutu jsou zapojeni i auditoři z Asie a Austrálie. Institut zaměřuje svou pozornost na odborná školení interních
14
auditorů, na profilování a rozvoj interní auditorské činnosti a na vypracování norem a pravidel, které by zaručovaly správné vykonávání této činnosti při současném poskytování záruk efektivnosti a dodrţování etických pravidel. Jiţ v roce 1947 zavedl tento institut v rámci poţadavků na interní auditory také doloţku, které umoţňovala „zahrnout i zkoušku z jiných činností, neţ finančních a účetních“. Tím začíná výrazný posun v poţadavcích na odborné kvality interních auditorů a zároveň dochází ke vzdalování se od účetnictví a finančního hospodaření organizace, jeţ se následně stávají doménou externích auditorské činnosti. Od této doby stoupá význam i postaveni interního auditu v rámci organizační struktury podniku. Interní auditorská činnost postupně stále častěji nachází své místo vedle nejvyšší řídící úrovně (představenstva, vrcholového managementu nebo dozorčí rady), kterou informuje buď přímo, nebo prostřednictvím výboru pro audit. Právě toto postavení zaručuje internímu auditu nezávislost a současně ho vystavuje velké nedůvěře a značným rizikům. Institut interních auditorů (IIA) přispívá k výkonu interní auditorské činnosti zejména tím, ţe: vypracovává profesní standardy,9 zabezpečuji profesní certifikaci interních auditorů, provádí výzkum v oblasti interního auditu, organizuje profesní výuku (konference, semináře, workshopy, kurzy, vydává odbornou literaturu, udrţuji kontakty (celosvětové) s přidruţenými společnostmi, instituty, kluby, vysokoškolskými instituty a univerzitami. Úsilí o sjednocení přístupů k problematice interního auditu vedlo některé evropské organizace interních auditorů k zaloţení Evropské konfederace Institutů pro interní audit (European Confederation of Institute sof Internal Auditing – ECIIA). Konfederace zachovává úplnou autonomii národních institutů a své poslání spatřuje v prosazování a rozvíjení profesionální praxe v oblasti interního auditu v Evropě prostřednictvím členských organizací, ku prospěchu této profese ve všech členských zemích. 9
Jedná se o Standardy pro profesionální praxi interního auditu (Standards for The Profesional Practive of Internal Auditing) a Stanoviska IIA (Statements on Internal Auditing Standards), jakoţ i o Etický kodex IIA (Code of Ethics). Všechny tyto dokumenty stanovují kritéria pro práci interního auditu v souladu s definicí této činnosti, vymezenou IIA. Standardy, Stanoviska a Etické kodexy IIA jsou v jednotlivých zemích zaváděny do ţivota i s přihlédnutím ke konkrétnímu zákonodárství těchto zemí a konkrétním firmám, které interní audit zavádějí. Nelze je tedy chápat jako dogma. Pozitivním rysem dokumentů IIA je, ţe poskytují základní rámec, či doporučení, které je moţné volně upravovat podle potřeb konkrétní organizace a v souladu s platnou legislativou.
15
Pro naplnění uvedeného poslání vytýčila ECIIA tyto hlavní cíle: 1. Dělit se mezi členy ECIIA o poznatky a zkušenosti prostřednictvím soustavné analýzy přesahující hranice států, studijních projektů, konferencí, seminářů a veřejných tribun, aby slouţily a rozvíjely profesionálně interní audit v Evropě. 2. Dělit se mezi členy ECIIA o poznatky a zkušenosti, aby byla získána podpora pro přijetí standardů profesionální praxe interního auditu a aby došlo k podpoře certifikace profesionálních interních auditorů v Evropě. 3. Zajistit jednotný styk mezi členy ECIIA a Evropskou unií ve vztahu ke všem záleţitostem, které jsou v zájmu Konfederace. 4. Podporovat profesi interního auditu obecně a jeho specifický rozvoj v Evropě speciálně, prostřednictvím rozvíjení úzké spolupráce s ostatními profesionálními organizacemi. 5. Usilovat o vytvoření celosvětové organizace, která bude zahrnovat všechny profesionální organizace, které se věnují profesi interního auditu.10
10
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 1-3.
16
2
Obecné vymezení interního auditu
Interní audit je nezávislá, objektivní, ujišťovací a konzultační činnost zaměření na přidanou hodnotu a zlepšení provozu organizace. Pomáhá organizaci dosáhnout její cíle tím, ţe zavádí systematický metodický přístup k hodnocení a zlepšení efektivnosti řízení rizik, řídících a kontrolních procesů. V našich podmínkách představuje interní audit velice mladou funkci – první pracoviště byla zřízena v roce 1992. Pracoviště interního auditu v ČR fungují jak ve výrobní, tak i v bankovní sféře, zřizují je podniky velké i střední, a to jak organizace ziskové, tak i ztrátové. Nositelem rozhodnutí o zřízení interního auditu je většinou představenstvo, vlastník, či majoritní akcionář, ale často v této roli vystupuje i rada jakosti.11 Vedení těch organizací, kde byl interní audit zřízen, většinou chápe základní poslání interního auditu a uvědomuje si rozdíl mezi interním auditem a vnitřní kontrolou. Velikost pracovišť nepřesahuje 5 pracovníků, ovšem ve velkých bankách či průmyslových podnicích jsou počty auditorů výrazně vyšší (desítky osob). Přitom pro systemizaci pracovních míst v interním auditu se pouţívají buď různé klíče, např. 1 auditor na 400, 500 či 600 osob. Počet auditorů je v některých organizacích uvaţován jako 1 % z celkového počtu pracovníků. Nebo se nepouţívá ţádný klíč, ale vychází se z odborného úsudku, resp. skutečných potřeb organizace. Pracoviště interního auditu mají vţdy podobu štábního útvaru, i kdyţ jejich podřízenost je v jednotlivých organizacích různá: vrcholovému managementu, představenstvu, či dozorčí radě. Pracoviště, která se výlučně zabývají auditem jakosti, bývají podřízena řediteli pro jakost. V převaţující části českých organizací není zřízen výbor pro audit a o jeho vytvoření se v dohledné době neuvaţuje. Důvody pro zřízení interního auditu vycházejí ze snahy obstát v konkurenci, z poţadavků na zavádění
systému
jakosti,
zabezpečení
monitorování
rizik,
vytváření
servisu
pro představenstvo, získání ratingu, z poţadavků zahraničních partnerů apod. Zdroje poskytované vedením interního auditu se v rámci organizací nevymykají existujícímu průměru. 11
K důvodům zřízení interního auditu patřil např: - rating (snaha po zvýšení důvěryhodnosti při emisi dluhopisů), - založení společného podniku a požadavek zahraničního partnera, - získání velkých úvěrů.
17
Základní zaměření interního auditu je spojováno s finančním auditem a v některých organizacích je celá kapacita interního auditu věnována problematice jakosti. Lze konstatovat, ţe finanční audit převaţuje a je doplňován auditem operací. Sporadicky se zatím realizují audity v oblasti ekologie, managementu, vnějších podnikových vztahů, personálního rozvoje. Čeští interní auditoři v současné době zatím většinou neztotoţňují interní audit s vnitropodnikovým poradenstvím. Samotní interní auditoři se domnívají, ţe schopnost interního auditu přispívat k firemní efektivnosti se zvyšuje. Proces rozšiřování interního auditu v našich organizacích je spojen s prohlubováním informací o tom, jaký prospěch z jeho fungování můţe organizace mít. Poskytování těchto informací je jedním ze základních úkolů Českého institutu interních auditorů. Institut sdruţující interní auditory a zainteresované osoby o interní audit vznikl v prosinci 1994. K dalším úkolům institutu patří systematické vzdělávání interních auditorů, a to jak formou kurzů věnovaných jednotlivým problémům auditorské práce, tak i ucelené přípravy v podobě manaţerského studia k získání diplomu CIA (Certifikovaný interní auditor). Český institut interních auditorů rovněţ vykonává poradenskou činnost, spojenou se zaváděním interního auditu. V řadě společností přetrvává vysoký podíl státu (Fondu národního majetku), aniţ je však jeho role jasně definována. Uvedené skutečnosti se nepochybně promítají do pomalého zavádění a vyuţívání interního auditu, neboť interní auditor za těchto okolností můţe být chápán jako nevítaný „posel špatných zpráv“. O sluţby interního auditu projeví skutečný zájem aţ stabilizovaný management poučený o tom, co od interního auditu můţe očekávat. Potom lze doufat, ţe malé (tří či čtyřčlenné) útvary interního auditu, vybavené kvalifikovanými odborníky, budou podnikům poskytovat sluţby v potřebném čase a kvalitě. Interní audit je v jednotlivých zemích vnímán různě. Zatímco, ve státech s rozvinutou trţní ekonomikou je hlavní náplní pracovišť interního auditu audit operací, je v zemích méně rozvinutých hlavní náplní práce audit finančních výkazů a finanční situace. Další rozvoj interního auditu v Evropské unii bude závislý především na tom, jak se bude dařit prosazovat činnost interního auditu do legislativy EU.
18
V podmínkách ČR je rozvoj interního auditu podmiňován zlepšením informovanosti manaţerů o výhodách interního auditu a zvyšováním odborné přípravy interních auditorů.12
2.1
Kontrolní mechanismy organizace
Téměř kaţdý podnik si vytváří vnitřní kontrolní systém, případně pouţívá při svém řízení metody, které se mohou vyuţít a včlenit do systému včasného varování. Není účelné, aby v podniku fungovaly paralelní systémy, je jen potřebné, aby ty stávající byly efektivně vyuţívány. Podstatné je, aby systémy identifikovaly změny ještě dříve, neţ se projeví ve finanční oblasti, aby nebyly postaveny především na výstupech z účetnictví, nebo alespoň ne zcela, aby byly schopny pracovat i s měkkými signály a měly pohled zaměřený i do budoucnosti. Následující přehled, který není vyčerpávající, uvádí některé z nich včetně vymezení pojmů. Mezi tyto systémy patří zejména: -
vnitřní kontrola,
-
controlling,
-
manaţerské účetnictví,
-
Balanced Scorecard,
-
interní audit.
2.1.1
Vnitřní kontrola
Hlavním cílem vnitřní kontroly v podniku je zabezpečení dodrţování obecně závazných předpisů a interních norem pracovníky podniku, dále pak vyuţívání podnikových zdrojů, ochrana podnikového majetku a dosahování podnikových cílů. Vnitřní kontrola má především funkci preventivní. Často ji pouţívají vrcholoví manaţeři podniku k zabránění porušení legislativy a tím i případným problémům a soudním sporům. K povinnostem pracovníků vnitřní kontroly patří oznamování zjištěných nedostatků příslušným vedoucím pracovníkům.
12
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 186-188.
19
2.1.2
Controlling
I kdyţ je název anglický, vychází především z německého a rakouského pojetí účetnictví. Propagátor controllingu P. Horváth ho definuje jako nástroj řízení, jehoţ úkolem je koordinace plánování, kontroly a zajištění informační datové základny s cílem působit na zlepšení informačních výsledků. Pojetím se controlling blíţí k manaţerskému účetnictví a bývá vydáván za jeho kombinaci s finančním účetnictvím. V posledních letech se funkce controllingu zaměřuje také na vnitropodnikové poradenství pro řízení podniku. Z hlediska oblasti zájmu se controlling nezaměřuje jen na oblast nákladů, zisku a cash flow, ale i na oblasti nefinanční a na naturální stránku podnikových procesů. Controlling se dělí na operativní a strategický. Rakouský Controller-Institut (Steinöcker, 1992) charakterizuje oba controllingy následovně: -
strategický controlling je zaměřen na podněcování strategické filosofie podniku, vypracovávání analýzy slabých a silných stránek, na vývoj strategických cílů podniku, institucionalizaci strategického porovnávání poţadovaného a skutečného stavu a na přípravu opatření pro řízení podle odchylek;
-
operativní controlling je zaměřen na vypracovávání orientačních vodítek získaných interně a externě jako podklad pro dílčí plánování, na celkové plánování, institucionalizace porovnávání poţadovaného a skutečného stavu, korekci odchylek a na zavedení zpravodajství a informatiky ve vztahu k vnitropodnikovému plánování a výsledkům podniku.
2.1.3
Manažerské účetnictví
Jestliţe controlling byl charakterizován jako německo-rakouský přístup odráţející německou důkladnost,
tak
manaţerské
účetnictví
vychází
z amerického
přístupu
k obdobné
problematice. Jeho cílem je poskytovat informace pro řízení tohoto procesu z pozice managementu a jehoţ vrcholem je účetní vidění ekonomického světa. Předmětem manaţerského účetnictví je informační zobrazení procesů z finančního a nákladového hlediska a zdůrazňuje poskytování informací manaţerům pro rozhodování o budoucnosti.
20
2.1.4
Balanced Scorecard
Balanced Scorecard představuje relativně novou metodu formulace a implementace strategie. Autory metody jsou Robert Kaplan a David Norton z Harvardovy univerzity. Její princip je vysvětlen ve stejnojmenné publikaci, která vyšla i česky v roce 200013. Autoři se zaměřují na čtyři oblasti, které se podstatně podílejí na zvýšení hodnoty podniku, a na přínos kaţdé oblasti k naplňování podnikové vize a k realizaci strategie: finance (kterých finančních cílů musí podnik dosáhnout); zákazníci / trh (jaké uţitky očekávají stávající a noví zákazníci od podniku); vnitřní procesy (které procesy musí podnik zlepšit, aby dosáhl cílů v oblasti financí a zákazníků); učení se / rozvoj (jak se můţe zvýšit schopnost podniku učení se a zlepšení v oblasti zavádění inovací). Rozdělení na uvedené oblasti je podle autorů jen doporučené, podnik si můţe zvolit i jiné oblasti odpovídající jeho zaměření a potřebám, případně si některou oblast přidat nebo ubrat. Na základě zformulované strategické vize a strategických alternativ se pro kaţdou oblast uvádí 1–3 ukazatele, které jsou kvantifikovatelné, a tím je zajištěno jejich moţné porovnávání s cílovými hodnotami. Zároveň jsou hodnoty těchto ukazatelů sdíleny v celém podniku. Pro realizaci metody se mohou pouţít i jiné, neţ autory uváděné ukazatele. Důleţité je také jejich rozepsání na vnitropodnikové útvary, které by mělo být prováděno aţ na úroveň pracovních týmů, dokonce aţ na jednotlivce. Metoda je efektivním a jednoduchým nástrojem pro kontrolu dosahování podnikových cílů. Je pouţitelná i pro příspěvkové organizace, jako jsou školy, nemocnice, městské a obecní úřady.
13
KAPLAN, Robert S. a NORTON, David P. Balanced scorecard: strategický systém měření výkonnosti podniku. Praha: Management Press, 2002. ISBN 8072610635.
21
2.2
Definice interního auditu
„Interní audit definován jako nezávislá, objektivní, ujišťovací a konzultační činnost zaměření na přidanou hodnotu a zlepšení provozu organizace. Pomáhá organizaci dosáhnout její cíle tím, ţe zavádí systematický metodický přístup k hodnocení a zlepšení efektivnosti řízení rizik, řídících a kontrolních procesů.“14 „Jiná definice charakterizuje audit jako způsob, kterým je jedna osoba ujištěna druhou o kvalitě, podmínkách nebo stavu předmětné věci, kterou druhá osoba zkoumala. Potřeba takového auditu vzniká tím, ţe první osoba má pochybnosti nebo si není jista kvalitou, podmínkami nebo stavem předmětné věci a sama není schopna se těchto pochybností či nejistoty zbavit.“15 Pro dokreslení diferencí definic auditu uvádím ještě jednu další: Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílem zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainteresovaným zájemcům.16
2.2.1
Základní úkoly interního auditu
K základním úkolům interního auditu patří zejména -
permanentní analýza podniku zaměřená především na jeho řízení a předkládání návrhů, doporučení a opatření vrcholovému vedení organizace;
-
ověřování spolehlivosti a vhodnosti fungování podnikového informačního systému;
-
kontrola plnění vnitropodnikových norem a rozhodnutí vedení podniku;
-
informování vedení o zjištěných odchylkách a anomáliích, vypracování návrhů na postup k jejich odstranění;
14 15 16
-
vyhodnocování vyuţití všech disponibilních zdrojů pro dosahování podnikových cílů;
-
spolupráce s externím auditorem;
Definici schválila rada IIA v červnu 1999 na základě celosvětové diskuse. Zdroj: Lee T. A., The nature, scope and qualities of auditing. Zdroj: Výbor americké účetní asociace (Američan Institute of Certified Public Accountants).
22
-
zpracování odborných studií a analýz podle poţadavků vrcholového vedení podniku se zaměřením na řešení problémů ve vazbě na dosahování podnikových cílů při vyuţití komplexních znalostí podniku.
Interní audit je poradním orgánem pro vedení podniku, sluţba zaměřená nejenom na oblast finanční, ale i na oblast podnikového řízení, kvality, ekologie, personálního rozvoje, obchodní činnosti, souladu činnosti podniku s legislativou, vnějších podnikových vztahů atd. Zájmem auditu v současném chápání jsou všechny oblasti uvnitř podniku a vztahy k okolí, ze kterých pro podnik vyplývají rizika. Právě rizika, jejich včasná identifikace a předloţení informace vedení podniku, včetně návrhu na opatření, vytváří z interního auditu potenciální efektivní součást systému včasného varování. „I kdyţ je interní audit definován jako nezávislá a objektivní činnost, je ho třeba chápat relativně, protoţe ţádný pracovník podniku nemůţe vystupovat nezávisle a objektivně, vţdy se do jeho činnosti promítají osobní zájmy, vztahy a tlaky jeho okolí. K částečné eliminaci vlivu na výsledky auditu se interní audit organizačně zařazuje jako štábní útvar přímo pod ředitele podniku, nemá ţádné vazby podřízenosti a nadřízenosti k útvarům, jejichţ činnosti jsou předmětem auditu.“17 Interní auditoři na celém světě praktikují svou práci rozdílně, podle toho, jaký prostor k auditování jim určí jejich nadřízení. Jedna definice proto nemůţe obsáhnout všechny auditorské činnosti. Je pravda, ţe funkce interního auditu byla pojmenována různě, např. audit operací, audit výkonu, audit programů, audit výsledků, komplexní audit, audit řízení. Interní auditoři praktikují všechny tyto formy. A poněvadţ takto široce pojatý audit všech činností je relativně mladý, nazývá se obecně jako moderní interní audit.
17
ZUZÁK, Roman a KÖNIGOVÁ, Martina. Krizové řízení podniku. Praha: Grada Publishing, 2009, ISBN 97880-247-3156-8, s. 158-9.
23
Nicméně lze všechny formy dnes praktikovaných auditů zahrnout do tří základních přístupů, a to: finance – analýza hospodářské činnosti organizace prostřednictvím účetních metod; shoda – zkoumání finančních a provozních řídících a kontrolních mechanismů a transakcí za účelem zjištění, zda a na kolik jsou tyto ve shodě se zákony, normami, nařízeními a postupy; operace – komplexní zkoumání různých funkcí v organizaci za účelem posouzení účinnosti, hospodárnosti operace, se kterou tyto funkce dosahují svých cílů. Interní i externí auditoři mohou praktikovat všechny tyto auditorské přístupy, avšak důraz můţe být rozdílný. Důraz externího auditu je na správnosti finančního vyjádření. Důraz interního auditu je na pomoci manaţerům a orgánům společností při řádném výkonu svých funkcí.
2.2.2
Profese interního auditora
Mnohá povolání usilují o profesní identifikaci. Taková identifikace se vztahuje na lékaře, právníky, ale i na lidi z jiných povolání nebo disciplín, kteří dostávají peníze za své ekvivalenty, jimiţ přispívají ve prospěch veřejnosti. Pokud však hodnotíme takzvané učené disciplíny, musíme pouţívat jiná kritéria: 1. sluţba veřejnosti, 2. dlouhodobý, specializovaný výcvik pro nové zájemce, 3. přihlášení se k etickému kodexu, 4. členství v profesním sdruţení a účast na profesních shromáţděních, 5. příspěvky do časopisů s cílem zdokonalovat praxi, 6. testování znalostí nových adeptů, 7. státní licence nebo certifikace, provedená uznávanou institucí.18
18
LAVRENCE, B. Sawyer. Interní audit. Praha: MJF, 2000. ISBN 80-86284-07-7.
24
2.2.3
Útvar interního auditu
Útvar interního auditu představuje určitého nositele samotného poslání interního auditu uvnitř organizace19. Fungování a „postoj“ tohoto útvaru je do značné míry ovlivněn přístupem vedoucího, který uplatňuje svou filosofii, která by měla být v souladu s prostředím organizace. V soukromých organizacích je interní audit zřizován na základě dobrovolného rozhodnutí vedení těchto společností. Naopak v organizacích veřejné správy je toto místo zřizováno ze zákona.20 Pro organizace veřejné správy je povinné zařazení útvaru interního auditu přímo pod vedoucího orgánu veřejné správy, který zajišťuje jeho funkční nezávislost a oddělení od řídících výkonných struktur. Organizační začlenění útvaru interního auditu, pokud je vůbec ustanoven (a není zřízena pouze funkce, tj. jedno pracovní místo), je v praxi velmi často rozdílné. V mnoha organizacích, které jsou z hlediska počtu zaměstnanců malé, přestoţe mohou mít celostátní působnost a obhospodařovat značný majetek, tvoří v současnosti útvar interního auditu jeden, či dva pracovníci (není ţádnou zvláštností, kdyţ jsou tito pracovníci zároveň pověřováni i jinými činnostmi). Před konečným rozhodnutím o začlenění útvaru interního auditu do organizační struktury organizace by si měla kaţdá organizace ověřit klady a zápory, které zaloţení útvaru interního auditu přinese. Mezi podmínky, které toto zaloţení útvaru interního auditu ovlivňují, patří: -
velikost organizace,
-
ekonomická situace,
-
informační a komunikační systémy uvnitř organizace,
-
úroveň systému vnitřního řízení a kontroly,
-
dostatečnost materiálních i personálních zdrojů apod.
Co se týče velikosti organizace, není přesně určeno, kolik zaměstnanců by mělo připadat na jednoho auditora. Pro bankovní sektor se uvádí asi 100 zaměstnanců na jednoho auditora, pro rozpočtové organizace by to mělo být kolem 300 zaměstnanců na 1 auditora. Útvar interního auditu by v organizaci neměl vznikat za účelem odloţení nepotřebných zaměstnanců. Také by nemělo docházet k omylu, ţe zaloţením útvaru interního auditu 19 20
DVOŘÁČEK, Jiří a KAFKA, Tomáš. Interní audit v praxi. Brno: Computer Press, 2005. ISBN 80-2510836-8, s. 207-208. Konkrétně zákonem č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, v platném znění; zákonem č. 123/2004 Sb., kterým se mění zákon o finanční kontrole; a vyhláškou Ministerstva financí č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole.
25
vyřešíme dlouhotrvající krizi v podniku. Práce interního auditu je dlouhodobá a nedokáţe náhle vyřešit krizi v podniku, která musí být řešena rychle. V definici interního auditu se uvádí, ţe interní audit je nezávislá a objektivní činnost. Z toho také vychází jeho začlenění do organizační struktury organizace. Aby vykonával útvar interního auditu svou funkci správně, musí být nezávislý na jiných útvarech. V poslední době dochází k určitému posunu ve funkční podřízenosti útvaru interního auditu. Z důvodu větší nezávislosti a objektivity se doporučuje, aby útvar interního auditu nebyl jiţ přímo podřízen generálnímu řediteli společnosti, ale výboru pro audit v rámci dozorčí rady. Tato otázka je v současnosti diskutována nejen v akciových společnostech, ale i v jiných typech organizací, např. organizací veřejné správy.
2.2.4
Statut útvaru interního auditora
Statut útvaru interního auditu je základním dokumentem, který uvnitř organizace vymezuje auditní činnost, a její vztah k ostatním činnostem organizace. Statut útvaru interního auditu obsahuje:
21
-
poslání a předmět práce útvaru interního auditu,
-
povinnosti vedoucího útvaru interního auditu,
-
povinnosti pracovníků útvaru interního auditu,
-
definici nezávislosti a její konkrétní podobu uvnitř organizace,
-
odpovědnost vedoucího útvaru interního auditu,
-
odpovědnost pracovníků útvaru interního auditu,
-
pravomoci vedoucího útvaru interního auditu,
-
pravomoci pracovníků útvaru interního auditu,
-
odkaz na „Standardy auditorské praxe“21.
Jedná se o Standardy pro profesionální praxi interního auditu vydané Mezinárodním institutem interních auditorů.
26
2.2.5
Popisy práce jednotlivých pracovníků útvaru interního auditu
Stanovení funkcí a odpovědnosti uvnitř útvaru interního auditu představuje pro vedoucího útvaru významný úkol. Vedoucí útvaru interního auditu nemůţe činnost interního auditu efektivně zabezpečovat sám, bez dostatečného personálního zajištění. Pracovníci útvaru interního auditu musí mít adekvátní postavení uvnitř dané organizace a to zejména z hlediska hierarchie a platového ohodnocení. Platy jednotlivých pracovníků útvaru interního auditu jsou obvykle odvozeny od popisu jejich práce. Moderní pojetí interního auditu vyţaduje nejvyšší úroveň auditorské práce, která k tomu, aby byla co nejefektivnější, musí být často (zejména ve velkých organizacích) hierarchicky členěna. Mnohokrát se prokázalo, ţe je lepší vykonávat funkci interního auditu s méně lidmi, kteří jsou kompetentní, neţ s mnoha průměrnými pracovníky. I z těchto důvodů by se měly uvnitř útvarů interního auditu vypracovávat popisy práce. Ty by měly obsahovat zejména takové poţadavky, které dovedou splnit pouze ti nejlepší, nikoliv průměrní, auditoři. Vysokým poţadavkům však musí odpovídat i dané platy. Ve velkých útvarech interního auditu s rozmanitými činnostmi je obvykle moţné nalézt tuto hierarchii: 1. 2. 3. 4.
22
vedoucí útvaru interního auditu, manaţer auditu, vrchní auditor nebo nadřízený auditor (supervizor), senior auditor.22
DVOŘÁČEK, Jiří a KAFKA, Tomáš. Interní audit v praxi. Brno: Computer Press, 2005. ISBN 80-2510836-8, s. 213.
27
Ukázkový příklad náplně práce vedoucího útvaru interního auditu, který můţe mít následující obsah a charakter: Náplň práce: VEDOUCÍ ÚTVARU INTERNÍHO AUDITU Popis práce: Vedoucí útvaru interního auditu je zmocněn řídit široký komplexní program interního auditu v naší organizaci. Interní audit, jako nezávislá, objektivně ujišťovací a konzultační činnost zaměřená na přidávání hodnoty a zdokonalování procesů v naší organizaci, pomáhá organizaci dosahovat jejích cílů tím, ţe přináší systematický metodický přístup k hodnocení a zlepšování účinnosti systému řízení rizik, řídících a kontrolních procesů a správy a řízení organizace. Při prováděných činnostech má vedoucí útvaru interního auditu a ostatní členové interního auditu úplný, volný a neomezený přístup ke všem funkcím, dokumentům, majetku a pracovníkům naší organizace. Odpovědnost vedoucího: Vedoucí útvaru interního auditu odpovídá za: Vypracování hlavních zásad auditorské činnosti a vedení technických a administrativních funkcí. Vypracování a realizaci komplexního programu auditů pro hodnocení řídících a kontrolních mechanismů jakékoliv činnosti v naší organizaci. Zkoumání efektivnosti na všech stupních managementu z hlediska zdrojů a shody se zavedenými zásadami a postupy. Doporučení ke zlepšování řídících a kontrolních mechanismů, která jsou určena k ochraně zdrojů, podpoře růstu naší organizace a zajištění shody se zákony a nařízeními. Prověřování adekvátnosti postupů a dokumentů pro dosahování plánovaných cílů, posuzování hlavních zásad a postupů týkajících se zkoumané činnosti nebo funkce. Schvalování publikace zpráv o zjištěních z interních auditů včetně příslušných doporučení. Posuzování adekvátnosti opatření prováděných provozním managementem k nápravě nedostatků, akceptaci adekvátních nápravných opatření, pokračování v prověrkách ve spolupráci s provozními pracovníky, posuzování opatření, která vedoucí útvaru interního audit povaţuje za nedostatečná a dokud nebyl vyřešen problém. Speciální zkoumání na ţádost managementu. V Praze, dne ………………………………………………………. Podpis vedoucího útvaru interního auditu23
23
DVOŘÁČEK, Jiří a KAFKA, Tomáš. Interní audit v praxi. Brno: Computer Press, 2005. ISBN 80-2510836-8, s. 211-212.
28
2.3
Etický kodex
Etický kodex dává přehled o tom, jak můţe interní audit slouţit ostatním. Etický kodex se vztahuje jak na jednotlivce, tak i na instituce, které vykonávají sluţby interního auditu. Etický kodex navazuje na definici interního auditu. Prohlubuje ji tím, ţe do ní zavádí dvě podstatné sloţky: principy, které se vztahují k profesi a praxi interního auditu, pravidla jednání, která představují normy, jejichţ dodrţování se od profesionálů v interním auditu očekává. Normy představují pomoc při interpretaci principů, jsou návodem k etickému jednání.
2.3.1
Principy etického kodexu
Předpokládá se, ţe profesionálové v interním auditu budou aplikovat následující principy: Integrita. Integrita interních auditorů s organizací zabezpečuje důvěru v jejich profesionální úsudek. Objektivita. Profesionálové v interním auditu předvádějí vysokou odbornou úroveň při sběru, hodnocení a sdělování informací o činnostech či procesech, které auditují. Interní auditoři provádějí hodnocení při respektování všech podstatných a souvisejících okolností a formulují své názory, aniţ by se nechali ovlivnit svými vlastními zájmy či zájmy jiných osob. Důvěrnost. Interní auditoři respektují hodnotu a vlastnictví informací, které získávají, a nevyuţívají těchto informací bez předběţné autorizace, pokud je k tomu nezavazuje zákon či profesionální povinnost. Kompetentnost. Interní auditoři aplikují potřebné znalosti, schopnosti a zkušenosti pro výkon funkce interního auditu.
29
2.3.2
Etická pravidla jednání
Etická pravidla chování jsou shrnuta v následujících deseti bodech: 1. Interní auditor musí plnit své povinnosti odpovědně, čestně, objektivně a řádně. 2. Interní auditor musí pro udrţení důvěry řídících pracovníků podniku projevovat věrnost ve všech záleţitostech, jeţ se týkají jeho nadřízených nebo těch, jimţ poskytuje své sluţby. Ţádným způsobem nesmí spolupracovat na jakékoliv ilegální nebo nezákonné činnosti. 3. Interní auditor se vědomě nesmí zapojit do aktivit, které diskreditují profesi interního auditu. 4. Interní auditor se nesmí věnovat jiné práci nebo činnosti, jeţ by byla v rozporu se zájmy podniku nebo by mu zabránila vykonávat objektivně a odpovědně jeho povinnosti. 5. Interní auditor nesmí přijmout úplatky nebo dárky od ţádného zaměstnance nebo klienta, které by mohly ovlivnit jeho profesionální úsudek. 6. Interní auditor musí být diskrétní při pouţívání informací získaných během své činnosti. Nebude vyuţívat důvěrných informací, aby získal výhody osobního rázu nebo takového druhu, jeţ by mohly poškodit prestiţ a dobrý chod podniku. 7. Interní auditor musí při vyjadřování určitého názoru dbát na to, aby získal dostatečné důkazy pro doloţení svého tvrzení. Ve své auditorské správě musí předloţit všechny údaje a zjištěná fakta, jeţ by mohla zkreslit zprávu nebo skrýt ilegální praktiky, pokud by nebyla citována. 8. Interní auditor musí vyvíjet trvalou snahu o maximální rozvoj svých schopností a efektivnosti své práce. 9. Při výkonu svého povolání si interní auditor musí být neustále vědom své povinnosti udrţovat vysokou úroveň kompetentnosti, morální bezúhonnosti a důstojnosti, kterou by měl mít kaţdý interní auditor. 10. Hrubé porušení zásad etického kodexu můţe vést k vyloučení z institutu interních auditorů, a případně i ke zbavení auditora titulu CIA, pokud je jeho drţitelem.24
24
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 73-75.
30
2.4
Příprava auditu
Předmětem této kapitoly je vymezení pověření k auditu a vymezení práv a povinností auditorů i zaměstnanců.
2.4.1
Pověření k auditu
Pověření k auditu představuje řídící akt, kterým se interním auditorům ukládá povinnost provést audit. Pověření k auditu představuje řídící akt, kterým se interním auditorům ukládá povinnost provést audit. Pověřením k auditu se prokazují pracovníci interního auditu u auditovaného objektu. Formu dokumentu pověření k auditu stanoví vedoucí útvaru interního auditu. Obsahem pověření zpravidla bude: -
název organizace a útvaru interního auditu,
-
číslo pověření,
-
předmět auditu,
-
objekt auditu,
-
jména vedoucího a členů sufitního týmu,
-
termín provedení auditu,
-
datum vystavení pověření,
-
jméno, funkce a podpis pracovníka, který pověření vystavil.
2.4.2
Povinnosti auditorů při výkonu jejich činnosti
Auditoři jsou při výkonu své činnosti povinni: -
realizovat kontrolní činnost podle programu, uznaným postupem a metodikami, podle typu a druhu auditu;
-
dodrţovat obecně platné předpisy (provozní, bezpečnostní atd.) pro vstup a činnosti na daném pracovišti;
-
vedoucímu příslušného pracoviště oznámit typ a účel auditu, jeho zahájení a ukončení;
-
na auditovaném pracovišti, kde probíhají výkonné činnosti: - seznámit se s podmínkami pobytu a bezpečnosti, - vyţádat si informace o vykonávaných pracích a z nich plynoucích rizikách, - nezasahovat do výkonných činností,
31
- nemanipulovat se zařízením, - dodrţovat zásady pracovního styku, jednání a komunikace mezi pracovníky společnosti, - sestavit záznam, protokol nebo zprávu o výsledcích provedeného auditu, při auditu se prokázat pověřením k výkonu funkce „auditor“.
2.4.3
Povinnosti zaměstnanců vůči auditorům
K základním povinnostem zaměstnanců vůči auditorům patří: -
respektovat nezávislou kontrolní činnost útvarem auditu jako součást řídící práce, umoţnit a napomáhat provedení auditu podle oznámení typu a účelu,
-
umoţnit vstup na pracoviště podle potřeb auditorů,
-
podávat poţadované informace, dokladovat svoji činnost,
-
předloţit poţadované doklady, dokumentaci, záznamy a jiné písemné podklady a zapůjčit je pro zhotovení kopií,
-
zodpovídat dotazy a podat úplné, pravdivé informace z oblasti auditovaného tématu,
-
respektovat metodu a techniku činnosti auditorů, jejich povinnosti a pravomoci,
-
dodrţovat zásady pracovního styku, jednání a komunikace mezi pracovníky organizace.
2.4.4
Pravomoci zaměstnanců
Zaměstnanec má právo se v průběhu auditu vyjádřit k nálezům a ţádat zaprotokolování výhrad a uvedení důvodu stanoviska.
2.5
Program auditu
Program konkrétní auditorské akce stanoví cíl auditu, jeho věcnou náplň a podmínky pro provedení auditu. Program je zároveň podkladem pro provádění dohledu vedoucích pracovníků nad výkonem práce auditorů. Program obvykle obsahuje následující údaje: -
identifikační údaje,
-
cíl auditu, který je vypracován auditorem, případně zadavatelem, uvádí konkrétní záměry, kterých má být auditem v auditním procesu dosaţeno; cíl auditu a zvolené
32
auditní postupy by měly adekvátním způsobem postihovat rizika spojená s auditovanou činností, -
věcné, kapacitní a časové vymezení auditu; obsahuje specifikaci prověřované agendy s ohledem na konkretizované činnosti organizace; dále obsahuje rozdělení věcné náplně auditu mezi jednotlivé členy sufitního týmu, časový plán pro jednotlivé členy a potřebu externích pracovníků,
-
postupy, metody a techniky provedení auditu,
-
časový harmonogram zpracování závěrečné zprávy.
2.5.1
Techniky auditorské práce
Auditoři mohou pouţívat pouze takové techniky, které jsou nezbytné pro specifický program nebo činnost, jeţ má být auditovaná. Musí přitom neustále rozvíjet techniky nové a efektivnější. Při výběru metod auditování určitých činností je auditor povinen pouţít takové techniky, které zabezpečí poţadované výsledky. Zároveň musí soustavně posuzovat náklady, které budou pouţitím těchto technik vyvolány. Interview Audit dovoluje pouţít interview v kaţdé větší funkční oblasti. Interview musí být plánováno předem. Nesmí být ztráceno ze zřetele, ţe účelem auditování je odhalit problémové oblasti. Komparativní analýza Dovoluje porovnávat data, často získaná z různých zdrojů, s cílem identifikovat neobvyklé situace nebo odchylky. Je to pro auditora hodnotná technika. Jestliţe jsou data zpracovávána počítačově, je zpravidla moţné pouţít počítačový program pro komparativní analýzu. Postupový diagram (flow charting) Představuje vyţití diagramové sítě pro určení kroků, které musí být podniknuty dříve, neţ projekt či aktivita budou úspěšně zakončeny. Tato technika můţe být pro auditora částečně uţitečná i v případě, kdy identifikuje moţná úzká místa v operacích. Analytický přehled Tato technika umoţňuje srovnání údajů, týkajících se například příjmů, výdajů atd. za tutéţ jednotku v různých obdobích.
33
Výběrový vzorek Technika náhodného výběru představuje vhodný nástroj pro pouţití řady auditorských testů normálního rozdělení pro fiskální audit, audit dodrţování postupů a manaţerský audit. Pro pouţití této techniky je třeba dodrţovat tři poţadavky: Počet poloţek v populačním vzorku, který má být testován (případy, kontrakty, praktiky apod.), musí být určen. Náhodný výběr musí být pouţit pro výběr poloţek pro auditorský test. Musí být stanovena minimální přípustná chyba. Např. jestliţe současná chyba nalezená po testování je stejná nebo menší neţ přípustná chyba, auditor můţe dospět k závěru, ţe další testování není potřebné. Všeobecně, pokud minimální přípustná chyba přesahuje povolenou hranici, testování bude v další fázi rozšířené. I kdyţ tato metoda můţe být pouţita na malý populační vzorek, její aplikace na větší populaci vede k lepší účinnosti nákladů.
2.5.2
Základní materiály související s prováděným auditem
K významným materiálům, které tvoří součást dokumentace auditu, patří jak dále uvedené materiály, tak i výpisy z těchto materiálů a jejich zpracovaná vyhodnocení. Výchozí materiály: -
záznamy z předchozích auditů,
-
výsledky externích auditů,
-
výsledky monitorování,
-
výsledky kontrol,
-
rozpočet, provozní výsledek, finanční údaje.
Vypracovávané materiály -
seznam souvisejících obecně závazných právních předpisů,
-
seznam souvisejících vnitroorganizačních předpisů,
-
stanovení priorit,
-
stanovení významných oblastí,
-
stanovení úrovně významnosti pro účel auditu,
34
-
vytipování technických aspektů, rizik, procesů a transakcí k přezkoumání,
-
zhodnocení rizik spojených s auditovanou činností,
-
seznam okolností vyţadující zvláštní pozornost,
-
posouzení změn v organizaci, řízení, postupech, technologiích,
-
stanovení kritérií a poţadavků, jimiţ bude úroveň zkoumané činnosti vztaţena,
-
výběr vzorků,
-
postupy a rozsah testování,
-
seznam pouţitých manuálů,
-
vypracované dotazníky,
-
koordinace týmů při přípravě a provedení auditu, včetně organizačního zajištění,
-
jak, kdy a komu předat výsledky,
-
záznam o informování auditovaného útvaru – co, kdy, kdo, jak dlouho, jak podrobně, poţadovaná spolupráce.
2.5.3
Dokumentace z provedení auditu
Tato dokumentace je základem pro zpracování závěrečné zprávy z auditu. Dokládá, zda byly dosaţeny cíle auditu, a tvoří základ pro hodnocení splnění programu auditu. Poskytuje podporu v případech podvodů a soudních řízení, pomáhá při profesionálním rozvoji interních auditorů. Standardizované pracovní auditorské materiály, především dotazníky, zvyšují účinnost auditu a umoţňují delegovat auditorské práce. Dokumentace k provedenému auditu: -
pracovní auditorské materiály,
-
dotazníky,
-
tabulky,
-
výstupy z automatizovaných informačních systémů,
-
kopie dokladů,
-
dílčí zprávy od jednotlivých členů týmu,
-
další získané nebo pořízené materiály v souvislosti s provedením auditu.
Doporučuje se, aby pracovní auditorské materiály, dotazníky, tabulky a další materiály zpracované auditorským týmem měly standardizovanou hlavičku. Konkrétní formu 35
pracovních auditorských materiálů stanoví vedoucí útvaru interního auditu. Obvykle se ve výše uvedených materiálech uvádějí následující údaje: -
název auditu,
-
objekt auditu,
-
evidenční číslo materiálu,
-
označení věcné části auditu, které se pracovní materiál týká,
-
hodnocený časový úsek,
-
jméno a podpis pracovníka, který materiál zpracoval,
-
datum vypracování,
-
podpis pracovníka, který provedl kontrolu pracovního materiálu a datum
Kaţdý audit je realizován na základě plánu, který je zaloţen na posouzení vhodnosti kontrolních mechanismů vzhledem ke stanoveným cílům organizace nebo přístup zaloţený na analýze rizika. Tento přístup odpovídá modernímu pojetí interního auditu. Plány auditu mají různý časový horizont a různou strukturu. Doporučuje se však, aby v průběhu 2 aţ 4 let byla auditována všechna pracoviště (činnosti) v organizaci. Ke kaţdému auditu je veden auditorský spis. Audit je realizován na základě pověření k auditu. Audity mohou být plánované nebo vyţádané (ad hoc).
2.6
Auditorské zprávy
Výsledkem práce útvaru interního auditu jsou auditorské zprávy. Jsou tím jediným, co audit „prodává“. Auditorská zpráva je výsledkem průzkumu, šetření a analýz, které byly uskutečněny při provádění auditu. Tato zpráva v předepsané podobě písemně shrnuje názor auditorů na auditovanou oblast, a to s přihlédnutím ke stanoveným cílům, vnitřní kontrole a nedostatkům, jeţ zjistila. Součástí zprávy jsou rovněţ doporučení vhodných korekčních opatření, vedoucích k odstranění zjištěných nedostatků.25
25
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 107-114.
36
2.6.1
Desatero pro účinné zpracování auditorské zprávy
Jiří Dvořáček ve své knize Interní audit a kontrola26 uvádí desatero pro účinné zpracování auditorské zprávy: 1. Piš pro budoucího čtenáře a vezmi v úvahu jeho odborný profil. Identifikuj efekty problémů, které se týkají managementu. Nejdůleţitější nález uveď jako první. 2. Piš zprávu co nejstručněji, nejkratší, ale s dobrou vypovídací schopností o všech podstatných skutečnostech. Vyluč nepotřebné informace a detaily, ale uveď informace potřebné pro prokázání existujících nedostatků. 3. Vyhni se subjektivním soudům, jak je to jen moţné. Uveď problémy a jejich příčiny a ujisti se, ţe doporučení směřují na odstranění příčin. 4. Pouţívej jednoduchá slova a vyhni se adjektivům. Formuluj jasné závěry a výchozí podmínky. 5. Zaokrouhluj čísla, detaily uváděj v příloze. 6. Ujisti se, ţe se práce pohybuje v řetězci příčina – účinek. Ověř si, ţe všechna doporučení jsou prakticky realizovatelná. 7. Poskytni svou zprávou kredit pro získání dobré představy o problému a potřebných opatřeních. 8. Vyhni se slovům, která nejsou jednoznačná a která mohou urazit auditované. 9. Udělej formulační změny na základě diskuse k auditorské zprávě, pokud o ně auditovaní poţádají, ale pokud se nezměnily podmínky, nepřistupuj na zbytečné kompromisy. 10. Edituj pečlivě
2.6.2
-
pravopis,
-
obsahovou stránku práce,
-
odvolávky na pouţité informace,
-
logickou strukturu zprávy.
Rozdílné rysy auditů
Jak finanční audit, tak i audit operací mají celou řadu společných bodů a v podstatě je moţno říci, ţe představují potřebu vyjádřit určitý názor, řádně doloţený a zaloţený na skutečnostech, 26
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 107-119.
37
který je formulován z pozice nezávislé na funkční struktuře daného podniku. Tedy s naprosto objektivním pohledem, který hledá způsob jak „říci pravdu“, i kdyţ se snaţí ji říci bez vyjadřování hodnotících soudů o osobách. V rámci auditu jsou posuzovány metody a postupy z hlediska dodrţování určitých poţadavků a zásad, nikoliv osoby, jichţ se zmíněné aspekty dotýkají. Finanční audit a audit operací se velmi často setkávají při pouţívání účetnictví jako zdroje informací a ověřování (verifikací). V zásadě je moţno říci, ţe to, co oba typy auditu odlišuje, je jejich cíl. Finanční audit z pohledu pracoviště interního auditu reviduje operace, aby ověřil jejich autentičnost, přesnost a soulad se stanovenými normami a politikou podniku. Pomocí účetních informací kontroluje aktiva a zkoumá, zda se účetní postupy aplikují způsobem, který se shoduje s obecně přijatými zásadami účetnictví. Usiluje proto především o koherenci (logickou soudrţnost) vnitřní kontroly pro zajištění integrity podnikového jmění. Audit operací naopak sleduje cíl zlepšování řízení v auditovaných oblastech. Proto poukazuje na nedostatky, které brání jejich správné činnosti, a vyslovuje doporučení, jak tyto nedostatky napravit, aby se dosáhlo zlepšení situace. Audity operací se mohou realizovat teprve tehdy, kdyţ je známa jejich metodologie a jejich poţadavky. Výklad metodologie, je moţno vyjádřit takto: Auditoři, kteří realizují audit operací, musí znát zásady a pravidla managementu a mít přesné a úplné znalosti vedení podniku. Pokud předpokládáme, ţe auditoři vědí, jak tento typ auditu provádět, a splňují uvedené poţadavky, musíme dodat, ţe to zdaleka nepostačuje. Kvalitní audit operací mohou totiţ provádět pouze oddělení interního auditu, jeţ jsou v této činnosti vybavena potřebným personálem a stupněm nezávislosti, těší se v podniku patřičné prestiţi a uznání.27 Jak jiţ bylo uvedeno v předchozí části této bakalářské práce, jediným hmatatelným výstupem činnosti auditora je auditní zpráva. Je to finální výsledek cílevědomé a systematické práce celého týmu auditorů.
27
DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179-410-4, s. 130-131.
38
3
Specifika zdravotnických zařízení
Zdravotnická zařízení jsou obklopena nimbem jedinečnosti. Zvykli jsme si na představu, ţe jsou v naší společnosti čímsi zvláštním, výrazně se odlišujícím od ostatních institucí. Je tomu opravdu tak? Zdá se, ţe nikoliv. Zdravotnická zařízení (nemocnice, kliniky, ordinace jednotlivých lékařů nebo jejich skupin) mají samozřejmě jiný předmět činnosti neţ ostatní instituce. Předmětem činnosti zdravotnických zařízení je především uzdravování nemocných lidí a pomoc při uchování tohoto zdraví. Jde nepochybně o činnosti vysoce významné, protoţe zdraví je pravděpodobně to nejcennější, co člověk má. Jde o aktivity vysoce náročné. Koneckonců, všichni jsme potenciálními pacienty a všem záleţí na tom, aby nám byly poskytnuty co nejkvalitnější zdravotnické sluţby. Také společenské uznání pracovníků ve zdravotnictví a zvláště lékařů je nezpochybnitelné. Výzkumy veřejného mínění ve většině států trvale staví lékařské povolání na první nebo druhé místo v hodnocení prestiţe povolání. Smyslem těchto řádků je ukázat na to, ţe formy a metody řízení zdravotnických zařízení se ve většině rysů podobají nebo jsou dokonce zcela stejné jako ve firmách zabývajících se jinými činnosti. Jsou zde však určitá specifika, jimiţ se řízení zdravotnických zařízení vyznačuje, která nelze přehlíţet a která je nutno respektovat, protoţe činí řízení zdravotnických zařízení mimořádně sloţitým. První příčinou je rozpor mezi úrovní lékařské vědy a disponibilními zdroji. Kaţdý lékař se zavázal slibem, ţe bude léčit „lege artis“. To však ve skutečnosti není vţdy moţné. Lékařská věda poskytuje stále nové poznatky, které zvláště v posledních letech vyvíjí vysokým tempem. Zdroje, které zdravotnické zařízení má, však tak rychle nerostou. Celoţivotně se tak dostává do rozporu mezi svým svědomím a reálnými moţnostmi. Tento problém bude pravděpodobně existovat vţdy nebo alespoň v dohledné době. Druhým zdrojem náročnosti řízení zdravotnických zařízení je obtíţnost normování zdravotnických výkonů. Práci dělníka, úředníka nebo prodavače lze obvykle jednoduše znormovat. Ve většině oborů zdravotnictví je však normování výkonů daleko sloţitější. Kaţdý člověk je svým způsobem unikátem. Reakce lidského organismu jsou individuální, různorodé a obtíţně předvídatelné. Z tohoto důvodu nejen spotřebu času, ale ani spotřebu léků a materiálu nelze přesně určit. Také efekty vyuţití intelektu, který vychází nejen ze zkušeností
39
lékaře, ale i z jeho individuální invence, lze obtíţně normovat. Zatím nebyla nalezena dostatečně objektivní metoda měření zdravotnických výkonů a pouţití všech známých metod (body, paušály apod.) se setkávají s velkými výhradami. Absence norem výkonů a spotřeby, které jsou všude páteří plánování a řízení, je proto další překáţkou racionálního řízení zdravotnických zařízení. Třetí příčinou je bytostní nechuť většiny lékařů zabývat se otázkami ekonomie, financování a managementu vůbec. Provádění špičkové medicíny vyţaduje neustálé celoţivotní studium odborných lékařských metod, jejichţ aplikace vyţaduje i širokou škálu poznatků. Tím je ovšem omezen časový prostor jak pro zvládnutí ekonomických a manaţerských metod, tak i pro průběţné sledování vývoje hospodaření vlastního pracoviště. Náklady se tak dostávají na okraj pozornosti vedoucích pracovníků. Je to sice neţádoucí a nesprávné, avšak logické a pochopitelné. Principy hospodárnosti platí ve zdravotnických zařízeních stejně jako v jiných institucích. Cílem není maximální sníţení nákladů, nýbrţ vyuţití disponibilních zdrojů k poskytnutí optimální péče co nejširšímu okruhu pacientů. Čtvrtá příčina má etický charakter. Někteří představitelé zdravotnické lobby neustále zdůrazňují jakousi nadřazenost zdravotnické profese nad všemi ostatními. Je zcela nepopiratelné, ţe nejen studium medicíny, ale i výkon zdravotníka jsou vysoce náročné. Bylo by hrubou chybou, tuto skutečnost neuznat. Především je však opět nutno připomenout fungování ţelezných zákonů ekonomiky, které nedovolují dlouhodobě vydávat více zdrojů neţ ekonomika vytváří. Další příčinou sloţitostí řízení zdravotnických zařízení je mimořádně silné působení farmaceutické, přístrojové a stavební lobby. Zdůvodnění pouţít nové draţší léky a účinnější přístroje či vystavět moderní budovy mají své nejen ekonomické (neţádoucí), ale i humánní (pozitivní) důsledky. Nalézt hranici mezi zájmy dodavatelů, logicky vyplývajícími z jejich trţního postavení a úsilím o zlepšení zdravotní péče, je velmi obtíţné. Velmi vlivné je i lobby pacientů. Na rozdíl od předchozích není dobře organizované, avšak její společenský význam je obrovský – kaţdý občan je potenciálním pacientem. Kaţdý člověk chce pochopitelně být vyléčen za kaţdou cenu, mnozí ţádají i nemoţné. Proto jakýkoliv pokus o racionalizaci vyuţití zdrojů naráţí na odpor, který nelze přehlíţet. Další velmi významnou příčinou sloţitostí řízení zdravotnických zařízení je mimořádně silný vliv centrálních institucí. Ty ovlivňují jejich činnost jak po stránce finanční (ministerstvo
40
zdravotnictví, financí, práce a sociálních věcí i školství), tak i po stránce odborné, věcné (Státní ústav kontroly léčiv, Státní zdravotnický ústav atd.) a dokonce i po stránce personální. Nepochopitelné odvolávání a jmenování ředitelů nemocnic, populistická a systémově nezajištěná rozhodnutí o změnách platů, cenách léků, budování stále nových kapacit v jiţ tak předimenzované síti zdravotnických zařízení, nezvládnutí vztahů mezi zdravotnickými zařízeními a pojišťovnami, představují jen zbytek problémů, s nimiţ se pak obtíţně musí jednotlivá zdravotnická zařízení vyrovnávat. Velmi slabou oblast řízení zdravotnických zařízení představuje předvídání poptávky. Existence poptávky je pro zdravotnická zařízení alfou a omegou jejich existence zcela stejně, jako pro jakoukoliv jinou instituci. Instituce, po jejichţ výkonech není adekvátní poptávka, nemá nárok na existenci. Základem všech úvah managementu proto zcela nezbytně musí být solidně zpracovaná prognóza vývoje poptávky. Obvyklým argumentem lékařů oponujících nezbytností prognózovat poptávku bývá, ţe poptávku po zdravotnických výkonech nelze vůbec předvídat.28 Z výše uvedených poznatků lze odvodit, ţe úspěšné řízení zdravotnických zařízení je věcí týmu odborníků a ţe jen tak je zajištěno efektivní fungování těchto zařízení. Je třeba mít stále na mysli, ţe úspěch závisí především na lidech, jejich kvalifikaci a angaţovanosti. Ti, kdo rozhodují o úspěchu zdravotnického zařízení, jsou především jeho pacienti.29
28 29
SOUČEK, Zdeněk a BURIAN, Jan. Strategické řízení zdravotnických zařízení. Praha: Professional Publishing, 2006. ISBN 80-86946-18-5, s. 21-25. SOUČEK, Zdeněk a BURIAN, Jan. Strategické řízení zdravotnických zařízení. Praha: Professional Publishing, 2006. ISBN 80-86946-18-5, s. 169.
41
4
Metodika zpracování
Autor při zpracování práce vychází z obsahové analýzy a komparace legislativních norem, odborných publikací a relevantních dokumentů, které byly na toto téma zpracovány. V neposlední řadě rovněţ aplikuje i vlastní praktické zkušenosti z pozice vedoucího interního auditora. V rámci rešeršní části práce vysvětluje vývoj kontrolního systému organizací, finanční kontroly a samotný vývoj interního auditu. Dále definuje interní audit a roli interního auditora, podrobně seznamuje s jednotlivými stádii interního auditu, od jeho přípravy, přes vývojové fáze aţ k jeho vlastnímu ukončení. Důleţitou součástí práce je i případová studie „Vnitřního kontrolního systému Ústřední vojenské nemocnice Praha“ zpracovaná autorem. Z metodického hlediska respektuje předloţená případová studie poznatky a metodické pokyny uvedené v rešeršní části práce. Předloţená případová studie podrobně popisuje poslání zdravotnického zařízení, dodrţované základní principy a jakým způsobem byl interní audit v této organizaci zaveden. Dále zde autor definuje nastavený systém řídící kontroly a jejích následných mechanismů, včetně postavení a působnosti interního auditu. V závěru popisuje rozdělení jednotlivých funkčních míst, vymezených organizačním řádem.
42
5
Interní audit ve zdravotnických zařízeních – případová studie
V této části bakalářské práce je předkládána případová studie vnitřního kontrolního systému vybraného zdravotnického zařízení – Ústřední vojenská nemocnice Praha (dále jen „ÚVN Praha“).
5.1
Poslání ÚVN Praha
ÚVN Praha byla zaloţena v roce 1938 jako Masarykova vojenská nemocnice. Od roku 1993 je příspěvkovou organizací, jejímţ zřizovatelem je Ministerstvo obrany ČR. Její činnost se řídí platnými zákony a jinými právními předpisy, vztahujícími se na příspěvkové organizace. Navenek vystupuje jako samostatný právní subjekt s vlastní vnitřní organizační strukturou. V čele organizace stojí ředitel, který je jmenován a odvoláván ministrem obrany ČR. Je statutárním orgánem, který vystupuje a jedná jménem organizace samostatně. ÚVN Praha má charakter všeobecné fakultní nemocnice zajišťující komplexní péči nejen příslušníkům AČR, ale i dalším pojištěncům smluvních zdravotních pojišťoven s výjimkou dětského lékařství, porodnictví a kardiochirurgie. Je zde 5 klinických pracovišť a 26 odborných lékařských oddělení z toho 14 lůţkových. Celková lůţková kapacita činí 684 lůţek. Jsou však oblasti, ve kterých se ÚVN Praha snaţí profilovat s ohledem na svou roli v kontextu vojenského zdravotnictví. Za prioritu povaţuje urgentní medicínu, v chirurgických oborech se zaměřuje na péči o pacienty s mnohočetnými poraněními (polytraumata) včetně úrazů centrální nervové soustavy. Chirurgické obory mají k dispozici 8 centrálních operačních sálů a 2 sály zákrokové. Otorinolaryngologie disponuje 3 operačními sály, oční klinika 4 sály. ÚVN Praha se v roce 2004 stala první nemocnicí ve střední a východní Evropě, která získala prestiţní mezinárodní akreditaci Joint Commision International (JCI) označující ji za zdravotnické zařízení poskytující bezpečnou a kvalitní zdravotní péči. V roce 2007 tuto akreditaci úspěšně obhájila.
43
Jedním z hlavních nástrojů řízení ÚVN Praha je zřizovací listina, která ve svém obsahu vymezuje práva, povinnosti a kompetence organizace a jejího statutárního zástupce při správě svěřeného majetku. Základní organizační normou stanovující vnitřní organizaci a vztahy mezi jejími jednotkami je organizační řád, který vydává ředitel nemocnice a dává k dispozici zřizovateli. V tomto řádu je uveden podrobný popis struktury úseků, jejich činností, odbornosti pracovníků a rozdělení na jimi řízená oddělení. Pro zajišťování operativních úkolů jsou v ÚVN Praha pouţívány tyto normy: -
rozkazy ředitele,
-
příkazy ředitele,
-
směrnice ředitele,
-
nařízení ředitele,
-
příkazy vedoucích (náměstků) organizačních sloţek.
Veškeré tyto normy jsou zpřístupněny pro zaměstnance v elektronické podobě na Intranetu ÚVN Praha. Chod nemocnice je zajišťován přímým řízením, tj. konáním pravidelných porad s podřízenými pracovníky (porady vedení, porady primářů, porady vrchních sester, porady úseků). Dále vydáváním rozkazů, příkazů, směrnic, nařízení a pokynů.
5.2
Základní principy
V ÚVN Praha jsou dodrţovány následující principy: -
zásada jediného odpovědného vedoucího,
-
dodrţování platných zákonů, vyhlášek a předpisů, včetně vnitropodnikových norem,
-
koncepčnost, plánovitost, kompetence,
-
kontrola plnění výše uvedených principů.
Rozsah odpovídajících pravomocí a odpovědností všech zaměstnanců, včetně úplného a přesného vymezení povinností ve vztahu k jimi plněným úkolům je uveden v pracovních náplních. Ty jsou vyhotovovány pro kaţdého pracovníka nemocnice personálním oddělením. Dále je ve smyslu zákona č. 320/2001 Sb., § 25 odst. 2, písm. b) zajištěno oddělení pravomocí 44
a odpovědností při přípravě a schvalování, provádění a kontrole operací, zejména ve vztahu k výběrovým řízením, uzavíráním smluv, vzniku závazků, platbám a vymáháním pohledávek vnitřní směrnicí, která stanoví osoby odpovědné za nařizování a schvalování hospodářských a účetních operací a v příloze této směrnice jsou uvedeni správci účtů, kteří jsou oprávněni podepisovat účetní doklady daných nákladových účtů za jednotlivá hospodářská střediska. Finanční krytí nemocnice je zajištěno rozpočtem, který schvaluje zřizovatel. Rozpočet musí být vyrovnaný. Finanční příspěvek poskytuje zřizovatel na vybrané činnosti, které nejsou hrazeny zdravotními pojišťovnami. Zřizovatelem jsou poskytovány téţ dotace na vybrané zdravotní programy.
5.3
Zavedení interního auditu
Zákon č. 320/2001 Sb. o finanční kontrole ve veřejné správě ukládá mimo jiné v §§ 28 a 29 povinnost zavedení pozice interního auditora. V ÚVN Praha byl statut interního auditu zřízen příkazem ředitele od 1. 7. 2003. Vedoucí tohoto oddělení je jmenován ředitelem nemocnice a je mu přímo podřízen. Jeho funkční nezávislost je zajištěna oddělením od řídících i výkonných struktur. Ve své činnosti se řídí střednědobým a ročním plánem, který obsahuje výčet auditů plánovaných v daném roce a schválených ředitelem ÚVN Praha. Ve zvláště odůvodněných případech ukládá ředitel nemocnice provedení konkrétního auditu i mimo schválený roční plán.
5.4
Identifikace hlavních rizik
Při vlastní činnosti hrozí ÚVN Praha tato zásadní rizika: -
neposkytnutí sluţeb, pro které byla ÚVN Praha zřízena – zajišťováno zaměstnáváním odborného personálu, neustálým zvyšováním jeho kvalifikace školeními, semináři, odbornými stáţemi;
-
ekonomická rizika, vyplývající z hospodaření nemocnice – minimalizaci provozních, finančních rizik mají v rámci své činnosti vedoucí pracovníci stanovenou v pracovních náplních organizačního řádu ÚVN Praha a dalších pouţívaných právních normách a vnitřních směrnicích.
45
5.5
Vnitřní kontrolní systém
Vnitřní kontrolní systém je nedílnou součástí systému řízení ÚVN Praha. Byl zaveden v souvislosti s dikcí zákona č. 320/2001 Sb. příslušnou směrnicí ředitele ÚVN Praha. V rámci této směrnice byli jako příkazci operace ustanoveni jednotliví vedoucí pracovníci s delegovanou pravomocí. Správcem rozpočtu byl pověřen ekonomický náměstek ředitele a funkcí hlavní účetní vedoucí hlavní účtárny. Rovněţ byli stanoveni zástupci pro případ celodenní nepřítomnosti příkazce operace, správce rozpočtu a hlavní účetní. Vnitřní kontrolní systém byl vytvořen jako systém všech kontrolních postupů a mechanismů na všech organizačních stupních s cílem zajistit: -
provádění činnosti v souladu s celkovou strategií ÚVN Praha,
-
soulad činnosti ÚVN Praha s příslušnými obecně závaznými právními předpisy, regulatorními opatřeními a vnitřními předpisy ÚVN Praha,
-
hospodárné nakládání se svěřenými i vlastními prostředky a hodnotami,
-
vytváření podmínek a předpokladů k předcházení neţádoucím jevům a jednáním, které by poškodily ÚVN Praha,
-
5.5.1
aktuálnost, spolehlivost a ucelenost informací pouţívaných pro rozhodovací procesy.
Odpovědnosti a pravomoci
Povinností všech vedoucích zaměstnanců ÚVN Praha je v rámci své odpovědnosti zavést a udrţovat vnitřní kontrolní systém, který: -
vytváří podmínky pro hospodárný, efektivní a účelný výkon v ÚVN Praha;
-
je způsobilý včas zjišťovat, vyhodnocovat a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika, vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů ÚVN Praha;
-
zahrnuje postupy pro včasné podávání informací příslušným úrovním řízení o výskytu závaţných nedostatků a o přijímaných a plněných opatřeních k jejich nápravě.
Ke splnění těchto úkolů bylo nutno vymezit postavení a působnost vedoucích a ostatních zaměstnanců tak, aby bylo zajištěno fungování řídící kontroly a interního auditu. K tomu bylo třeba zejména:
46
-
stanovit rozsah odpovídajících pravomocí a odpovědností vedoucích a ostatních zaměstnanců při nakládání s veřejnými prostředky, včetně úplného a přesného vymezení povinností ve vztahu k jimi plněným úkolům;
-
zajistit oddělení pravomocí a odpovědností při přípravě, schvalování, provádění a kontrole operací, zejména ve vztahu k výběrovým řízením, uzavíráním smluv, vzniku závazků, platbám a vymáhání pohledávek;
-
zajistit, aby o všech operacích a kontrolách byl proveden záznam a vedena příslušná dokumentace;
-
přijímat veškerá nezbytná opatření k ochraně veřejných prostředků;
-
zajistit hospodárné, efektivní a účelné vyuţívání veřejných prostředků v souladu se zásadami spolehlivého fungování vnitřního kontrolního systému;
-
sledovat a zajišťovat plnění rozhodujících úkolů ÚVN Praha k dosaţení schválených záměrů a cílů.
Všichni vedoucí zaměstnanci jsou v rámci vymezených povinností, pravomocí a odpovědností povinni zajistit fungování vnitřního kontrolního systému. Současně jsou povinni podávat svým nadřízeným včasné a spolehlivé informace o výsledcích dosahovaných při plnění stanovených úkolů, o vzniku významných rizik, o závaţných nedostatcích v činnosti organizace a o přijímaných a plněných opatřeních k jejich nápravě. Orgánům činným v trestním řízení oznamuje podezření ze spáchání trestné činnosti za ÚVN Praha její ředitel nebo vedoucí právního oddělení.
5.5.2
Řídící kontrola
Řídící kontrolu zajišťují vedoucí zaměstnanci jako součást vnitřního řízení ÚVN Praha při přípravě operací před jejich schválením, při průběţném sledování uskutečňovaných operací aţ do jejich konečného vypořádání a vyúčtování a následném prověření vybraných operací v rámci hodnocení dosaţených výsledků a správnosti hospodaření. Předběžná kontrola Předběţná kontrola se v ÚVN Praha soustřeďuje na prověřování připravovaných operací před jejich uskutečněním, to je na období před přijetím rozhodnutí nebo uzavření smlouvy, která zavazuje ÚVN Praha k veřejným výdajům nebo jiným plněním majetkové povahy.
47
Je zaměřena zejména na prověřování skutečností, které jsou rozhodné pro vynakládání těchto výdajů nebo jiná plnění. Předběţnou kontrolu plánovaných a připravovaných operací v ÚVN Praha zajišťují: -
vedoucí zaměstnanci pověření k nakládání s veřejnými prostředky,
-
vedoucí zaměstnanec pověřený správou rozpočtu,
-
vedoucí zaměstnanec odpovědný za vedení účetnictví.
Sloučení výše uvedených funkcí je v ÚVN Praha nepřípustné. Zjistí-li vedoucí zaměstnanec pověřený správou rozpočtu odpovědný za vedení účetnictví, ţe operace byla provedena bez předběţné kontroly, oznámí své zjištění písemně vedení ÚVN Praha. To je dle interní směrnice povinno přijmout opatření k prověření této nekontrolované operace a opatření k zabezpečení řádného výkonu předběţné kontroly. Průběžná kontrola Při průběţné kontrole se v ÚVN Praha prověřuje zejména: -
zda se dodrţují stanovené podmínky a postupy při uskutečňování, vypořádávání a vyúčtování schválených operací;
-
zda se přizpůsobuje uskutečňování operací při změnách ekonomických, právních, provozních a jiných podmínek novým rizikům;
-
zda se provádějí včas a přesně zápisy o uskutečňovaných operacích v zavedených evidencích a automatizovaných informačních systémech a zda zajišťují včasnou přípravu stanovených finančních, účetních a jiných výkazů, hlášení a zpráv.
Následná kontrola Při následné kontrole se v ÚVN Praha po vyúčtování operací prověřuje a vyhodnocuje u vybraného vzorku těchto operací zejména: -
zda údaje o hospodaření s veřejnými prostředky věrně zobrazují zdroje, stav a pohyb veřejných prostředků a zda tyto údaje odpovídají skutečnostem rozhodným pro uskutečnění veřejných příjmů, výdajů a nakládání s veřejnými prostředky;
48
-
zda jsou přezkoumávané operace v souladu s právními předpisy, schválenými rozpočty, programy, projekty, uzavřenými smlouvami nebo jinými rozhodnutími přijatými v rámci řízení a splňující kritéria hospodárnosti, účelnosti a efektivnosti;
-
zda přijatá opatření k odstranění, zmírnění, nebo předcházení rizik jsou plněna.
Průběţnou a následnou kontrolu v ÚVN Praha zajišťují vedoucí zaměstnanci, kteří zabezpečují přímé uskutečňování operací při hospodaření s veřejnými prostředky. Zjistí-li tito zaměstnanci, ţe s veřejnými prostředky je nakládáno nehospodárně, neefektivně a neúčelně nebo v rozporu s právními předpisy nebo interními směrnicemi, oznámí své zjištění písemně vedení ÚVN Praha, které je povinno přijmout opatření k nápravě zjištěných nedostatků a opatření zabezpečení řádného výkonu této kontroly.
5.6
Interní audit
Nezávisle a objektivně ověřuje rizika vyplývající z činností ÚVN Praha a hodnotí zejména: -
funkčnost systému řízení,
-
účinnost vnitřního kontrolního systému,
-
spolehlivost účetních, statistických a provozních informací,
-
dodrţování záměrů, plánů a cílů stanovených vedením ÚVN Praha,
-
funkčnost a bezpečnost informačních systémů,
-
efektivní vynakládání zdrojů v činnostech ÚVN Praha,
-
finanční řízení.
Audit poskytování zdravotní péče je v kompetenci Oddělení řízení kvality zdravotní péče ÚVN Praha.
49
5.7
Závěr případové studie
V Ústřední vojenské nemocnici Praha proběhlo dle mého názoru zavedení finanční kontroly v souladu se zákonem č. 320/2001 Sb. a prováděcí vyhlášky č. 416/2004 Sb. Vnitřní prováděcí předpis, který byl z důvodu zavedení finanční kontroly vytvořen ještě důsledněji. Upravil jiţ zavedený oběh dokladů a systém jejich podepisování. Kompetence jednotlivých funkčních míst stanovené v organizačním řádu byly nahrazeny písemným pověřením určených osob konkrétními funkcemi z oblasti finanční kontroly: příkazce operace – správce rozpočtu – hlavní účetní. Vnitřní kontrolní systém je nastaven tak, aby byl schopen reagovat i na změny v právních oblastech a na zjištění nedostatků ve všech jeho součástech.
5.8
Přílohy případové studie
Příloha č. 1:
Organizační struktura ÚVN Praha
Příloha č. 2:
Schéma finanční kontroly
Přílohy této případové studie jsou přílohami bakalářské práce.
50
6
Úloha interního auditu v pomoci zdravotnickým zařízením
Interní audit ve zdravotnických zařízeních se v rámci svého vývoje rozvinul k uspokojení potřeb jeho managementu. Rozvoj zdravotnických zařízení a vládní administrativa se staly natolik obrovskými a komplexními, ţe vedoucí zdravotničtí pracovníci jiţ nestíhali monitorovat všechny činnosti, za které nesli odpovědnost. Faktem však zůstává, ţe co není kontrolováno, se nevyhnutelně horší. Nemonitorované činnosti zcela určitě ztratí svoji účinnost a efektivnost. Bohuţel manaţeři zdravotnických zařízení si často nejsou vědomi přínosu, který je čeká před vlastními dveřmi. Právě na tomto poli spočívá význam útvarů interních auditů. Útvary interních auditů ve zdravotnických organizacích dovedou více neţ pouze verifikovat finanční výsledky. Jsou odborníky i na jiné profese, neţ na účetnictví. Jeden útvar má např. účetní, právníky, ekonomy a matematiky. Záběr jejich znalostí je takový, ţe společně mohou posoudit většinu manaţerských problémů, které se ve zdravotnických zařízeních mohou vyskytovat. Mohou tedy účinně napomáhat managementu své organizace.30 Klíčem všeho je řízení. Zajišťuje, aby se něco udělalo nebo neudělalo. Je fyzikálním prostředkem, kterým je tato hnací síla uplatněna. Interní auditoři se cvičí v tom, aby dovedli objektivně zhodnotit řídící systémy zdravotnické organizace. Ty umějí interní auditoři pochopit a zkoumat. Nebudou asi umět určit, zda jsou zdravotnické přístroje správně nastaveny, zda je lékařská péče co nejúčinnější při vynaloţení minimálních nákladů. Umí však zjistit míru, ve které zdravotnické zařízení plní svoji roli. Takto mohou zjistit, zda nastavené mechanismy, nástroje řízení a opatření dávají přiměřenou jistotu, ţe systém zdravotnického zařízení je efektivní, účelný a hospodárný.31
30 31
LAVRENCE, B. Sawyer. Interní audit. Praha: MJF, 2000. ISBN 80-86284-07-7. s. 19-20 LAVRENCE, B. Sawyer. Interní audit. Praha: MJF, 2000. ISBN 80-86284-07-7. s. 30
51
Závěr Záměrem této práce s názvem „Interní audit ve zdravotnictví“ bylo seznámení s principy finanční kontroly v našich organizacích od všeobecných poznatků aţ ke konkrétním metodám a postupům při aplikaci interního auditu ve zdravotnickém zařízení. Autor vysvětluje historický vývoj kontroly, aţ po přijetí zákona o finanční kontrole, který vycházel z legislativních norem Evropské unie. Dále je v práci podrobně popsána úloha interního auditu, včetně kontrolních mechanismů, které jej provází. Interní audit je náleţitě definován včetně jeho postavení v organizaci a role interního auditora. Je uveden i vzorový popis náplně práce vedoucího oddělení interního auditu. Dále jsou zdůrazněna etická pravidla jednání a principy etického kodexu. Autor se dále podrobně zabývá metodikou a jednotlivými fázemi přípravy auditu a právy a povinnostmi ostatních zaměstnanců ve vztahu k auditorům. Následně popisuje dokumentaci z provedeného auditu a jako výsledek celé činnosti i auditorskou zprávu. Přílohou práce je rovněţ slovník vybraných pojmů vztahujících se k problematice interního auditu. V aplikační části práce autor předkládá případovou studii vnitřního kontrolního systému Ústřední vojenské nemocnice Praha. Případová studie je doplněna třemi přílohami názorně ilustrujícími vývojový diagram předběţné finanční kontroly a organizační strukturu vybraného zdravotnického zařízení. Vzhledem k tomu, ţe práce vychází z nejnovějších publikovaných poznatků v této oblasti, jakoţ i z vlastních praktických zkušeností autora, lze ji vyuţít k seznámení odborné veřejnosti s principy finanční kontroly a interního auditu ve zdravotnických zařízeních a pro potřeby výuky a školení nových auditorů.
52
Seznam použité literatury 1. DVOŘÁČEK, Jiří a KAFKA, Tomáš. Interní audit v praxi. Brno: Computer Press, 2005. ISBN 80-251-0836-8. 1. DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. Praha: C. H. Beck, 2000. ISBN 80-7179410-4. 2. DVOŘÁK, Bohdan a DVOŘÁKOVÁ, Jana. Zákon o finanční kontrole v praxi a předpisy související. Pardubice: Český a Moravský účetní dvůr, 2003. ISBN 80903246-0-6. 3. KAPLAN, Robert S. a NORTON, David P. Balanced scorecard: strategický systém měření výkonnosti podniku. Praha: Management Press, 2007. ISBN 978-80-7261177 5. 4. LAVRENCE, B. Sawyer. Interní audit. Praha: MJF, 2000. ISBN 80-86284-07-7. 5. PROKŮPKOVÁ, Danuše. Finanční kontrola a účetnictví. Účetnictví. 2002, roč. 41, č. 4. ISSN 1210-071. 6. RICCHUITE, David N. Audit. Praha: Victoria Publishing, 1994. ISBN 80-8560586-4. 7. SEDLÁČEK, Jiří. Základy auditu. Brno: Masarykova univerzita, 2006. ISBN 80-2104168-4. 8. SOUČEK, Zdeněk a BURIAN Jan. Strategické řízení zdravotnických zařízení. Praha: Professional Publishing, 2006. ISBN 80-86946-18-5. 9. ŠKRLA, Petr a ŠKRLOVÁ, Magda. Řízení rizik ve zdravotnických zařízení. Praha: Grada Publishing, 2008. ISBN 978-80-247-2616-8. 10. ZUZÁK, Roman a KÖNIGOVÁ, Martina. Krizové řízení podniku. Praha: Grada Publishing, 2009. ISBN 978-80-247-3156-8.
53
Seznam příloh Příloha č. 1:
Organizační struktura ÚVN Praha
Příloha č. 2:
Schéma finanční kontroly
Příloha č. 3:
Slovník vybraných pojmů z oblasti auditu
54
Příloha č. 1
Organizační struktura ÚVN Praha Ředitel ÚVN Praha Oddělení
Oddělení nemocniční
Středisko
Odbor rozvoje,
řízení organizace
hygieny a BOZP
zdravotnického
výzkumu a vývoje
Náměstek ředitele
Náměstek ředitele pro ekonomické řízení Náměstek ředitele pro logistiku
Oddělení pro styk se ZP
oddělení
a úhrad zdravotní péče
zabezpečení Oddělení Oddělení informatiky
Správa právní
controllingu
Referát
Provozní
Oddělení
Stravovací
Oddělení MTZ
zdrav.
oddělení
správy budov
oddělení
a skladů
agendy
Prádelna
techniky
Náměstek ředitele pro farmacii Hlavní sestra
Ekonomické
vnitroúst.
oddělení
Skupina zdravotnického materiálu
Humanitní
Asistenční
Oddělení
služba
a informační
léčebné výživy
Oddělení sociální péče
Transportní tým
Operativní
Skupina
Léčebna
tým sester
edukačních
dlouhodobě
sester
nemocných
centrum
Odbor bezpečnosti a krizového řízení
Dopravní
dopravy
Nemocniční lékárna
Oddělení
Odbor personálního řízení
Skupina
Oddělení dalšího vzdělávání a péče o zaměstnance
personalistiky
Pracoviště krizového řízení
Oddělení
Oddělení
mzdové účtárny
specializační průpravy
Centrální nemocniční archiv
Pracoviště ochrany informací
Oddělení řízení kvality zdravotní péče Oddělení vnitřního auditu a kontroly Oddělení marketingu a PR Přezkumná komise Akviziční a investiční oddělení
Odborná medicínská oddělení
Interní klinika 1. LF UK a ÚVN Praha
Chirurgická klinika 2. LF UK a ÚVN Praha
Neurochirurgická klinika 1. LF UK a ÚVN Praha
Anesteziologickoresuscitační oddělení
Gynekologické
Radiodiagnostické
Odděleni hematologie, biochemie a krevní transfúze
oddělení Dermatovenerologické oddělení Centrum ambulantní zdravotní péče
oddělení
Oddělení intenzivní péče chirurgických oborů
Neurologické
Psychiatrické
oddělení
oddělení
Oční klinika 1. LF UK a ÚVN Praha
Oddělení ortopedie, traumatologie a rekonstrukční chirurgie
Otorhinolaryngologic ká klinika 3. LF UK a ÚVN Praha
Oddělení operačních sálů a sterilizace
Urologické oddělení
Oddělení
Oddělení
Vojenský ústav
nukleární medicíny
patologie
soudního lékařství
Oddělení rehabilitační a fyzikální medicíny
Oddělení
Stomatologické
klinické onkologie
oddělení
Oddělení nemocí z povolání
Oddělení následné rehabilitační a ošetřovatelské péče Ústřední lékařskopsychologické oddělení
Osteocentrum
Domov péče o vojenské veterány
Příloha č. 3
Slovník vybraných pojmů z oblasti auditu Audit – je systematický, nezávislý a dokumentovatelný proces získávání důkazů z auditu a jeho objektivního hodnocení s cílem stanovit rozsah splnění kritérií auditu. Auditor – osoba s prokázanými osobními vlastnostmi a odbornou způsobilostí k provádění auditu (odpovídající osobní vlastnosti auditorů jsou popsány v ISO 919011). Auditovaná organizace – organizace, u které se provádí audit. Důkazy z auditu – záznamy, konstatování skutečností nebo jiné informace, které souvisejí s kritérii auditu a jsou ověřitelné (důkaz z auditu smí být kvalitativní nebo kvantitativní). Externí audit – zahrnuje to, co se obecně nazývá audit prováděný druhou stranou (provádějí strany, které mají zájem na organizaci, např. zákazníci nebo jiné osoby z jejich pověření). Audity prováděné třetí stranou provádějí externí nezávislé auditorské organizace. Tyto organizace provádějí certifikaci/registraci shody s poţadavky (např. ISO 9001 a ISO 14001. Interní audit – někdy nazývaný audit prováděný první stranou, je prováděné samotnou organizací nebo v jejím zastoupení pro přezkoumání systému managementu a jiné vnitřní účely a smí být základem pro vlastní prohlášení této organizace o shodě. V mnoha případech, zejména
v malých
organizacích,
můţe
být
nezávislost
auditorů
prokázána
tím,
ţe neodpovídají za auditované činnosti. Klient auditu – organizace nebo osoba ţádající o audit (klientem smí být auditovaná organizace nebo jakákoliv jiná organizace, která má na základě předpisu nebo smlouvy právo poţadovat audit). Kritéria auditu – je soubor politik, postupů nebo poţadavků (jsou pouţívána jako základ, se kterým se porovnávají důkazy z auditu). Neshoda – nesplnění specifikovaných poţadavků (nepřítomnost jednoho nebo několika znaků nebo prvků systému nebo jejich odchylka od specifikovaných poţadavků). Odborná způsobilost – prokázané osobní vlastnosti a prokázaná schopnost aplikovat znalosti a dovednosti.
Opatření k nápravě (nápravné opatření) – změna nebo soubor změn v procesu, jejichţ cílem je řešení a odstranění daného problému – neshody. Plán auditu – popis činností a uspořádání organizace auditu. Program auditu – jeden audit nebo soubor několika auditů naplánovaných pro určitý časový rámec a zaměřených na specifický účel (program auditu zahrnuje všechny činnosti nezbytné k plánování, organizování a provedení auditů). Předmět auditu – rozsah a vymezení auditu (předmět auditu obvykle zahrnuje popis fyzických míst, organizačních jednotek, činnosti a procesu a rovněţ časový rozsah auditu). Technický expert – osoba, která poskytuje týmu auditorů specifické znalosti nebo odborné posudky. Tým auditorů – jeden nebo více auditorů, kteří provádějí audit, podporovaných v případě potřeby technickými experty. Validace – potvrzení prostřednictvím poskytnutí objektivních důkazů, ţe poţadavky na specifické zamýšlené pouţití nebo na specifickou aplikaci byly splněny. Verifikace (ověřování) – potvrzení prostřednictvím poskytnutí objektivních důkazů, ţe specifikované poţadavky byly splněny. Závěr z auditu – výstup z auditu poskytnutý týmem auditorů po zváţení cílů auditu a všech zjištění z auditu. Zjištění z auditu – výsledky hodnocení shromáţděných důkazů z auditu podle kritérií auditu (zjištění z auditu můţeme označovat jako shodu nebo neshodu s kritérii auditu nebo příleţitosti pro zlepšování). 32
32
ČSN EN ISO 9000.2006 Systémy managementu kvality – Základy, zásady a slovník
