Zaměstnanci firem a daňové zatížení 1
JANA JANOUŠKOVÁ , IVANA BARTECZKOVÁ Ing. Jana Janoušková, Ph.D. Katedra účetnictví, OPF SU Karviná janousková@opf.slu.cz Ing. Ivana Barteczková, Katedra účetnictví, OPF SU Karviná
[email protected]
Abstrakt Prvotním důvodem existence daní je jejich fiskální funkce, tj. zajistit dostatečné zdroje veřejných rozpočtů pro financování veřejných statků. Důchodové daně stále patří k pilířům každého moderního daňového systému a nejvíce vnímanou a zároveň diskutovanou je daň z příjmů fyzických osob. Největší břemeno daňové zátěže u této daně v České republice nesou zaměstnanci. Daně (zejména v širším slova smyslu, tj. včetně zdravotního a sociálního pojistného) zasahují do všech oblastí života společnosti, a dá se říci, že přímo či nepřímo ovlivňují každodenní život občanů. Klíčová slova: daňový systém, důchodové daně, daň ze závislé činnosti, daňové zatížení
1. Úvod Daň z příjmů fyzických osob je daní nejvíce vnímanou a diskutovanou. Je pro každého z nás nejviditelnější a politické reprezentace s ní spojují největší očekávání. Proto jakékoliv změny v její konstrukci jsou percipovány a lze předpokládat, že mohou mít rozsáhlé dopady na ekonomické rozhodování jednotlivců, na jejich ochotu pracovat, podnikat, ale také na strukturu jejich spotřeby2 a v neposlední řadě i na jejich politické preference.
2. Důchodové daně Důchodové daně stále patří k pilířům každého moderního daňového systému. Nemění to ani fakt, že v posledním období jejich podíl na daňových příjmech klesá a doporučuje se zvyšování daní nepřímých. Rovněž i v České republice podíl daní z příjmů na celkových daňových příjmech se od roku 1993 snížil z 31 % na 27,9 % v roce 20043. Přesto jsou to daně velmi citlivě vnímány a v rámci reformy veřejných financí se uskutečňují výrazné změny jak v jejich celkové konstrukci, tak i každoročně dochází k dílčím změnám. Z následujícího grafu a tabulky lze vidět rozložení příjmů státního rozpočtu a jsou zde zachyceny údaje celkových příjmů dosažených v prvním pololetí roku 2006.
1
Tento článek vznikl za podpory grantu - GAČR 402/06/0204 - Komplexní analýza corporate governance v podmínkách české ekonomiky. 2 Zejména prostřednictvím daňových úlev. 3 V roce 2005 poměr přímých daní na celkových daňových příjmech opět nepatrně vzrostl a to na 28,3%.
Tabulka č. 1: Rozložení příjmů státního rozpočtu v 1. pololetí 2006
Struktura příjmů Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Majetkové daně Pojistné na soc. zabezpečení Spotřební daně DPH Clo Správní poplatky Nedaňové příjmy
Podíl na celkových příjmech (v %) 9,26 11,87 0,86 34,35 13,99 15,06 0,13 0,41 14,07
Pramen: Zpráva o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2006. www.mfcr.cz
Graf č. 1: Struktura celkových příjmů dosažených v prvním pololetí roku 2006 Celkové příjmy v 1. pololetí 2006
14,07
9,26
Daň z příjmů fyzických osob
0,41 0,13 15,06
Daň z příjmů právnických osob 11,87 0,86
Majetkové daně Pojistné na soc. zabezpečení Spotřební daně DPH Clo Správní poplatky
13,99
34,35
Nedaňové příjmy
Pramen: Zpráva o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2006. www.mfcr.cz
Pro ilustraci jsou v následující tabulce uvedeny daňové příjmy veřejného rozpočtu v roce 2005 dle jednotlivých druhů daní. Jak je vidět z následující tabulky, největší přínos má daň z přidané hodnoty. Daně se v tomto roce podílely na celkových příjmech veřejného rozpočtu téměř 92 %.
Tabulka č. 2: Příjmy veřejného rozpočtu z daní v r. 2005 Daňový příjem Daň z přidané hodnoty Spotřební daně Ostatní (tj. daně a poplatky – místní, správní, enviromentální apod.) Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu právnických osob Daně z majetku a ostatní Sociální zabezpečení Veřejné zdravotní pojištění
V mld. Kč 206,9 110,6 25,9 142,4 144,8 13,3 295,7 134,1
Pramen: Makroekonomická predikce České republiky, leden 2007. Ministerstvo financí
3. Daň z příjmů fyzických osob Daňové příjmy fyzických osob lze v podstatě rozčlenit do dvou velkých skupin a to na: • příjmy z činnosti a • příjmy z majetku (investice). Příjmy z činnosti jsou největším přínosem z pohledu daně z příjmů fyzických osob. Příjmy z investic jsou pouze doplňkem z hlediska předmětu daně z příjmů fyzických osob4. V neposlední řadě je ale třeba zmínit i účast fyzických osob na veřejném zdravotním pojištění a na sociálním zabezpečení a státní politice zaměstnanosti (dále jen sociální pojištění), které podstatně zvyšuje daňové zatížení a současně zdražuje pracovní sílu (v podobě povinných odvodů zaměstnavatele za zaměstnance). Konstrukce osobní důchodové daně je poměrně velmi složitá a jsou na ni kladené vysoké požadavky. Všechny zdanitelné příjmy z činnosti u fyzických osob jsou rozděleny do několika relativně samostatně posuzovaných částí: • příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, • příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, • příjmy z kapitálového majetku, • příjmy z pronájmu, • ostatní příjmy. Shrnutí současného rozložení základů daně do dílčích základů daně lze z údajů z daňových přiznání za zdaňovací období 2002 shrnout takto5: 4
Majetkové daně všeobecně patří mezi nejstarší daně a v historii byly prvními přímými daněmi. Jejich podíl na celkových příjmech postupně klesal v souvislosti jak rostl daňový výnos důchodových a spotřebních daní. V současné době jejich výnos není příliš významný, ale jsou stabilním příjmem veřejných rozpočtů, dotvářejí daňový systém a přispívají k celkové vyváženosti daňové soustavy. Příjem z majetkových daní v současné době činí cca 13 mld. korun (v r. 2005). Výběr těchto daní je poměrně jednoduchý a daňový únik složitý (v některých případech nemožný). Majetek je zpravidla viditelný a těžce zatajitelný, povinnost platit tyto daně vzniká na základě vlastnického nebo uživatelského vztahu k majetku. 5 Při rozboru údajů o struktuře základu daně je třeba vzít v úvahu, že obsahují jen data z daňových přiznání s tím, že v nich se neobjeví daňová povinnost řady poplatníků, kteří mají jen příjmy ze závislé činnosti, platí daň, ale daňové přiznání nepodávají. Příjmy v prvních dvou dílčích základech lze považovat za příjmy plynoucí z činností, z nichž poplatníci daně z příjmů zpravidla platí i pojistné na sociální pojištění. Na tyto druhy příjmů připadá skoro 95 % základů daně (Při sledování podílu na výnosu daně je však třeba vzít v potaz i vliv uplatňovaných daňových ztrát, čímž by se ještě zvýraznil vliv příjmů ze závislé činnosti). Zdanění těchto druhů příjmů je tak nutno věnovat zvláštní
Tabulka č. 3: Rozložení základů daně Dílčí základ daně
Podíl na základech daně
příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6)
54,8 %
příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7)
39,5 %
příjmy z činnosti celkem
94,3 %
příjmy z kapitálového majetku (§ 8)
0,6 %
příjmy z pronájmu (§ 9)
3,7 %
ostatní příjmy (§ 10)
1,3 %
příjmy z investic (nakládání s majetkem) celkem
5,6 %
Pramen: Zdanění příjmů a výdajů v České republice. Ministerstvo financí. Červen 2006. www.mfcr.cz
4. Daň ze závislé činnosti Z výše uvedeného vyplývá, že hlavní břemeno daňové zátěže v České republice nesou zaměstnanci. Česká republika má přibližně deset milionů obyvatel, z toho cca pět milionů obyvatel se podílí na platbě daní z příjmů fyzických osob a z toho jsou čtyři miliony zaměstnanců, kteří platí daně a nemohou využít žádného způsobu optimalizace (tak jak je to v případě osob samostatně výdělečně činných). V předchozím roce 2006 došlo ke komplexu úprav, týkajících se snížení daně6 u fyzických osob. Ty spočívají ve snížení sazby daně u dvou nejnižších pásem, rozšíření prvního pásma daňové sazby a nahrazení vybraných nezdanitelných částí základu daně slevami na dani, které ve svém důsledku vedou k daňové podpoře nízko a středně příjmových skupin poplatníků, aniž by znevýhodnily ostatní skupiny. Tato novela znamená největší snížení daní u fyzických osob od roku 1993, které významně snižuje zátěž u 90 % poplatníků. K nejvýznamnějším změnám týkajících se daně z příjmů fyzických osob tedy patří: valorizace prvního daňového pásma a snížení sazby daně v prvním a druhém pásmu (z 15 % na 12 %, resp. z 20 % na 19 %) s cílem snížit daňové zatížení všech příjmových skupin poplatníků s důrazem na nízko a středně příjmové skupiny, zvýšení výdajových paušálů u příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a u příjmů z pronájmu a sjednocení jejich výše na 50 %. Od této změny se očekává vyšší
pozornost, u dalších druhů příjmů je legitimní maximalizovat požadavek jednoduchosti se zřetelem k tomu, že u jednotlivých poplatníků se jedná o příjmy významné. 6
Dle makroekonomické predikce Ministerstva financí červen 2006 lze přepokládat, že příjmy vládního sektoru v roce 2006 relativně vzrostou o 7,8 %. Projeví se zde vysoká základna z roku 2005 a také legislativní změny daně z příjmu fyzických osob (snížení sazeb, rozšíření pásem a nahrazení odečitatelných položek slevami na dani), které povedou k poklesu inkasa přímých daní. Tento vývoj ovlivní složenou daňovou kvótu, která meziročně klesne o 0,9 p.b. na 34,7 % HDP.
využívání tohoto institutu, což bude oboustranně výhodné zejména v důsledku snížení administrativy a časové náročnosti jak u poplatníků tak i správců daně, zrušení nezdanitelné části základu daně a její nahrazení slevou na dani, což je znázorněno v následující tabulce č. 4.
Tabulka č. 4: Zrušení nezdanitelné části daně a zavedení slev na dani Stávající nezdanitelná část základu daně
Roční výše nezdanitelné části (v Kč)
Roční sleva na dani (v Kč)
38 040 21 720 43 440 7 140 14 280 50 040 11 400
7 200 6 000 4 200 8 400 1 500 3 000 9 600 2 400
na poplatníka (základní) na dítě (již nyní sleva a bonus) na vyživovanou manželku/manžela na partnera ZTP/P částečný invalidní důchod plný invalidní důchod ZTP/P Student Pramen: vlastní zpracování
Srovnání daně z příjmů fyzických osob podává tabulka č. 5, kde jsou uvedena data roku 2005, letošního roku (resp. 2006) a prvého roku (1993), kdy vešla v platnost nová daňová soustava. Tabulka č. 5: Komparace daně z příjmů fyzických osob rok 1993 základ daně daň
rok 2005 základ daně daň
rok 2006-7 základ daně daň
0-60 000 15% 60 000-120 000 9 000 + 20% 120 000-180 000 21 000+25% 180 000-540 000 36 000+32% 540000- 1080000 151200+40% 1 080 000 a výše 367200+47% Pramen: vlastní zpracování
0-109 200 109 200-218 400 218 400-331 200 331 200 a výše ---
0 - 121 200 121 200 - 218 400 218 400 - 331 200 331 200 a více ---
15% 16380+20% 38 220+25% 66 420+32%
12 % 14544 Kč+19% 33012 Kč+25% 61212 Kč+32% ---
Následující graf zachycuje vývoj maximální sazby zdanění příjmů fyzických osob v období od roku 1993 až do současnosti.
Graf č. 2: Vývoj maximální sazby daně z příjmů fyzických osob Vývoj maximální sazby daně z příjmů fyzických osob 50%
43% 40% 40% 40% 40%
40% 32%
32% 32% 32% 32% 32% 32% 32%
30% 20% 10% 0% 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Pramen: vlastní zpracování
Přesto je daňové zatížení zaměstnanců velmi vysoké. Progresivita zdanění je doprovázena i vysokými odvody sociálního zabezpečení. Do státní pokladny ale nejvíce přispívá sedm procent nejlépe placených zaměstnanců, což je asi 340 tisíc lidí z celkových 4,8 milionu pracujících a odvedou letos státu na dani z příjmu 35 miliard korun. Podíl poplatníků s vyšším platem na zaplacených daních stoupá, což dokazuje i růst průměrné mzdy v České republice7. Pro zařazení mezi zaměstnance s nejvíce daněnou mzdou není zapotřebí velmi vysokého příjmu. Již při mzdě 32 tis. Kč (po odpočtu sociálního a zdravotního pojištění) se dostává poplatník do nejvyššího daňového pásma (tj. při hrubé mzdě cca 36 500 Kč). Následující graf zachycuje procentní podíl zaměstnanců dle jejich příjmů v podobě mzdy. Graf č. 3: Podíl zaměstnanců dle jejich příjmů
18,0 16,0 14,0 11,0 12,0 9,8 10,0 8,0 5,5 5,6 5,8 6,0 2,4 2,6 2,6 4,0 1,0 1,4 1,4 1,6 1,7 2,0 2,0 2,2 2,0 0,1 0,2 0,2 0,0
17,1 9,2
7,4 7,0
d 60 o 6 01 00 70 - 7 0 01 00 75 - 7 0 01 50 80 - 8 0 01 00 85 - 8 0 01 50 90 - 9 0 01 00 95 - 0 0 95 10 1 - 00 00 10 10 1 00 50 - 1 0 0 11 1 - 500 00 11 11 1 - 000 50 11 12 1 - 500 00 12 12 1 - 000 50 12 13 1 - 500 00 13 14 1 - 000 00 14 15 1 - 000 00 15 16 1 - 000 00 16 18 1 - 000 00 18 20 1 - 000 00 20 25 1 - 000 00 25 30 1 - 000 00 30 1 0 40 - 4 00 00 00 1 00 a ví ce
%
Podíl zaměstnanců podle příjmů v %
Pásma mezd
Pramen: Patočková, M.Skvěle placených lidí přibývá. 30.1. 2007, www.idnes.cz
7
Dle zpráv vyplývajících z makroekonomické predikce ministerstva financí nominální přírůstek objemu mezd a platů podle domácího konceptu pro rok 2006 se předpokládá ve výši 7,2 % (proti 6,5 %), v roce 2007 by měl vzrůst na 7,5 % (proti 6,9 %). Průměrná měsíční mzda by za těchto podmínek měla v tomto roce překročit hranici 20 000 Kč a v roce 2007 se přiblížit úrovni 22 000 Kč.
Nicméně podíl zaměstnanců s příjmem nad třicet tisíc rychle stoupá. Za posledních pět let se počet těchto poplatníků téměř zdvojnásobil. Tito zaměstnanci jsou výhodnou skupinou pro státní rozpočet, protože s každým dalším zvýšením mezd vzroste výrazně i příjem ve státní pokladně. Průměrná hrubá měsíční mzda v roce 2006 by měla překročit hranici 20 000 Kč a v roce 2007 dosáhnout cca 21 600 Kč. Jak je vidět z grafu, skupina s příjmy nad 30 tisíc činila sedm procent a v roce 2007 se odhaduje, že toto procento se zvýší na devět. Pokud vyjdeme z platu Kč 35 000 u svobodného poplatníka tak na dani odvede 6 093 Kč a na sociálním a zdravotním pojištění dalších 4 375 Kč. Takže mu v podstatě zůstane k dispozici 25 132 Kč. Zaměstnavatel odvede navíc ještě za tohoto zaměstnance dalších 35 % z jeho hrubé mzdy, což činí u platu 35 000 částku 12 250 Kč. Tabulka č. 6: Daňové zatížení zaměstnanců Lidé podle příjmu
Lidé platící daně (v %)
Placené daně (v mld. Kč/rok)
Sazba daně (v %)
22
7
12
50
38
19
21
32
25
7
35
32
Chudí (hrubá mzda do 11 500 Kč) Podprůměrně placení (hrubá mzda nad 11500 – 28 500 Kč) Mírně nad průměrem (hrubá mzda 28 500 - 31 500 Kč) Bohatí (hrubá mzda nad 31 500 Kč)
Pramen: Patočková, M. Třetinu daní zaplatí bohatí. 21. 7. 2006, www.idnes.cz
Graf č. 4: Daňové zatížení zaměstnanců Daňové zatížení zaměstnanců
50 50 40
20
Lidé platící daně (v %)
38
30
35 32
32
Sazba daně (v %)
25
22
19
10 7
Placené daně (v mld. Kč/rok)
21
12 7
0 Chudí
Podprůměrně placení
Mírně nad průměrem
Bohatí
Pramen: Patočková, M. Třetinu daní zaplatí bohatí. 21. 7. 2006, www.idnes.cz
Ze statistik vyplývá, že mezi profese, kde nejrychleji rostou mzdy patří již tradičně např. banky, pojišťovny, energetické firmy, pak jsou to profese počítačových expertů, a platy zaměstnanců penzijních fondů. Jejich odměňování je nadprůměrné a tito poplatníci ještě více
zaplatí na daních. Zmíníme i plat manažera, který se pohybuje ve výši sto tisíc. Ať se to v tomto okamžiku jeví jako nelogické, stát si z této částky vezme 71 tisíc korun a poplatník dostane k dispozice pouze 64 tis. korun. Nesmíme zapomínat, že součástí odvodů jsou i odvody zaměstnavatele, které jsou ve výši 35 % z hrubé mzdy (26% na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti a 9 % na zdravotní pojištění). Výpočet čisté mzdy a povinných odvodů je uveden v následující tabulce. Tabulka č. 7: Výpočet čisté mzdy a povinných odvodů8 Hrubá mzda Sociální pojištění zaměstnance (8 % z hrubé mzdy) Zdravotní pojištění zaměstnance (4,5 % z hrubé mzdy) Základ daně Daň Sleva na poplatníka Konečná zálohová daň Čistá mzda Sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem (26 % z hrubé mzdy) Zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (9 % z hrubé mzdy)
100 000 8 000 4 500 87 500 24269 - 600 23 669 63831 26 000 9 000
Pramen: vlastní zpracování
Zaměstnavatel musí za tohoto zaměstnance odvést dalších 35 %, tj. 35 000 Kč. Takže celkové odvody dosahují výše 71 169 Kč. (23 669 + 8000 + 4500 + 35 000). Toto tzv. skryté zdanění v podobě odvodů na sociální pojištění zaměstnavatele za zaměstnance je v současné době často diskutováno. Graf č. 5: Cena práce při příjmu hrubé mzdy 100 000 Kč Cena práce
23 669
čistá mzda 34 000
záloha na daň sociální pojištění
63 831
zdravotní pojištění 13 500
Pramen: vlastní zpracování
8
Při výpočtu se předpokládá, že poplatník uplatňuje pouze slevu na poplatníka dle § 35 ba) zákona o daních z příjmů č. 586/92 Sb., ve znění pozdějších předpisů
V souvislosti se změnami v oblasti důchodových daní je už dlouho diskutovaná otázka zavedení maximálních limitů pro odvod sociálního pojištění i u zaměstnanců. V zemích Evropské unie tyto limity nastaveny jsou a Česká republika, kde tyto limity u zaměstnanců nejsou, je spíše výjimkou. Pojistné hraje v odvodech z příjmů významnou roli, stejně tak jako progresivní sazba daně. Vláda v současné době uvažuje o sloučení daně z příjmů mezi 17 až 19 procenty9, což by ulevilo zejména poplatníkům s vyššími příjmy. Otázkou zůstává, jak by byly nastaveny odečitatelné položky, či daňové bonusy. Lze konstatovat, že samotná daň z příjmů je přijatelná a existují země v rámci Evropské unie s ještě větší daňovou zátěží. Ale je třeba vzít v úvahu dalších 12,5 procenta odvodu zaměstnance na sociální a zdravotní pojištění a navíc zaměstnavatel odvádí dalších 35 % na sociální pojištění. Neexistence stropu na sociální a zdravotní pojištění pak znamená příliš velkou zátěž a v praxi pak firmy hledají alternativy, které jsou pro ni přijatelnější. Jak již bylo výše zmíněno od loňského roku byly sníženy dvě nejnižší sazby daně (na dvanáct a devatenáct procent) a odečitatelné položky ze základu daně se změnily na slevy odečítané přímo z daně. Tato změna byla výhodná pro poplatníky s nižším příjmem a nevýhodná pro ty s vyššími příjmy. Daně ale nejsou jediným snížením výdělku. Na deváté místo z třicítky nejvyspělejších států světa řadí Českou republiku hlavně částky odváděné státu na sociálním pojištění zaměstnancem i jeho zaměstnavatelem.
5. Závěr Prvotním důvodem existence daní je fiskální, tj. zajistit dostatečné zdroje veřejných rozpočtů pro financování veřejných statků, ale daňová politika musí být prováděna souběžně s opatřeními na výdajové straně veřejných rozpočtů, tzn. je třeba vnímat daňovou politiku v kontextu celkové finanční a hospodářské politiky státu. Daně (zejména v širším slova smyslu, tj. včetně zdravotního a sociálního pojistného) zasahují do všech oblastí života společnosti, a dá se říci že přímo či nepřímo ovlivňují každodenní život občanů. Navíc malý rozdíl mezi očekávaným příjmem ze zaměstnání a podporami v nezaměstnanosti nebo sociálními dávkami se promítá do míry motivace k hledání práce a má vliv na tzv. past nezaměstnanosti. V případě přijetí zaměstnání za nízkou mzdu jsou lidé znevýhodněni: • ztrátou volného času a své netržní výdělkové síly (spotřebovávané např. v domácnosti, různými přivýdělky apod.) • zvýšenými výdaji na cestu do zaměstnání, na stravování a výchovu dětí, • komplikacemi, které mohou souviset s nejistým zaměstnáním, z dočasné ztráty sociálních dávek, větším denním stresem souvisejícím s adaptací na pracovní podmínky, • omezením možností lepší pracovní nabídky a jistou stigmatizací marginality pracovníka. V současné době všechny země hledají způsoby jak zpružnit trh práce. V době moderní sociálně tržní ekonomiky, v době kdy se ale současně prohlubují sociální problémy, je třeba hledat cesty jejich koncepčního a koordinovaného řešení. Sociální dimenze vývoje společnosti zahrnuje řadu jevů a procesů, které se podílejí na formování kvality života obyvatel, a tím podmiňují míru jejich spokojenosti s životními podmínkami. Je třeba postupně odstraňovat 9
Je třeba uvést, že toto snížení daně z příjmů musí být kompenzováno a chybějící prostředky mají být získány zvýšením zejména daně z přidané hodnoty.
existující strukturální problémy na trhu práce, které jsou mimo jiné způsobeny i demotivačními dopady interakce daňového a dávkového systému. Literatura [1] Janoušková, J. Daňové zatížení prace v České republice. In Znalostná ekonomika - nové výzvy pre národohospodársku vedu. Bratislava 2006. ISBN 80-225-2239-2. [2] Makroekonomická predikce České republiky, leden 2007. Ministerstvo financí [3] PATOČKOVÁ, M. Třetinu daní zaplatí bohatí. 21. 7. 2006, www.idnes.cz [4] PATOČKOVÁ, M. Skvěle placených lidí přibývá. 30.1. 2007, www.idnes.cz [5] VANČUROVÁ, A., LACHOVÁ, L. Daňový systém 2006 ČR aneb učebnice daňového práva. VOX Praha 2006. ISBN 80-86324-60-5. [6] Zdanění příjmů a výdajů v České republice. Ministerstvo financí. Červen 2006. www.mfcr.cz [7] Zákon o daních z příjmů č. 586/92 Sb., ve znění pozdějších předpisů [8] Zpráva o plnění státního rozpočtu České republiky za 1. pololetí 2006. www.mfcr.cz
