Onderwerp Voorafgaande beslissing nr. 800.279. Levensverzekering tak 23. Gemeenschapsstelsel.Vóóroverlijden begunstigde echtgenoot. Successierechten Datum 26 mei 2009
Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M&D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. © M&D Seminars - 2010
M&D CONSULT BVBA Eikelstraat 38 - 9840 DE PINTE Tel. 09/224.31.46 - Fax 09/225.32.17
[email protected] - www.mdseminars.be
Voorafgaande beslissing nr. 800.279 dd. 26.05.2009
Levensverzekering tak 23 Gemeenschapsstelsel Vóóroverlijden begunstigde echtgenoot Successierechten
Samenvatting
De heer X en mevrouw Y zijn gehuwd onder een gemeenschapsstelsel. Tijdens het huwelijk onderschrijft mevrouw Y als verzekeringnemer een "levenslange verzekering" onder de vorm van een tak 23 levensverzekering. Er wordt een éénmalige premie betaald met gemeenschapsgeld. Mevrouw Y is de verzekerde (het verzekerd hoofd) en de heer X is de enige begunstigde. Bij vóóroverlijden van de heer X is de levensverzekering eigen aan de verzekeringnemer/echtgenote Y mits vergoeding aan de gemeenschap - gelijk aan het bedrag dat uit het gemeenschappelijk vermogen werd geput om de premie van de levensverzekering te betalen - ten einde de met successierechten te belasten massa van de nalatenschap van de vóóroverleden begunstigde echtgenoot samen te kunnen stellen.
I.
Voorwerp van de aanvraag
1.
De aanvraag strekt ertoe bevestiging te bekomen dat de helft van de waarde van de "levenslange verzekering" onder de vorm van een tak 23 levensverzekering, onderschreven
door een onder een gemeenschapsstelsel gehuwde echtgenoot die tevens verzekerde (verzekerd hoofd) is, niet moet worden opgenomen in de aangifte van de nalatenschap bij overlijden van de echtgenoot, enige begunstigde van deze "levenslange verzekering", en dat er bijgevolg geen successierechten op de helft van de waarde van deze "levenslange verzekering" op datum van het overlijden verschuldigd zijn.
II.
Beschrijving van de feiten en van het product
II.A.
Beschrijving van de feiten
2.
Het voorwerp van de aanvraag betreft de behandeling inzake successierechten van een tijdens
het
huwelijk
onderschreven
levensverzekering
bij
vóóroverlijden
van
de
begunstigde echtgenoot die met de verzekeringnemer gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap.
3.
Tijdens het huwelijk werd door mevrouw Y een polis levensverzekering afgesloten bij een bankverzekeraar, waarbij mevrouw Y zowel verzekeringnemer als verzekerde (verzekerd hoofd) is. De éénmalige premie werd met gemeenschapsgelden betaald. De looptijd van het contract is levenslang en eindigt bij het overlijden van de verzekerde. De echtgenoot, de heer X, is ingevolge het contract enkel begunstigde bij vóóroverlijden van zijn echtgenote, mevrouw Y. Er is geen einddatum bepaald of uitbetaling bij leven op een bepaalde datum voorzien.
4.
Bij vóóroverlijden van de begunstigde echtgenoot is er geen uitbetaling, geen liquidatie van het contract en mevrouw Y kan als verzekeringnemer een nieuwe begunstigde aanduiden.
II.B.
5.
Beschrijving van het product
De polis levensverzekering betreft een tak 23, een levensverzekering in verband met beleggingsfondsen. De éénmalige premie werd, verminderd met de instapkosten, volledig geïnvesteerd in het beleggingsfonds (obligaties/aandelen). Het kapitaal bij overlijden is gelijk aan de waarde van de eenheden in het fonds op datum van het overlijden van de verzekerde.
III.
6.
Motivering van de aanvraag
Overeenkomstig artikel 170 van de Grondwet kan geen belasting worden ingevoerd dan door een wet. Welnu, bij gebrek aan uitbetaling bij vóóroverlijden van de begunstigde echtgenoot zal er geen successierecht verschuldigd zijn overeenkomstig artikel 8 van het Wetboek der successierechten (Vlaams Gewest).
7.
Wanneer de overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap van goederen, worden de sommen, renten of waarden die aan de langstlevende echtgenote toevallen ingevolge een levensverzekering of contract overeenkomstig artikel 8, vierde lid, van het Wetboek der successierechten (Vlaams Gewest) belast. Er is evenwel niets te belasten vermits er volgens het contract, geen uitbetaling aan de langstlevende echtgenote of liquidatie van het contract is op het moment van het vóóroverlijden van de begunstigde echtgenoot.
8.
Artikel 111 "vooroverlijden van de aangewezen begunstigde" van de wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst bepaalt letterlijk: "Indien de begunstigde overlijdt vóór het opeisbaar worden van de verzekeringsprestatie en zelfs indien de begunstigde had aanvaard komt het recht op prestatie aan de verzekeringnemer of aan zijn nalatenschap toe, tenzij hij subsidiair een andere begunstigde heeft aangewezen".
9.
Gelet op de artikelen 106, 112, 114, 115, 116, 117 en 119 van de wet op de landverzekeringsovereenkomst is het uitgesloten dat het contract deel uitmaakt van het gemeenschappelijk huwelijksvermogen.
10.
Wanneer een tekst klaar en duidelijk is behoeft hij geen interpretatie (Cass.).
11.
Bovendien werd voorafgaand aan het afsluiten van het contract de zekerheid gevraagd dat dit contract bij overlijden van de echtgenoot/begunstigde niet in de successie zou vallen. Dit
werd
bovendien
bevestigd
door
de
bankverzekeraar.
Op
een
vraag
van
de
bankverzekeraar van oktober 1998 aan de centrale administratie van de BTW, registratie en domeinen werd geantwoord dat het uitgesloten is dat deze rechten deel uitmaken van het
gemeenschappelijk
echtgenoot bestaat.
huwelijksvermogen
dat
tussen
verzekeringnemer
en
zijn
12.
Dit standpunt werd bovendien door de centrale administratie van de BTW, registratie en domeinen gepubliceerd onder nummer S8/18-06 - Beslissing 25.02.2003 op Fisconet: "In het geval van een levensverzekeringsovereenkomst, waarbij de ene echtgenoot zowel verzekeringnemer als verzekerde is, de andere echtgenoot begunstigde en de premies betaald
worden
met
gemeenschappelijke
gelden
van
de
onder
een
stelsel
van
gemeenschap gehuwde echtgenoten, zijn er uit dien hoofde geen successierechten verschuldigd bij het overlijden van de begunstigde echtgenoot. Het feit dat de premies betaald werden met gemeenschappelijke middelen heeft niet tot gevolg dat het contract in het gemeenschappelijk vermogen valt. De wet op de landverzekeringsovereenkomst van 25 juni 1992 (zie aanschrijving nr. 3/1997) kent inderdaad aan de verzekeringnemer een aantal exclusieve rechten en bevoegdheden toe (z. artikelen 106, 112, 114, 115, 116, 117 en 119 van die wet). Het is dan ook uitgesloten dat deze rechten deel uitmaken van het gemeenschappelijk huwelijksvermogen dat tussen verzekeringnemer en zijn echtgenoot bestaat. Het arrest nr. 54/99 van het Arbitragehof van 26 mei 1999, waarbij het Hof besloot tot de ongrondwettelijkheid van de artikelen 127, 128 en 148, § 3, van de voormelde
wet,
had
één
welbepaalde
situatie
op
het
oog
(nl.
een
levensverzekeringsovereenkomst afgesloten door één echtgenoot tot zekerheid van de terugbetaling van gemeenschappelijke leningen, met betaling van de premies door de gemeenschap; na terugbetaling van de leningen levert de levensverzekering, bij leven, een kapitaal op in voordeel van de echtgenoot-verzekeringnemer). De uitspraak over deze prejudiciële vraag kan bijgevolg niet veralgemeend worden, en heeft geen invloed op het voormelde standpunt van de Administratie, temeer daar de wetgever terzake nog geen enkel initiatief heeft genomen. (Besl. 25 februari 2003 - bl. Nr. E.E./96.993)".
13.
Door
de
centrale
administratie
van
de
BTW,
registratie
en
domeinen
werd
de
gerechtvaardigde verwachting geschapen dat het levensverzekeringscontract niet in de nalatenschap zou vallen.
14.
Zonder wetswijziging tijdens de looptijd van het contract terugkomen op dit standpunt is een schending van de regels van behoorlijk bestuur en een schending van het rechtszekerheidsbeginsel.
15.
Zomaar beslissen dat, ingevolge een gewijzigd standpunt van de administratie zoals verwoord in de circulaire van 31.07.2006 onder punt 5, tweede lid, zonder enige wetswijziging, een individueel levensverzekeringscontract zou dienen te worden aanzien als een gemengde levensverzekering niettegenstaande dit specifiek contract geen bepaling bevat dat een kapitaal wordt uitbetaald bij het overlijden vóór het bereiken van een bepaalde datum of leeftijd ofwel bij het bereiken van die bepaalde datum of leeftijd, mist
iedere
juridische
grondslag
en
zou
een
flagrante
schending
zijn
van
het
rechtszekerheidsbeginsel en de regels van behoorlijk bestuur. De rechtspraak waarnaar wordt verwezen in voornoemde circulaire betreft de herkwalificatie van gemengde levensverzekeringen
(wat
in
casu
niet
het
geval
is)
in
een
spaarcontract
of
beleggingsovereenkomst, zodat deze rechtspraak zeker niet op een gewone, zuivere levensverzekering
die
enkel
het
risico
"overlijden"
van
de
verzekerde
-
tevens
verzekeringnemer - dekt, toepasselijk is. Daarenboven keert de jurisprudentie zich meer en meer tegen deze herkwalificatie.
16.
Dit standpunt wordt bijgetreden in het Notarieel en fiscaal maandblad nr. 07/01-01 onder punt D, zesde lid, alsook in successierechten editie 2006-2007, geschreven door André Mayeur, uitgegeven bij Kluwer, nrs. 4-5-6.
17.
Het recente arrest van 26 juni 2008 van het Grondwettelijk Hof is evenmin van toepassing op dit geval, daar het in die zaak een gemengde levensverzekering betrof waarbij de verzekerde overleed, en er dus wel een liquidatie was van het contract door het overlijden van
de
erflater.
In
dit
geval
betreft
het
een
zuivere
levensverzekering
met
overlijdensdekking.
18.
Bijkomend wordt nog aangevoerd dat 1) bij gelijktijdig overlijden van beide echtgenoten er nooit een actief bestanddeel in het patrimonium zou zijn gekomen en aangezien de verzekerde geen kinderen heeft het geld bij de bank zou zijn gebleven; 2) het belasten bij overlijden van de begunstigde en het belasten bij overlijden van een door de verzekeringnemer aangeduide nieuwe begunstigde een dubbele belasting zou uitmaken; 3) bij beslissing 20.11.2002 nr. E.E./99.141 werd gesteld dat in geval van een uitkering van een
kapitaal
van
een
levensverzekering
verbonden
aan
een
beleggingsfonds
het
daadwerkelijk uitgekeerde bedrag dient te worden belast en niet de waarde van het contract op de dag van het overlijden. In casu zal er bij het overlijden van de echtgenootbegunstigde geen uitkering zijn.
IV.
Beslissing
IV.A. Ontleding van het verzekeringscontract - verzekeringstechnisch
19.
De levensverzekering betreft een individuele levensverzekering waarvan het rendement gekoppeld is aan beleggingsfondsen (tak 23). Het is een levensverzekeringscontract met
een overlijdensdekking. De door de verzekeringnemer betaalde premie wordt, na aftrek van de instapkosten, geïnvesteerd in het onderliggende beleggingsfonds.
20.
De waarborgen van het contract zijn als volgt: 1/ waarborg bij leven: het beschikbare bedrag kan elk moment geheel of gedeeltelijk opgevraagd worden, met andere woorden afkopen is steeds mogelijk; 2/ waarborg bij overlijden: standaard wordt de waarde van alle eenheden uitbetaald aan de begunstigde bij overlijden van de verzekerde (het verzekerd hoofd). Door de verzekeringnemer werd geen uitgebreide overlijdensdekking noch een bijzondere overlijdensdekking onderschreven. Bijgevolg wordt bij overlijden van de verzekerde (het verzekerd hoofd) de waarde van alle eenheden uitbetaald aan de begunstigde;
21.
Het verzekeringscontract dat door mevrouw Y werd onderschreven onder de benaming "levensverzekering" is verzekeringstechnisch een verzekering in geval van overlijden. Bij de verzekering overlijden veroorzaakt alléén het overlijden van de persoon wiens hoofd verzekerd is ("de verzekerde"), de prestatie van de verzekeraar. Het gaat in de aanvraag om de variant "verzekering in geval van overlijden welke het hele leven dekt" beter bekend onder de benaming "levenslange verzekering".
22.
De verzekeraar levert bij een dergelijke verzekering enkel zijn "prestatie" - er is met andere woorden slechts een uitkering - bij het overlijden van de verzekerde, waarbij de onzekerheid enkel ligt in het ogenblik waarop het risico zich verwezenlijkt. Een dergelijke verzekering werd in haar klassieke vorm onder de vorm van een tak 21 afgesloten, met het oog op de financiële zekerheidsstelling of bevoordeliging van de begunstigde, daar het kapitaal enkel wordt uitgekeerd bij het overlijden van de verzekerde, en dit ongeacht het tijdstip waarop het overlijden zich voordoet.
23.
Bij dit product van "levenslange verzekering" is de uitkering gelijk aan de reserve. Het risicokapitaal is bijgevolg 0. Het gaat voor de volle 100 % om een spaarverrichting en niet om een voorzorgsverrichting, wat een andere "functie" is binnen hetzelfde begrip "levensverzekering".
IV.B. Successierechten - circulaire 16/2006
24.
Indien de circulaire 16/2006 van 31 juli 2006 van de Centrale Administratie Akred als uitgangspunt wordt genomen, moet rekening worden gehouden met volgend onderscheid:
25.
a) Een gewone zuivere levensverzekering: Dit is de overeenkomst waarbij een kapitaal wordt uitbetaald bij het overlijden van het verzekerd hoofd ongeacht of de verzekering is aangegaan door een echtgenoot in zijn eigen voordeel of in het voordeel van de andere echtgenoot. Deze verzekeringen zijn overlijdensverzekeringen zonder opbouw van een kapitaalreserve en waarvoor louter risicopremies worden betaald. Bijgevolg gaat de administratie er van uit dat dit enkel levensverzekeringen betreft waarbij er geen afkoopwaarde/vermogenswaarde is tijdens de duur van het contract.
26.
Indien het product - voorwerp van de aanvraag - als een gewone zuivere levensverzekering zou worden aangemerkt dan zou, vermits er geen uitbetaling van kapitaal is bij vóóroverlijden van de begunstigde en de verzekerde op dat moment nog in leven is, het eventueel via de gestorte premies opgebouwde kapitaal op basis van de artikelen 127 en 128 van de wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst (verder afgekort "WLVO") eigen aan de verzekeringnemer zijn. In de nalatenschap van de begunstigde echtgenoot is er uit hoofde van de gewone zuivere levensverzekering dan niets belastbaar.
27.
Ook de administratieve beslissing S8/18-06 van 25 februari 2003 geeft dit aan (bekendmaking van oktober 2006), door te stellen dat vermits de verzekeringnemer een aantal
exclusieve
rechten
en
bevoegdheden
heeft
en
deze
rechten
niet
in
het
gemeenschappelijk vermogen vallen, daaruit automatisch volgt dat de premies die betaald werden met gemeenschappelijk vermogen niet leiden tot het feit dat "het contract" in het gemeenschappelijk vermogen valt (waardoor het met successierechten zou belast worden).
28.
b) De gemengde levensverzekering: Dit is de overeenkomst waarbij een kapitaal wordt uitbetaald ofwel bij het overlijden vóór het bereiken van een bepaalde datum of leeftijd ofwel bij het bereiken van die bepaalde datum of leeftijd. Ook de levensverzekeringen gekend als TAK 21 (beleggingsverzekering met een gewaarborgd rendement) of TAK 23 (beleggingsverzekering
gekoppeld
aan
een
beleggingsfonds
zonder
gewaarborgd
rendement), zijn gemengde levensverzekeringen. De gemengde levensverzekeringen bouwen een kapitaalreserve op en hebben dus een vermogenswaarde.
29.
Voor de heffing van het successierecht moet bij de gemengde levensverzekering de vermogenswaarde
(afkoopwaarde)
op
het
ogenblik
van
het
overlijden
van
de
eerststervende echtgenoot als een bestanddeel van het gemeenschappelijk vermogen worden beschouwd indien het kapitaal werd opgebouwd met gemeenschapsgeld.
30.
Indien het product - voorwerp van de aanvraag - als een gemengde levensverzekering zou worden aangemerkt dan zou, vermits er geen uitbetaling van kapitaal is bij vóóroverlijden van de begunstigde en de verzekerde op dat moment nog in leven is, het reeds opgebouwde
kapitaal
gemeenschappelijk
(reserve
vermogen
of
afkoopwaarde)
tussen
de
voor
echtgenoten
de
worden
vereffening beschouwd
van
het
als
een
gemeenschappelijk goed. De artikelen 127 en 128 WLVO worden dan buitenspel gezet. Het successierecht is verschuldigd op grond van de artikelen 1 en 15 W. Succ. op de afkoopwaarde
van
de
verzekeringsovereenkomst
als
actief
bestanddeel
van
het
gemeenschappelijk vermogen.
31.
Voormelde circulaire 16/2006 werd onder meer gefundeerd op het arrest van het Grondwettelijk
Hof
nr.
54/99
van
26
mei
1999.
Het
arrest
betrof
een
schuldsaldoverzekering waarbij de verzekeringnemer niet alleen verzekerde maar ook de begunstigde was bij het bereiken van een bepaalde leeftijd. Het Hof besliste dat de artikelen 127 en 128 WLVO discriminerend zijn: het uitgekeerde kapitaal moet volgens het Hof in het gemeenschappelijk vermogen vallen. De WLVO is tot op heden evenwel nog steeds niet aangepast. Het Hof stelt bovendien dat artikel 1400.7 BW niet werd opgeheven. Het Hof stelt impliciet ook vast dat het wel degelijk om een levensverzekering gaat daar de artikelen 127 en 128 WLVO wel degelijk worden getoetst doch discriminerend bevonden. Anders had het Hof kunnen oordelen dat de artikelen 127 en 128 WLVO niet van toepassing zijn.
32.
Het Grondwettelijk Hof heeft zich nogmaals en vrij recent over een levensverzekering uitgesproken in het arrest nr. 96/2008 van 26 juni 2008. Het arrest doet uitspraak in een erfeniskwestie en meer bepaald over de reserveregeling. Het arrest viseert niet de "zuivere overlijdensdekking" maar wel de financiële producten die in een verzekeringskleedje worden gestoken, wat ook duidelijk het geval is met het product dat voorwerp is van de aanvraag. Het arrest stelt in feite dat een verzekeringsproduct dat eigenlijk een spaarproduct is, ook behandeld moet worden als een spaarproduct. Dit arrest bevestigt de richting die door de circulaire 16/2006 werd ingeslagen maar stelt impliciet ook weer vast dat het wel degelijk om een levensverzekering gaat door artikel 124 WLVO aan de Grondwet te toetsen doch discriminerend te bevinden. Anders had het Hof kunnen oordelen dat artikel 124 WLVO niet van toepassing is.
IV.C. Successierechten - beoordeling vanuit het product
33.
Van Eesbeeck en Vereycken geven in Fiscoloog, nr. 10, 30/08/2006, p. 5 e.v. een goed overzicht van de diverse historische standpunten van de administratie in wat nu door de circulaire 16/2006 een "gemengde verzekering" wordt genoemd. Bij vóóroverlijden van de echtgenoot, begunstigde bij overlijden van de verzekerde, zijn volgende standpunten reeds ingenomen geweest:
-
Op grond van de circulaire nr. 3 van 29 april 1997: successierecht op de helft van de afkoopwaarde van de polis;
-
Op grond van de Beslissing nr. E.E./96.993 van 25 februari 2003: geen successierechten;
-
Op grond van de circulaire 16/2006: er moet een onderscheid gemaakt worden tussen gemengde en zuivere levensverzekeringen.
34.
Inzake de "levenslange verzekering" is er echter een probleem: op grond van de formele bewoordingen van de circulaire 16/2006 gaat het om een zuivere levensverzekering en niet om een gemengde levensverzekering. Maar volgens deze auteurs zal de administratie ze toch aanmerken als een gemengde levensverzekering vermits het een zogenaamde "gemengde verzekering" (tak 23) betreft, zodat de helft van de afkoopwaarde bij het vóóroverlijden van de begunstigde-echtgenoot in diens nalatenschap belast zal worden.
35.
Volgens Devoet is de "levenslange verzekering" door de circulaire 16/2006 evenwel vergeten: de nieuwe producten - zoals het product dat voorwerp is van de aanvraag hebben een belangrijke afkoopwaarde tijdens de duur van het contract, niettegenstaande het zogenaamd "zuivere levensverzekeringen" zijn (DEVOET, C., « Assurance vie et prédécès du conjoint - La circulaire n° 16/2006 du 31 juillet 2006 : confondante et anachronique ? », in lettre d'Info Actualités Fiscales, nr. 06/37-1). Bij het vóóroverlijden van de echtgenoot-begunstigde is er echter geen enkele invloed op het bestaan en de eisbaarheid van de uitkering. De begunstigde van een dergelijke levenslange verzekering heeft slechts een schuldvorderingsrecht op onzekere termijn. Er is slechts uitkering bij overlijden van de verzekerde. Volgens Devoet is het woord "vermogenswaarde" in de circulaire dan ook slecht gekozen: hij verwijst vervolgens naar artikel 1400.7 BW: het recht op de uitkering (prestatie) is een eigen recht dat toebehoort aan de verzekeringnemer, behoudens vergoeding voor de premies die uit het gemeenschappelijk vermogen zijn gekomen.
IV.D. Successierechten - De artikelen 127 en 128 WLVO en de afkoopwaarde
36.
Volgens bepaalde rechtsleer en rechtspraak zijn de artikelen 127 en 128 WLVO niet van toepassing op de afkoopwaarde van een verzekeringscontract maar kunnen ze enkel worden
toegepast
op
de
uitkering/prestatie.
Artikel
127
WLVO
draagt
als
titel
"verzekeringsprestaties" en heeft het over "aanspraken". De afkoopwaarde verbonden aan een levensverzekeringscontract kan niet beschouwd worden als een "verzekeringsprestatie" en
is
ook
geen
"aanspraak".
De
afkoopwaarde
behoort
dan
ook
toe
aan
het
gemeenschappelijk vermogen en kan niet beschouwd worden als een eigen goed (Fiscoloog, nr. 10, 30/08/2006, p. 8).
37.
Dubuisson maakt hetzelfde onderscheid: de artikelen 127 en 128 WLVO zijn in feite niet van toepassing op contracten die nog lopen op het moment van de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, maar de wetgeving is niet helemaal duidelijk (DUBUISSON, B., "Les nouveaux produits d'assurance vie face au droit. La fin des privilèges ? ", TBBR/RGDC, 1997, nrs. 12 e.v., meer bepaald nr. 17). Dubuisson is van mening dat "qu'il serait préférable de déclarer la créance commune, même si l'exercice de ce droit est réservé personnellement au souscripteur en s'appuyant sur une dissociation entre le titre et la finance, et de rentenir la même solution pour les prestations assurées en cas de vie au profit personnel du souscripteur" (DUBUISSON, o.c., nr. 13) (vrije vertaling DVB : "het te verkiezen zou zijn om de schuldvordering gemeenschappelijk te verklaren, zelfs indien de uitoefening van dit recht persoonlijk toebehoort aan de verzekeringnemer waarbij gesteund wordt op een loskoppeling tussen het recht en de financiering, en om dezelfde oplossing te behouden voor de verzekerde prestaties in geval van leven ten persoonlijke titel van de verzekeringnemer"). Dubuisson steunt op artikel 1400.7 BW wanneer hij stelt dat "Une solution plus en harmonie avec les options prises par le législateur serait alors de considérer la créance du preneur sur la provision mathématique comme un propre à charge de récompense. Cette récompense devrait être liquidée au profit subsistant des primes versées à partir des fonds communs" (DUBUISSON, o.c., nr. 17) (vrije vertaling DVB: "Een oplossing die meer in harmonie met de door de wetgever genomen opties zou zijn, zou erin bestaan om de schuldvordering van de verzekeringnemer op de wiskundige reserve als een eigen goed behoudens vergoeding te beschouwen. Deze vergoeding wordt vereffend door het behaalde voordeel uit de betaling van de premies met gemeenschappelijke gelden").
38.
Buyssens en Leleu maken het onderscheid tussen prestaties vóór de vervaldag en de prestaties op de vervaldag. Ze wijden ook een stukje aan artikel 1400.7 BW (BUYSSENS, F., en LELEU, Y.-H., "De levensverzekering tussen echtgenoten", in Vereffening en verdeling van het huwelijksvermogen, Pintens, W., en Buyssens, F., (ed.), Antwerpen, Maklu-Uitgevers, 1993, nrs. 137-138 en 160-162). Ook zij maken het onderscheid tussen de rechten uit het contract en de vermogenswaarde van het contract. Volgens hen moet
artikel 127 WLVO als volgt gelezen worden: "De term "aanspraken ontleend aan de verzekering" slaat duidelijk alleen op de prestaties die op de vervaldag opeisbaar worden. De Franse versie van het artikel bevestigt deze stelling. Daar wordt niet van "aanspraken" gesproken maar van "bénéfice", en bovendien in het enkelvoud. Er kan moeilijk gesteld worden dat het begrip "bénéfice" iets anders zou kunnen beduiden dan de uiteindelijke prestaties op de vervaldag. Daar dit artikel evenmin naar analogie kan toegepast worden op de prestaties vóór de vervaldag, behoudt de oude interpretatie haar gelding". Bijgevolg kan artikel 127 WLVO ook niet toegepast worden op de afkoopwaarde (vermogenswaarde), dus zelfs geen "prestatie", vóór de vervaldag. Volgens deze auteurs is er dan ook aanleiding tot vergoeding wanneer de premies met gemeenschappelijke gelden werden betaald en het contract vóór het huwelijk werd aangegaan en dus eigen is aan de verzekeringnemer. De prestaties vóór de vervaldag bij contracten die tijdens het huwelijk werden aangegaan zijn gemeenschappelijk.
39.
Volgens Buyssens en Leleu kan artikel 1400.7 BW geen toepassing vinden op rechten met betrekking tot de technische reserve en roept de toepassing van artikel 1400.7 BW tal van vragen op. Zuiver tekstueel behandelt artikel 1400.7 BW enkel de hypothese waarbij een echtgenoot een levensverzekering afsluit in eigen voordeel (de verzekeringnemer is de begunstigde) en op het hoofd van de andere echtgenoot (verzekerde), maar dit wordt in rechtspraak en rechtsleer betwist.
40.
De in de aanvraag geschetste casus kadert echter in de situatie die artikel 1400.7 BW letterlijk vooropstelt. Door het overlijden van de mede-echtgenoot, die tevens de begunstigde van de levenslange verzekering was, wordt artikel 111 WLVO van toepassing. Uit beide voormelde arresten van het Grondwettelijk Hof blijkt dat de WLVO nog steeds van toepassing is op levensverzekeringen die als een "financieel beleggingsinstrument" fungeren. Dit werd recent bevestigd door een vonnis van de fiscale rechtbank Brugge van 4 februari 2009 (BIELEN, F., "Fiscale rechtbank Brugge: geen minimumkapitaal bij overlijden vereist.", Fiscoloog, 25 februari 2009, nr. 1149, p. 1) en door een arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 3 maart 2009 (VAN DYCK, J., "Kwalificatie als levensverzekering: zorgt Antwerpen voor fiscale dooi?", Fiscoloog, 15 april 2009, nr. 1156, p. 6).
41.
"Artikel 111 - Vooroverlijden van de aangewezen begunstigde" WLVO bepaalt: "Indien de begunstigde overlijdt vóór het opeisbaar worden van de verzekeringsprestatie en zelfs indien de begunstigde had aanvaard komt het recht op prestatie aan de verzekeringnemer of aan zijn nalatenschap toe, tenzij hij subsidiair een andere begunstigde heeft aangewezen". Op grond van de WLVO is het "recht op de prestatie" een eigen en exclusief recht van de verzekeringnemer, net zoals bijvoorbeeld het recht op afkoop. Deze rechten maken dus nooit deel uit van het gemeenschappelijk huwelijksvermogen, niettegenstaande ze ten bezwarende titel tijdens het huwelijk zijn verkregen (art. 1405 BW). Er wordt door
deze bepaling een duidelijk onderscheid gemaakt tussen het "recht" en het "materiële resultaat" (de uitkering, de prestatie) dat volgt uit het uitoefenen van dat recht. In feite betreft het in dit geval een zuivere toepassing van artikel 1122 BW: "Men wordt geacht te hebben bedongen voor zichzelf en voor zijn erfgenamen en rechtverkrijgenden, tenzij het tegendeel uitdrukkelijk bepaald is of uit de aard van de overeenkomst voortvloeit". Er is bijgevolg geen sprake meer van een beding ten behoeve van een derde: het resultaat van het overlijden van de begunstigde is dat de verzekeringnemer bedongen heeft voor zichzelf.
42.
"Artikel 107 - Geen begunstigde" WLVO kan als illustratie aangehaald worden: "Wanneer bij de verzekering geen begunstigde is aangewezen of wanneer de aanwijzing van de begunstigde geen gevolgen kan hebben of herroepen is, is de verzekeringsprestatie verschuldigd aan de verzekeringnemer of aan zijn nalatenschap". Het betreft het antwoord op de vraag aan wie de prestatie - m.a.w. op het tijdstip van de uitkering dus op het moment van de realisatie van het risico (het overlijden van het verzekerd hoofd in deze tevens de verzekeringnemer) - moet toekomen: aan de verzekeringnemer of aan de begunstigde?
Artikel
107
WLVO
beslecht
de
discussie
in
het
voordeel
van
de
verzekeringnemer, en is bijgevolg eveneens een zuivere toepassing van artikel 1122 BW.
43.
Leleu en Raucent vechten eveneens aan dat "la qualification propre et la dispense de récompense s'appliquent aux avances et au produit du rachat du contrat, des sommes perçues avant l'échéance normale du contrat, car l'article 127 de la loi du 25 juin 1992 vise le « bénéfice » de l'assurance-vie ; nous suggérions d'appliquer les mêmes principes à la valeur de rachat d'un contrat en cours à la dissolution du régime" (LELEU, Y.-H. en RAUCENT, L., « Les régimes Matrimoniaux. 3. Le régime légal. », Larcier, 2001, nrs. 683 e.v.) (vrije vertaling DVB: "de kwalificatie eigen en de ontstentenis van vergoeding zijn van toepassing op de voorschotten en op het product van de afkoop van de overeenkomst, op de sommen die worden ontvangen vóór de normale vervaldag van het contract, daar artikel 127 van de wet van 25 juni 1992 de "prestatie" van de levensverzekering bedoelt; wij stellen voor om dezelfde principes als voor de afkoopwaarde van het contract in de loop van de ontbinding van het huwelijksstelsel toe te passen"). Zij poneren dat artikel 127 WLVO niet van toepassing is op de afkoopwaarde van een contract dat nog bestaat op het moment
van
de
ontbinding
van
de
huwelijksgemeenschap.
Dit
kan
enkel
als
gemeenschappelijk worden aangemerkt. Bij de uiteindelijke verdeling blijft het recht op de overeenkomst toegekend aan de verzekeringnemer, maar de tegenwaarde (afkoopwaarde) op het moment van de verdeling, wordt in het gemeenschappelijk vermogen gestort.
44.
Ook Pignolet wijdt een stuk aan de rechten van de echtgenoot van de verzekeringnemer bij de uitkering van de verzekeringsprestaties (PIGNOLET, D., "Reeks Vermogensplanning. Vermogensplanning
door
middel
van
levensverzekeringen",
Het
Algemeen
Fiscaal
Tijdschrift, nr. 08/02-02, nrs. 20 - 24 en de referten in voetnoot 66). Bij niet toepassing van de artikelen 127 en 128 WLVO door het arrest van het Arbitragehof (Grondwettelijk Hof) van 26 mei 1999, stelt zich de vraag "naar de situatie waarbij het huwelijk ontbonden wordt op het moment dat de levensverzekeringsovereenkomst nog loopt. In dit geval dient een onderscheid te worden gemaakt tussen het afkooprecht van de verzekering en de afkoopwaarde. In toepassing van artikel 114 WLVO is het afkooprecht eigen van de verzekeringnemer. Op dit punt bestaat er geen discussie. De afkoopwaarde wordt daarentegen
als
gemeenschappelijk
beschouwd.
In
de
mate
dat
de
verzekeringsovereenkomst eigendom blijft van de verzekeringnemer, zal deze een vergoeding verschuldigd zijn aan de ontbonden gemeenschap".
45.
Devoet kan geciteerd worden uit een stuk met tussentitel "L'imposition de la moitié de la valeur patrimoniale (la valeur de rachat) au moment du décès du prémourant des époux ne donnant pas lieu à prestation d'assurance" (DEVOET, C., « Assurance vie et prédécès du conjoint - La circulaire n° 16/2006 du 31 juillet 2006 : confondante et anachronique ? », in lettre d'Info Actualités Fiscales, nr. 06/37-1) (vrije vertaling DVB: "De belastbaarheid van de helft van de vermogenswaarde (afkoopwaarde) op het ogenblik van het overlijden van de
eerststervende
van
de
echtgenoten
welk
geen
aanleiding
geeft
tot
een
verzekeringsprestatie"):
46.
"Dans le système du Code des droits de succession, cette imposition découlait, comme on l'a vu, exclusivement de la législation fiscale elle-même et non du droit civil. La circulaire du 31 juillet 2006 fonde au contraire l'imposition - dans le cas des assurances "mixtes" seulement - sur l'existence d'une valeur patrimoniale du contrat d'assurance dans la communauté au moment du décès du conjoint non preneur" (vrije vertaling DVB: "In het systeem van het Wetboek der successierechten vloeit de belasting, zoals we gezien hebben, uitsluitend voort uit de fiscale wetgeving zelf en niet uit het burgerlijk recht. De circulaire van 31 juli 2006 fundeert de belasting daarentegen - enkel in het geval van "gemengde" verzekeringen - op het bestaan van een vermogenswaarde van het verzekeringscontract in de gemeenschap op het moment van het overlijden van de echtgenoot welke niet de verzekeringnemer is.").
47.
"Le preneur d'une assurance vie individuelle en cas de décès est titulaire d'une créance conditionnelle (assurance temporaire) ou à terme incertain (assurance vie entière) destinée à être payée au moment de son décès et qui reviendra donc à sa succession ou, en cas de stipulation pour autrui, à un ou plusieurs tiers bénéficiaires. …" (vrije vertaling DVB: "De verzekeringnemer van een individuele levensverzekering is bij overlijden titularis van een voorwaardelijke
schuldvordering
(tijdelijke
verzekering)
of
op
onbepaalde
termijn
("levenslange verzekering") voorbestemd om te worden betaald op het ogenblik van zijn
overlijden en die bijgevolg zal toekomen aan zijn nalatenschap of, in geval van een beding ten behoeve van een derde, aan één of meer derde begunstigden ...").
48.
"… En principe, le décès du conjoint du preneur d'assurance n'exerce aucune influence sur l'existence et l'exigibilité de ces créances" (vrije vertaling DVB: "… In principe heeft het overlijden van de echtgenoot van de verzekeringnemer geen enkele invloed op het bestaan en de eisbaarheid van deze schuldvorderingen").
49.
"Le concept de "valeur patrimoniale" qui appartiendrait à la communauté en propre, oserait-on dire, et qui s'identifierait à la valeur de rachat, est donc inadapté" (vrije vertaling DVB: "Het concept "vermogenswaarde" dat in eigendom zou toebehoren aan de gemeenschap, zou men durven te stellen, en dat zich zou vereenzelvigen met de afkoopwaarde, is bijgevolg onaangepast").
50.
"A cet égard, la loi du 14 juillet 1976 relative aux régimes matrimoniaux a prévu à l'article 1400.7 du Code civil un régime adéquat. Lorsqu'une prestation d'assurance ou une valeur de rachat a été perçue durant l'existence de la communauté, le patrimoine commun la recueille en principe. Mais lorsque la valeur de rachat ou la prestation assurée n'a pas été liquidée durant l'existence de la communauté, celle-ci devient un propre du conjoint preneur d'assurance ou du bénéficiaire survivant, à charge de récompense au bénéfice de la communauté. Cette disposition n'a jamais été abrogée expressément et elle est de toute manière restée applicable, même après la loi du 25 juin 1992, aux assurances de personnes autres que l'assurance vie" (vrije vertaling DVB: "Wat dit betreft heeft de wet van 14 juli 1976 op de huwelijksvermogensstelsels in artikel 1400.7 van het Burgerlijk Wetboek een aangepast stelsel voorzien. Wanneer een prestatie of een afkoopwaarde werd ontvangen gedurende het bestaan van de gemeenschap, ontvangt het gemeenschappelijk vermogen dit in principe. Maar wanneer de afkoopwaarde of de verzekerde prestatie niet werd vereffend tijdens het bestaan van de gemeenschap, dan wordt dit een eigen goed van de echtgenoot die verzekeringnemer is of van de overlevende begunstigde, behoudens vergoeding aan de gemeenschap. Deze bepaling werd nooit uitdrukkelijk opgeheven en is nog
steeds
van
toepassing
gebleven,
zelfs
na
de
wet
van
25
juni
1992,
op
persoonsverzekeringen andere dan de levensverzekering")..
51.
"Dans le système du Code civil, la communauté n'est donc pas, dans le cas de décès du conjoint du preneur d'assurance gardant le droit au rachat ou au bénéfice, titulaire d'une créance égale à la valeur patrimoniale du contrat, sauf sous la forme d'une récompense à faire valoir à l'égard du patrimoine propre du conjoint décédé" (vrije vertaling DVB: "In het systeem van het burgerlijk wetboek is de gemeenschap dus niet, in het geval van het
overlijden van de echtgenoot van de verzekeringnemer die het recht op afkoop of op de prestatie
behoudt,
de
titularis
van
een
schuldvordering
die
gelijk
is
aan
de
vermogenswaarde van het contract, behoudens onder de vorm van een vergoeding die het moet laten gelden ten voordele van het eigen vermogen van de overleden echtgenoot").
52.
"La même solution se dégage des propositions de modification des articles 127 et 128 de la loi du 25 juin 1992 telles qu'elles sont présentées par la Commission des Assurances (avis n° C/2003/3 du 31 mai 2005, p. 6 et 7, qui rappelle la solution découlant de l'article 1400.7 du Code civil) " (vrije vertaling DVB: "Dezelfde oplossing volgt uit de voorstellen tot wijziging van de artikelen 127 en 128 van de wet van 25 juni 1992 zoals ze werden gepresenteerd door de Commissie Verzekeringen (advies nr. C/2003/3 van 31 mei 2005, p. 6 en 7, die de oplossing volgend uit artikel 1400.7 BW aanhaalt)").
53.
"La communauté n'est donc titulaire que d'un droit à récompense pour les primes versées pendant la durée de la communauté, et non d'un actif susceptible d'être imposé comme tel aux droits de succession" (vrije vertaling DVB: "De gemeenschap is dus enkel titularis van een recht op vergoeding van de premies die werden gestort tijdens de gemeenschap, en niet van een aktief dat vatbaar is voor belastingheffing zoals de successierechten").
54.
"On sait par ailleurs que "pour la perception du droit de succession en ligne directe descendante ou entre époux ayant des enfants ou descendants communs, il est fait abstraction des reprises et des récompenses qui se rattachent soit à la communauté ayant existé entre le défunt et un conjoint dont il a, à son décès, des enfants ou descendants en vie, soit à la communauté ayant existé entre les ascendants du défunt" (art. 16, al. 1er du Code des droits de succession). Il en résulte alors que la "valeur patrimoniale" échappe à ce moment aux droits de succession (VAN EESBEECK, P., "Assurance-vie et communauté de biens", Fiscologue, 1er septembre 2006, p. 5 à 10). Mais bien entendu, il faudra en tenir compte, le cas échéant, lors du règlement successoral ultérieur à la suite du décès du conjoint débiteur de la récompense" (vrije vertaling DVB: "Men weet bovendien dat "voor de heffing van het successierecht in de rechte nederdalende linie of tussen echtgenoten met gemene kinderen of afstammelingen, worden niet in aanmerking genomen de terugnemingen en vergoedingen die verbonden zijn, hetzij aan de gemeenschap welke heeft bestaan tussen de overledene en een echtgenote, bij welke hij bij zijn overlijden levende kinderen of afstammelingen heeft, hetzij aan de gemeenschap welke tussen de verwanten in de opgaande linie van de overledene heeft bestaan" (art. 16, eerste lid van het wetboek der successierechten). Hieruit volgt dat de "vermogenswaarde" op dat ogenblik ontsnapt aan de successierechten (VAN EESBEECK, P., "Assurance-vie et communauté
de
biens",
Fiscologue,
1er
septembre
2006,
p.
5
à
10;
originele
Nederlandstalige versie: "Wat met levensverzekeringen bij gemeenschap van goederen?", Fiscoloog, 30 augustus 2006, p. 5 e.v.).)".
55.
"Nous voilà donc loin de la règle fiscale autonome de l'article 8, al. 4 du Code." (vrije vertaling DVB: "Wij zijn bijgevolg ver verwijderd van de autonome fiscale regel van artikel 8, vierde lid van het wetboek")..
56.
Devoet vertolkt dit standpunt ook in zijn handboek "Les assurances de personnes" (DEVOET, C., Les assurances de personnes, Anthemis, Louvain-la-Neuve, 2006, p. 549, nr. 1552). Uitgangspunt is het geval waarbij de verzekeringnemer een levensverzekering aangaat
op
zijn
eigen
hoofd
(verzekerde)
en
met
zichzelf
als
begunstigde.
De
verzekeringnemer heeft dus bedongen voor zichzelf. Zijn echtgenote overlijdt voor het verstrijken van de overeenkomst. In de aan de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken voorgelegde situatie heeft, door het overlijden van de echtgenoot-begunstigde, de verzekeringnemer in feite voor zichzelf bedongen. Volgens Devoet zijn de prestaties (uitkeringen) die geleverd worden na de ontbinding van het huwelijk eigen aan de echtgenoot-verzekeringnemer, maar artikel 1400.7 BW moet worden toegepast: een vergoeding is verschuldigd aan het gemeenschappelijk vermogen in de mate waarin dit vermogen de premies van het contract van de overlevende echtgenoot heeft gefinancierd. Artikel 16 W. succ. kan dan eveneens van toepassing zijn: "Cette constatation conduirait à ne pas soumettre à l'impôt la moitié de la valeur de rachat due, à la suite du décès du prémourant, au titre de récompense selon l'article 1400.7 du Code civil" (vrije vertaling DVB: "Deze vaststelling zal leiden tot het niet aan de belasting onderwerpen van de helft van de verschuldigde afkoopwaarde, ten gevolge van het overlijden van de eerststervende, ten titel van vergoeding overeenkomstig artikel 1400.7 van het burgerlijk wetboek").
57.
Op grond van de kenmerken van het product, de regels van het burgerlijk recht - meer bepaald
het
huwelijksvermogensrecht
-
en
de
wet
van
25
juni
1992
op
de
landverzekeringsovereenkomst in combinatie met de regels van het Wetboek der successierechten is artikel 1400, 7° BW van toepassing: het verzekeringsproduct is eigen aan de verzekeringnemer/echtgenote, mits vergoeding aan de gemeenschap indien er aanleiding tot vergoeding bestaat. De verschuldigde vergoedingen worden gevormd door de door het gemeenschappelijk vermogen betaalde premies, zijnde de verarming van het gemeenschappelijk
vermogen
ten
voordele
van
het
eigen
vermogen
van
de
echtgenote/verzekeringnemer. Fiscaal gezien zijn er vergoedingen verschuldigd omdat de echtgenoten geen gemeenschappelijke kinderen hebben. Artikel 16 van het wetboek der successierechten kan bijgevolg niet worden ingeroepen.
* *
*
58.
Gelet op wat voorafgaat heeft de DVB beslist dat de helft van de waarde van het verzekeringscontract op datum van het vóóroverlijden van de begunstigde echtgenoot niet moet worden opgenomen in de aangifte van de nalatenschap van de vóóroverleden begunstigde echtgenoot. Het eigen vermogen van de verzekeringnemer/begunstigde is evenwel vergoeding verschuldigd aan het gemeenschappelijk vermogen dat tussen de echtgenoten heeft bestaan. Het bedrag van deze vergoeding is gelijk aan het bedrag dat uit het gemeenschappelijk vermogen werd geput om de premie van de levensverzekering te betalen. Deze vergoeding moet opgenomen worden in de tussen de drie vermogens op te maken vergoedingsrekeningen teneinde de belastbare massa van de nalatenschap van de vóóroverleden begunstigde echtgenoot samen te kunnen stellen.
