MFCA JAKO NÁSTROJ ŘÍZENÍ MATERIÁLOVÝCH TOKŮ (NA PŘÍKLADU PODNIKU VYRÁBĚJÍCÍHO NÁBYTEK) Jaroslava Hyršlová, Marie Kubánková

MFCA JAKO NÁSTROJ ŘÍZENÍ MATERIÁLOVÝCH TOKŮ (NA PŘÍKLADU PODNIKU VYRÁBĚJÍCÍHO NÁBYTEK) Jaroslava Hyršlová, Marie Kubánková Článek se zaměřuje na Material Flow Cost Acconting (MFCA); charakterizuje MFCA jako nástroj řízení materiálových toků a upozorňuje na význam informací MFCA pro optimalizaci výrobních procesů. Cílem je prezentovat výstupy ze systému MFCA (na příkladu podniku vyrábějícího nábytek) a porovnat je s tradiční kalkulací výrobních nákladů. 1. MFCA - nástroj řízení materiálových toků V rámci managementu toků je podnik chápán jako systém materiálových toků. Na jedné straně tento systém obsahuje materiálové toky související s tvorbou přidané hodnoty (od pořízení vstupních materiálů, přes jednotlivé zpracovatelské etapy, až po distribuci produktů zákazníkům). Na druhé straně jsou nedílnou součástí materiálových toků ztráty materiálů, které vznikly v průběhu podnikových procesů (např. vadné nekvalitní produkty, šrot, odpadní látky, poškozené produkty, produkty s prošlou lhůtou apod.). Materiály tedy opouštějí podnik jako nežádoucí zbytky — nežádoucí jak z hlediska ekonomického, tak i z hlediska environmentálního. Jedná se vlastně o odpadní proudy všech skupenství (pevné odpady, odpadní vody i emise do ovzduší). V rámci MFCA je hlavní důraz kladen na transparentnost materiálových toků a na náklady s nimi související; tím jsou vytvořeny základní předpoklady k navrhování opatření, která jsou spojena s významnými materiálovými a nákladovými úsporami [1; 2; 3]. Opatření, jejichž cílem je snížit spotřebu materiálů, jsou spjata i s nákladovými úsporami v oblasti manipulace s materiálem a v oblasti nakládání s odpady. Pro získání transparentnosti v oblasti materiálových toků je třeba vycházet ze znalostí následujících kategorií [6; 9]: • materiál, • systém, • dodávky produktů a odstranění odpadá. Pro stanovení hodnoty materiálů a nákladů s nimi souvisejících je třeba vyjít ze znalosti jejich množství (objemů), a to jak ve vazbě na jednotlivé toky, tak i v oblasti zásob. Stávající systémy upravit systémy plánování výroby poskytují množství informací, z kterých lze vyjít a systémy upravit v souladu s novými požadavky. Na základě kvantitativních informací (o množstvích a objemech) a na základě cen materiálů lze provést vstupní analýzy k získání informací o hodnotě jednotlivých materiálů a o nákladech s nimi souvisejících. Systémové náklady jsou definovány jako všechny náklady, které vznikaly v průběhu nakládání s materiálovými toky v rámci podniku (např. osobní náklady, odpisy). Pohyb materiálu ej chápán jako vztahová veličina. Systémové náklady jsou tedy v podniku vynakládány ve snaze zajistit, aby pohyb materiálu byl realizován žádoucím způsobem. Každý materiálový tok v podniku lze pokládat za nositele systémových nákladů, a to ať už se jedná o suroviny, nedokončenou výrobu, polotovary, výrobky nebo ztráty materiálů. Systémové náklady by měly být přiřazeny nositelům nákladů na základě příčinného vztahu. Alokovat je třeba všechny náklady, které vznikají podniku v souvislosti se zajištěním průběhu materiálových toků. Systémové náklady jsou přiřazovány vždy výstupním tokům (např. výstupům z výrobních středisek) a jsou dále předávány následným tokům a zásobám. Tokům opouštějícím podnik je třeba dále přiřadit náklady související s jejich dodáním zákazníkům nebo s jejich odstraněním. Tyto náklady zahrnují platby externím třetím stranám. Zahrnují všechny náklady, které jsou vynakládány v souvislosti s tím, aby „materiál“ opustil podnik. Obsahují tedy nejenom náklady na přepravu výrobků, ale i náklady na odstranění vzniklých (např. poplatky za znečišťování ovzduší, poplatky za odvoz odpadů, platby za čištění vod atd.). MFCA představuje účetní přístup poskytující zcela nové informace - informace o hodnotové stránce materiálových toků. Systém poskytuje informace nejenom o hodnotě materiálu na do podniku, ale je zdrojem informací o nákladech na zpracování tohoto materiálu v jednotlivých fázích výroby až po konečné dodání

výrobků zákazníkům (tyto produkty jsou označovány pozitivní produkty). Lze tedy sledovat postupný narůst hodnoty materiálu, který se přes nedokončenou výrobu a polotovar stává hotovým výrobkem určeným pro zákazníky (pozitivním tem). V průběhu výrobního procesu dochází ke ztrátám materiálu (k plýtvání), k jeho znehodnocování, mohou vznikat nekvalitní produkty a odpady (pevné, kapalné i plynné) — tyto jsou označovány jako negativní produkty. Systém informuje uživatele nejen o nákladech, byly vynaloženy na výrobu výrobků určených pro zákazníky, ale i o „hodnotě" nekvalitních produktů a odpadů (tedy negativních produktů) a o nákladech na jejich odstranění (nakládání s nimi). 2. Aplikace MFCA v podniku vyrábějícím nábytek Předmětem případové studie MFCA je výrobní závod společnosti, která podniká přes v oblasti zakázkové výroby nábytku. Mezi nejvýznamnější zákazníky společnosti patří Grand Optical, Paradox, Diva, Uncle Sam. Produktové portfolio společnosti je tvořeno obchodním nábytkem a zařízením, kancelářským nábytkem a nábytkem pro školství, zdravotnictví a hotely. Produkty jsou vyráběny na základě požadavků zákazníků s přesnou specifikací materiálů povrchových úprav, barev a speciálních doplňků. Základním materiálem jsou dřevotřískové desky o rozměrech 2700 x 2750 mm. Nejčastěji používanými materiálem je světle hnědý profil, jehož pořizovací cena činí 700 Kč za jednu desku. T materiál byl vybrán pro studii materiálového toku v rámci MFCA. Pro analýzu MFCA je třeba nejprve zmapovat tok materiálu jednotlivými výrobními fázemi. Základní materiál je v první fázi nutno oříznout na nářezové pile. Při tomto ořezu vzniká odpad ve výši cca 5 % vstupní suroviny. Na základě nářezového plánu jsou ve druhé fázi na téže pile nařezány jednotlivé části nábytku. Ve třetí fázi jsou začištěny hrany nábytku, a pokud jsou výrobky opatřeny plastovými či dýhovanými hranami, dochází k jejich nalepení. Odpadem vzniklým v této výrobní fázi jsou piliny odsávané do sběrných pytlů. Pevný odpad z prvních dvou výrobních fází i vzniklé piliny (fáze třetí) jsou odváženy jedenkrát za týden ve sběrném kontejneru. Za odstranění odpadů společnost platí poplatek ve výši 800 Kč (za odvoz jednoho naplněného kontejneru). Na NC obráběcím stroji (čtvrtá fáze) jsou jednotlivé kusy nábytku dle požadavků zákazníka tvarovány, doplněny podpěrami či patenty. Následně v páté fázi jsou pak jednotlivé části výrobku sestaveny dohromady, jednotlivé díly slepeny a sklíženy. Výrobek je očištěn ABS látkami tak, aby se jeho povrch leskl. Hotový výrobek je zabalen a čeká na odvoz k záklazníkům. Schéma celého výrobního procesu uvedeno na obrázku 1.

Zdroj: Firemní data

Celková materiálová bilance (za měsíc) je zachycena v tabulce 1.

Zdroj: Firemní data a vlastní zpracování V rámci výrobního procesu dochází ke ztrátám ve výši 9,22 % vstupního základního materiálu. Ostatní materiálové ztráty (lepidlo, ABS čistící látky) jsou zanedbatelné. Celkové systémové náklady za sledované období (měsíc) činí 201 333,33 Kč. V rámci MFCA jsou systémové náklady alokovány na tzv. pozitivní a negativní produkty na základě poměru, v jakém přechází základní materiál do uvedených produktů (tedy podle bilance materiálových toků). Náklady na odstraňování odpadů činí 4 000 Kč měsíčně. Hodnota pozitivních i negativních produktů (včetně nákladů na odstraňování odpadů) je vyčíslena v tabulkách 2 a 3,

Zdroj: Firemní data a vlastní zpracování Z tabulky 3 je zřejmé, že materiálové náklady představují 14,6 % celkových výrobních nákladů. Hodnota negativních produktů činí 25 792,88 Kč za měsíc (tj. je 10,7 % celkových výrobních nákladů). Přitom náklady na jejich odstranění představují pouze 15,5 % z celkové hodnoty negativních produktů. Negativní produkty nejsou tedy pro podnik nákladné z důvodu nákladů spojených s jejich odstraněním, ale především proto, že obsahují materiály, které byly pořízeny (materiálové náklady) a dále zpracovány (systémové náklady), aby opustily podnik jako odpad. 3. Porovnání výstupů MFCA s tradiční kalkulací výrobních nákladů Za současných podmínek má management sledovaného podniku k dispozici informace, které shrnuje tabulka 4. Tab. 4 Kalkulace výrobních nákladů jednotlivých produktů

Zdroj: Firemní data Ze stávajícího systému nákladového účetnictví vyplývá, že v souvislosti s odpadními proudy vznikají podniku náklady ve výši 4 000 Kč za měsíc. Management není informován o výši ostatních nákladů vynaložených v souvislosti s negativními produkty (viz tabulka 5). Tab. 5 Náklady související s odpadními proudy (tradiční přístup versus MFCA)

Zdroj: Vlastní výpočty Shrnutí a závěr MFCA poskytuje uživatelům informační podporu při řešení celé řady rozhodovacích úloh (např. v oblasti nakládání se zdroji, řízení environmentálních aspektů a dopadů, návrhů změn použitých materiálových vstupů a technologií apod.) [4; 5; 6; 7; 8]. MFCA informuje manažery a další zainteresované strany o celkové výši prostředků, jejichž vynaložení nepřispělo k tvorbě zisku. V demonstrovaném příkladu činí tato částka 25 793 Kč

měsíčně (tedy 10,7 % celkových výrobních nákladů). I když je zřejmé, že v průběhu výrobního procesu bude zpravidla vždy vznikat odpad daný technickou a technologickou podstatou přeměny vstupního materiálu na finální produkty, mohou informace získané z MFCA přispět k hledání cest ke zlepšení. Informace získané z analýzy MFCA mohou tedy významně napomoci při řízení výrobních procesů v podniku. V rámci MFCA jsou propojena data ve fyzikálních jednotkách s údaji v hodnotovém vyjádření (tedy v peněžních jednotkách). Je identifikován postup materiálů podnikem, je zřejmé jaká část materiálů vstupuje do produktu a jaká část materiálů odchází v odpadních proudech. MFCA je zaměřeno na snižování nákladů prostřednictvím redukce v množstvích (objemech) spotřebovávaných materiálů. To má pozitivní dopady i na životní prostředí. Dochází k lepšímu využívání materiálů a snižují se odpadní proudy, které zatěžují životní prostředí. MFCA tak představuje velmi významný nástroj environmentálně orientovaného managementu a zvyšování eco-účinnosti. Literatura 1. Fichter, K., Loew, T., Redmann, C. and Strobel, M. (1999). Flusskostenmanagement, Kostensenkung und okoEjfizienz durch eine Materialflussorientierung in der Kostenrechnung. Wiesbaden: Hessisches Ministerium fin. Wirtschaft, Verkehr, und Landesentwicklung. 2. Jasch, Ch. (2001). Workbook 1, Environmental Management Accounting Metrics, Procedures and Principles. UN Division for Sustainable Development, Expert Working Group on Improving the Role of Government in the Promotion of Environmental Managerial Accounting. 3. Jasch, Ch. (2009). Environmental and Material Flow Cost Accounting. Principles and procedures. United Kingdom: Springer, IOW, EMAN. 4. Kokubu, K. and Nakajima, M. (2004). Sustainable Accounting Initiatives in Japan: Pilot Projects of Material Flow Cost Accounting. In: J. D. S. Hausmann, C. Liedtk and E. U. Weizsacker (Eds.), Eco-Efficiency and Beyond. Greenleaf Publishing, pp. 100-112. 5. Kokubu, K. and Nashioka, E. (2005). Environmental Management Accounting Practices in Japan. In: P. M. Rikhardsson, M. Bennett, J. J. Bouma, and S. Schaltegger (Eds.), Implementing Environmental Management Accounting: Status and Challenges. Springer, pp. 321-342. 6. Strobel, M. (2000). Systemisches Flussmanagement. Flussorientierte Kommunikation als Perspektive fiir eine ókologische Unternehmensentwicklung. Augsburg: Universiffi Augsburg. 7. Strobel, M. and Redmann, C. (2001). Flow Cost Accounting. Augsburg: Institute ftir Management und Umwelt 8. Wagner, B. and Enzler, S. (2006). Material Flow Management: Improving Cost Efficiency and Environmental Performance. Heidelberg, New York: Phsica-Verlag. 9. Wagner, B. und Strobel, M. (1999) Kostenmanagement mit der Flusskostenrechnung. In: J. Freimann (Ed.), Werkzeuge Erfolgreichen Managements. Wiesbaden: Ein Kompen- pisy včetn dium fir die Unternehmenspraxis, pp. 49-70. Acknowledgements Tento článek vznikl za podpory projektu MŠMT Č. 1M0524 „Centrum výzkumu konkurenční Provozní schopnosti" a jako jeden z výstupů výzkumného záměru „Rozvoj finanční a účetní teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska" (reg. číslo MSMT RP 6138439903). Kontakt Doc. Ing. Jaroslava Hyršlová, Ph.D. Vysoká škola ekonomie a managementu Nárožní 2600/9a, 158 00 Praha 5 E-mail: [email protected] Ing. Marie Kubáňková

Vysoká škola ekonomická nám. W. Churchilla 4, 130 67 Praha 3 E-mail: [email protected]