Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management
VYUŽITÍ NÁKLADOVÉHO ÚČETNICTVÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Application of cost accounting in the enterprise Bakalářská práce
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jana Pokorná
Autor: Martina Kratochvílová
Brno, 2013
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2011/2012
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Pro:
KRATOCHVÍLOVÁ Martina
Obor:
Podniková ekonomika a management
Název tématu:
VYUŽITÍ NÁKLADOVÉHO ÚČETNICTVÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Application of cost accounting in the enterprise
Zásady pro vypracování Cíl práce: Analyzovat systém nákladového účetnictví ve vybraném podniku a navrhnout možná zlepšení. Postup práce a použité metody: Autorka nejprve v teoretické části rozebere základní pojmy a principy nákladového účetnictví, vymezí nákladové účetnictví vzhledem k finančnímu účetnictví. Přiblíží vztah nákladového účetnictví k ostatním subsystémům manažerského účetnictví, tj. kalkulacím a rozpočtům. Dále popíše možnosti a omezení využití nákladového účetnictví v podnicích. V praktické části autorka analyzuje fungování nákladového účetnictví ve vybraném podniku a jeho propojení na kalkulace a rozpočty. Autorka dále kriticky zhodnotí jeho přínosy a omezení a navrhne možná zlepšení, včetně důsledků zavedení těchto opatření. V práci se uplatní zejména obecně vědní metody analýzy a syntézy. K získání informací pro zpracování praktické části poslouží písemné dokumenty typu interních podnikových směrnic, účetních dat a dalších písemných materiálů. Písemné podklady doplní údaje získané rozhovory s pracovníky konkrétního podniku.
Rozsah grafických prací:
(Předpoklad cca 10 tabulek a grafů)
Rozsah práce bez příloh:
35 – 40 stran
Seznam odborné literatury:
FIBÍROVÁ, Jana - ŠOLJAKOVÁ, Libuše - WAGNER, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. Praha: ASPI, 2007. ISBN 978-80-7357-299-0. FIBÍROVÁ, Jana - ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2005. 263 s. ISBN 80-7357-084-X. HRADECKÝ, Mojmír - LANČA, Jiří - ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 136 s. ISBN 80-210-4212-5. KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. vyd. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 978-80-7261-217-8. ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199.
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Jana Majerová
Datum zadání bakalářské práce:
28. 11. 2011
Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 28. 11. 2011
………………………………………… děkan
Jméno a příjmení autora:
Martina Kratochvílová
Název bakalářské práce:
Využití nákladového účetnictví v konkrétním podniku
Název práce v angličtině:
Application of cost accounting in the enterprise
Katedra:
Podnikového hospodářství
Vedoucí bakalářská práce:
Ing. Jana Pokorná
Rok obhajoby:
2013
Anotace Předmětem bakalářské práce „Využití nákladového účetnictví v konkrétním podniku“ je analýza systému nákladového účetnictví v konkrétním podniku a návrh možnosti jeho zlepšení. V teoretické části je rozebrána problematika nákladového účetnictví a souvisejících pojmů. V praktické části jsou poznatky získané v teoretické části aplikovány na výrobní podnik působící ve strojírenském průmyslu se zaměřením na zakázkovou výrobu.
Annotation The object of the thesis „Application of cost accounting in the enterprise“ is analysis of cost accounting system in the particular company and suggest its possible improvement. In the theoretical part there is outlined issue of cost accounting and following terms. In the practical part there is theoretical finding applied on the manufacturing company in mechanical engineering, which is focused on custom production.
Klíčová slova Nákladové účetnictví, členění nákladů, kalkulace, zakázková metoda, metoda ABC
Keywords Cost accounting, cost classification, costing, custom method, ABC method
Prohlášení autora Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Využití nákladového účetnictví v konkrétním podniku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Jany Pokorné a uvedla všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
V Brně dne 15. 5. 2013
Vlastnoruční podpis autora
Poděkování Ráda bych poděkovala na tomto místě Ing. Janě Pokorné za vhodné náměty a připomínky, které velkou měrou přispěly ke zpracování této práce. Dále děkuji Ing. Kateřině Jonášové za pomoc při zpracování praktické části bakalářské práce, kdy mi poskytla jak informace týkající se problému, tak byla vždy ochotna a přístupna konzultacím, kdykoliv bylo z mé strany požadováno.
Obsah Úvod.................................................................................................................................................11 1.
Teoretická východiska práce .....................................................................................................12 1.1.
Manažerské účetnictví .......................................................................................................12
1.1.1. 1.2.
Nákladové účetnictví .........................................................................................................13
1.2.1. 1.3.
Členění nákladů .........................................................................................................15
Výkonově orientované účetnictví .......................................................................................17
1.4.1.
Základní druhy kalkulací ............................................................................................18
1.4.2.
Metody přiřazování nepřímých nákladů......................................................................18
1.4.3.
Zakázková metoda .....................................................................................................19
1.5.
Odpovědnostní účetnictví ..................................................................................................19
1.5.1. 1.6.
2.
Formy nákladového účetnictví ...................................................................................14
Náklady a členění nákladů v nákladovém účetnictví ...........................................................15
1.3.1. 1.4.
Vztah manažerského a finančního účetnictví ..............................................................12
Ekonomická struktura podniku ...................................................................................20
Metody nákladového účetnictví .........................................................................................21
1.6.1.
Metoda standardních nákladů (Standard Costing) .......................................................22
1.6.2.
Metoda ABC (Activity Based Costing).......................................................................23
Praktická část ............................................................................................................................25 2.1.
Představení analyzované společnosti ..................................................................................25
2.1.1.
Portfolio produktů ......................................................................................................26
2.1.2.
Ekonomické výsledky ................................................................................................26
2.2.
Ekonomická struktura podniku ..........................................................................................27
2.3.
Organizační struktura podniku ...........................................................................................28
2.4.
Systém nákladového účetnictví ..........................................................................................29
2.4.1.
Analýza nákladů ........................................................................................................30
2.4.2.
Kalkulační systém podniku ........................................................................................31
2.5.
Shrnutí a navržená zlepšení používaného systému ..............................................................34
Závěr ................................................................................................................................................37 Zdroje ...............................................................................................................................................38 Seznam obrázků ................................................................................................................................40 Seznam tabulek .................................................................................................................................40 Seznam grafů ....................................................................................................................................40 Seznam použitých zkratek .................................................................................................................40 Seznam příloh ...................................................................................................................................40
10
Úvod V dnešní obrovské konkurenci jsou podniky nuceny zajímat se o analýzu svých nákladů a výnosů. Neustálá kontrola a sledování hospodárnosti a efektivnosti vynakládání těchto položek poskytuje společnostem jasnou představu o náročnosti jejich činností a tím jim umožňuje zvyšování konkurenceschopnosti. Mnohé firmy, převážně malé a střední, stále zanedbávají využívání informací získávaných v nákladovém účetnictví. Nicméně od 90. let minulého století, kdy se otevřely hranice na západ a skončila centrálně plánovaná ekonomika, zaznamenalo toto odvětví v České republice velký pokrok. Ze západu k nám proudí nové přístupy a systémy nákladového účetnictví, které jsou aplikovány a dále rozvíjeny přímo v podnicích. Jelikož nákladové účetnictví není legislativně nijak vázáno, můžeme se setkat s mnoha odlišnými formami. Dá se v podstatě říci, že co podnik, to jiný systém nákladového účetnictví. Sice jsou dány základní principy, kterých se společnosti drží, ale přizpůsobují si je v různých variantách svým potřebám. Hlavním cílem této bakalářské práce je posouzení systému nákladového účetnictví, který je využíván v konkrétním podniku, a jeho přínosu pro ekonomické řízení dané společnosti. V návaznosti na provedený rozbor dojde k formulaci doporučení možných zlepšení používaného systému. V teoretické části je rozebráno nákladové účetnictví, jak ve vztahu k manažerskému účetnictví, tak ve vztahu k finančnímu účetnictví. Jsou zde popsány jeho jednotlivé formy a základní charakteristiky. V závěru teoretické části jsou rozebrány dvě odlišné metody nákladového účetnictví. V praktické části uplatňuji teoreticky nabité znalosti na konkrétní podnik a jeho systém nákladového účetnictví. Pro svou bakalářskou práci jsem si vybrala strojírenský podnik z Pardubic, který pomocí implementace nákladového účetnictví do systému řízení, zvýšil svou efektivitu vynaložených nákladů. V rámci praktické části provedu rozbor nákladů společnosti a jejich konkrétního systému rozdělování. Vedení společnosti si přálo, aby jméno podniku nebylo zveřejněno. Bakalářská práce byla zpracována na základě odborné literatury, interních podnikových směrnic, účetních dat a rozhovoru s pracovníky podniku. 11
1. Teoretická východiska práce 1.1.
Manažerské účetnictví
Manažerské účetnictví je ta část účetnictví, která se týká poskytování informací manažerům, kteří tyto informace používají při plánování, kontrole a rozhodování. 1 Mezi hlavní úkoly manažerského účetnictví patří třídění, analýza a zpracování informací, získaných z nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací, takovým způsobem, aby byly přínosné pro řídící pracovníky a umožňovaly jim řídit, ovládat, ovlivňovat a podporovat procesy v podniku a to takovým způsobem, který povede ke zlepšování jeho pozice na trhu. Manažerské účetnictví je často zaměňováno s pojmem nákladové účetnictví, se kterým je sice úzce spjato, ale oba systémy jsou vymezeny odlišně. Manažerské účetnictví zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu, oproti tomu nákladové účetnictví se zaměřuje zejména na náklady a odvozeně i výnosy a zisk. 2 Zatímco v anglo-americké oblasti je účetnictví považováno za věc přísně důvěrnou a je postaveno na zvykovém právu, v oblasti kontinentální Evropy je účetnictví předmětem přísnější regulace ze strany státu. Např. v České republice si podnik může zvolit, zda si vybuduje manažerské účetnictví nebo ne, ale pokud už ho vede, musí zajistit jeho minimální rozsah, který je dán Zákonem o účetnictví. 3
1.1.1. Vztah manažerského a finančního účetnictví Požadavky interních a externích uživatelů na účetní informace vytvořily v podstatě dva samostatné účetní okruhy. Tyto okruhy v některých případech používají stejné zdroje informací nebo se vzájemně doplňují, např. informace o aktivovaných výkonech ve finančním účetnictví lze zjistit pouze pomocí vnitropodnikového účetnictví, ale spíše pro jejich charakteristiku je důležitá jejich rozdílnost.
1
GARRISON, Ray H. Managerial accounting: concepts for planning, control, decision making. 5th ed. Plano, Tex.: Business Publications, 1988, xxiii, 885 p. ISBN 02-560-5833-4. (str. 21) 2 KRÁL, Bohumil. Vnitropodnikové účetnictví. Praha: Trizonia, 1994, 326 s. Příručky praktických podnikatelů, Sv. 22. ISBN 80-855-7331-8. (str. 14) 3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění
12
Tabulka 1: Charakteristika a základní rozdíly manažerského a finančního účetnictví
MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ
FINANČNÍ ÚČETNICTVÍ
Určení
-
Interní
-
externí
Zájem
-
maximalizace zisku
-
minimalizace daní
Obsah
-
analytické účty
-
syntetické účty
Časová orientace
-
do budoucnosti
-
do minulosti
Úprava
-
neregulované
-
regulované státem
Charakter
-
důvěrné
-
veřejné
Ceny
-
kalkulované
-
reálné
Jednotky
-
finanční
-
hodnotové i naturální
Pramen: HUNČOVÁ, Magdalena. Manažerské účetnictví-základy. 1.vyd. Ostrava: Mirago, 1999, 125 s. ISBN 80-859-2268-1. (str. 8)
1.2.
Nákladové účetnictví
Nákladové účetnictví, jako subsystém účetních informací pro řízení podnikatelských činností, zachycuje, zda jsou vynakládané zdroje, konkrétní výkony, útvary a procesy přínosné pro realizaci celopodnikových cílů. Je často specifikováno jako účetnictví, které zobrazuje zejména data o nákladech. Hlavní funkcí nákladového účetnictví je poskytování informací pro tvorbu kalkulací a rozpočtů, kontrolu skutečných nákladů, cenotvorbu, finanční účetnictví a dále slouží pro potřeby rozhodovacích úloh. Při tvoření nákladového účetnictví v podniku musí manažeři brát v úvahu druh informací, které ze systému nákladového účetnictví chtějí získat. Existuje odpovědnostní, výkonový a procesní princip uspořádání nákladového účetnictví. Odpovědnostně orientované účetnictví sleduje náklady podle místa jejich vzniku. Výkonově orientované účetnictví zjišťuje skutečné náklady výkonu a tím umožňuje sestavit výslednou kalkulaci. Procesní uspořádání přiřazuje náklady k jednotlivým procesům probíhajícím v podniku. V praxi dochází většinou ke kombinacím jednotlivých principů, aby bylo dosaženo efektivnosti a výhodnosti poskytovaných informací.
13
1.2.1. Formy nákladového účetnictví Rozdílné požadavky uživatelů účetních informací vytvořily dvě základní formy nákladového účetnictví, popř. je možná jejich kombinace. Jednookruhová soustava účetnictví Tento model spojuje finanční a nákladové účetnictví dohromady a odpovídá na otázky jak externím tak interním uživatelům informací. Základem této formy je systematické analytické členění syntetických účtů finančního účetnictví, především účtů nákladů, výnosů a zásob vytvořených vlastní činností. 4 Dvouokruhová soustava účetnictví V tomto modelu dochází k oddělení finančního a nákladového účetnictví do samostatných okruhů, kdy finanční účetnictví řeší otázky externích uživatelů a okruh nákladového účetnictví je dostupný pouze managementu podniku. Ke vzájemnému propojení obou okruhů slouží dvoje účty:5
Spojovací účty – jsou používány k převodům zůstatků mezi nákladovým a finančním účetnictvím.
Rozdílové účty – jsou používány k zaznamenávání rozdílů způsobených odlišnými způsoby zobrazení konkrétních skutečností v jednotlivých okruzích.
Při rozhodování, kterou formu nákladového účetnictví využít, je vždy důležité posoudit, jak moc se požadavky jednotlivých uživatelů účetních informací liší a finanční i časovou náročnost vedení jednotlivých soustav. Pokud dochází k velmi odlišným požadavkům externích a interních uživatelů na informace, je účelné zavést dvouokruhovou soustavu účetnictví. Naopak pokud postačí pouhá analytická evidence finančního účetnictví k uspokojení požadavků obou uživatelů, je účelné vést pouze jednookruhovou soustavu účetnictví. 6
4
FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 978-80-7357299-0. (str. 58 - 67) 5 HRADECKÝ, Mojmír. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 978-80-247-2471-3. (str. 106) 6 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. (str. 82 – 83)
14
V dnešní době se většina podniků přiklání spíše k jednookruhové účetní soustavě a to díky využívaní softwarů, které jim umožňují analytické členění účtů podle jednotlivých výrobků, zákazníků, dodavatelů atd., a to všechno v přehledné formě.
1.3.
Náklady a členění nákladů v nákladovém účetnictví
Náklady jsou v nákladovém účetnictví chápány odlišně od nákladů ve finančním účetnictví. Ve finančním účetnictví náklady vyjadřují skutečně vynaložené ekonomické zdroje. Oproti tomu „v nákladovém účetnictví je náklad konkrétně definován jako hodnotově vyjádřené účelné vynaložení ekonomických zdrojů, které účelově souvisí s uskutečňováním předmětu činnosti podniku.“7 U nákladů v nákladovém účetnictví lze posoudit jejich hospodárnost, což znamená, že můžeme porovnat skutečnost s předem stanoveným úkolem.
1.3.1. Členění nákladů Pro řízení a kontrolu nákladů je důležité je rozčlenit do užších skupin. 1. Druhové členění nákladů Toto členění rozděluje náklady podle jednotlivých druhů. Je základním členěním nákladů ve finančním účetnictví a v nákladovém účetnictví se používá hlavně při sestavování rozpočtů a odpočtů středisek v kombinaci s analytickým členěním. Obvykle rozlišuje:8 o spotřebu materiálu, energie, surovin apod. o odpisy dlouhodobého majetku (např. budov, strojů) o mzdové a ostatní osobní náklady (např. mzdy, sociální pojištění) o finanční náklady (např. úroky, pojistné) o náklady na služby (např. opravy, cestovné) Nákladové druhy mají čtyři základní vlastnosti, jsou v časově nerozlišené podobě, prvotní (zachyceny hned při vstupu do podniku), externí (vznikají spotřebou
7
FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. (str. 74) 8 KOŽENÁ, Marcela. Manažerská ekonomika: teorie pro praxi. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, xiii, 216 s. C.H. Beck pro praxi. ISBN 978-807-1796-732. (str. 63)
15
výrobků, služeb a prací externích dodavatelů) a jednoduché (nelze je dále rozlišit na jednodušší složky).9 2. Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů informuje o tom, za jakým účelem a v jaké fázi produkce byly náklady použity. Používá se pro tvorbu kalkulace nákladů a k hodnocení přiměřenosti a hospodárnosti vznikajících nákladů. Členění nákladů podle účelu:10
Jednicové náklady – vznikají vytvořením každé konkrétně definované jednotky. Stanovují se pomocí normy spotřeby. Do jednicových nákladů patří jednicový materiál, jednicové mzdy a ostatní jednicové náklady.
Režijní náklady – jsou to náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu výrobní činnosti a navíc obsahují tu složku nákladů, kterou nelze vyjádřit jako jednicovou. Není možné vyjádřit jejich vztah ke konkrétní jednotce výkonu. Stanovují se rozpočtem nákladů na určité časové období nebo pro určitý předpokládaný objem výroby za toto období. Do režijních nákladů patří výrobní, správní, zásobovací a odbytová režie.
Kalkulační členění nákladů: 11
Přímé náklady – jsou jednoznačně přiřaditelné konkrétnímu výkonu bezprostředně při jeho vzniku, např. mzdové náklady pracovníka, který pracuje pouze na jednom výrobku.
Nepřímé náklady – jsou to náklady, které nemůžeme konkrétnímu výkonu přiřadit bezprostředně, např. správní náklady. Tyto náklady jsou přiřazovány jednotlivým výkonům či střediskům pomocí rozvrhových základen.
9
HRADECKÝ, Mojmír. Řízení režijních nákladů. Vyd. 1. Praha: Prospektrum, 1995, 100 s. ISBN 80-717-50255. (str. 13 - 14) 10 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: Trizonia, 1994, 256 s. ISBN 80-855-7323-7. (str. 33) 11 FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové účetnictví: (manažerské účetnictví I). Vyd. 1. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2000, 327 s. ISBN 80-245-0095-7. (str. 52)
16
Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů: 12
Variabilní náklady – jsou to náklady, které se mění v závislosti na objemu produkce. Rozlišují se proporcionální, podproporcionální, nadproporcionální a neproporcionální.
Fixní náklady – jsou to náklady, které se během určitého období a v určitém rozsahu prováděných výkonů nemění. Uskutečňují se jednorázově a jsou zpravidla určené k zajištění výrobního procesu.
1.4.
Výkonově orientované účetnictví
Systém nákladového účetnictví, který je výkonově orientován se soustřeďuje na potřeby sledování skutečných nákladů prováděných výkonů. Získané informace pomáhají při sestavování rozpočtu nákladů, výnosů a zisku, kontrole jejich skutečného vývoje, dále při jednání se zákazníky o ceně a rozhodování o sortimentu nabízených produktů. V tomto směru je důležitá kalkulace nákladů výkonů. 13 Základním úkolem kalkulace je zaznamenat vznikající náklady, tím mít o nich přehled a mít možnost porovnat je s konkurencí. Kalkulace si jednotlivé podniky konstruují podle svých potřeb, proto se objevují v různorodých variantách. Obrázek 1: Struktura typového kalkulačního vzorce Kalkulační vzorec úplných vlastních nákladů pro předběžné a výsledné kalkulace Přímý (jednicový) materiál + Přímé (jednicové) mzdy + Výrobní režie = Vlastní náklady výroby + Správní režie + Odbytová režie = Úplné vlastní náklady Pramen: VEJDĚLEK, Jiří. Jak zlepšit podnikové účetnictví. 1.vyd. Praha: Grada Publishing, 1998, 57 s. ISBN 80-716-9585-8. (str. 17)
12
HUNČOVÁ, Magdalena. Manažerské účetnictví-základy. 1.vyd. Ostrava: Mirago, 1999, 125 s. ISBN 80-8592268-1. (str. 52) 13 FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 978-80-7357299-0. (str. 110)
17
Výkonově orientované účetnictví má značný význam hlavně v podnicích se zakázkovou výrobou, kde kalkulace pomáhají jak při jednání s odběrateli, tak v předběžném rozhodování o volbě konkrétního nákladového řešení.
1.4.1. Základní druhy kalkulací Podle časového horizontu se kalkulace dělí na operativní a strategické. Operativní kalkulace souvisí s krátkodobými a střednědobými rozhodovacími úlohami, které v sobě zahrnují i rozhodování o cenách a tvorbu podmínek pro řízení motivace. Strategické kalkulace se zaměřují především na alokaci kapitálu, jeho návratnost a příští výnos. Jedná se především o dlouhodobé rozhodovací úlohy. 14 Podle charakteru nákladů, které daná kalkulace obsahuje, se kalkulace dělí na předběžné a následné (výsledné). Předběžná kalkulace zobrazuje předem stanovené výrobkové náklady. Následná kalkulace zobrazuje skutečné náklady na výkon.15
1.4.2. Metody přiřazování nepřímých nákladů Protože nepřímé náklady nelze přiřadit přímo k jednotlivým výkonům jsou přičítány nepřímo a to pomocí dvou kalkulačních technik: 16 -
Kalkulace dělením
- prostá - s poměrovými (ekvivalenčními) čísly
-
Kalkulace přirážková
- sumační - diferencovaná
Kalkulace dělením přiřazuje náklady podle množství různě vyjádřených kalkulačních jednic. Přirážková metoda kalkulace jednotlivé náklady rozpočítává na základě peněžně nebo naturálně stanovené rozvrhové základny (např. hodiny práce, strojové hodiny, množství zpracovaného materiálu, přímé mzdy).
14
HUNČOVÁ, Magdalena. Manažerské účetnictví-základy. 1.vyd. Ostrava: Mirago, 1999, 125 s. ISBN 80-8592268-1. (str. 66 – 67) 15 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: Trizonia, 1994, 256 s. ISBN 80-855-7323-7. (str. 57) 16 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. (str. 224)
18
1.4.3. Zakázková metoda Zakázková metoda kalkulace se zaměřuje na heterogenní malosériovou nebo kusovou výrobu. Náklady se sledují podle jednotlivých zakázek – výkonů. Každá zakázka je prováděna na základě výrobního příkazu. Přímé náklady jsou přiřazovány v okamžiku vzniku konkrétním zakázkám na analytické kalkulační účty. Nepřímé náklady jsou obvykle soustřeďovány na uspořádacích účtech podle místa vzniku a poté jsou na kalkulační účty přiřazovány přirážkovou metodou podle předem stanoveného způsobu. Podnik se může rozhodnout, zda bude nebo nebude nepřímé náklady přiřazovat jednotlivým zakázkám. Ve výsledné kalkulaci je ta část nepřímých nákladů, která odpovídá výrobní režii, správní a odbytová režie jsou zúčtovány přímo do hospodářského výsledku. Skutečné náklady zakázky se zjišťují až po ukončení celé zakázky – zjišťují se tedy nepravidelně. Toto komplikuje proces řízení nákladů ve výrobách, kde se výkony zadané jedním číslem zakázky dokončují postupně a odvádějí se na sklad hotových výrobků. Při tomto odvádění není možné zjistit skutečné náklady dokončených výkonů. V tomto případě je vhodná kombinace zakázkové metody s metodou standardních nákladů.17
1.5.
Odpovědnostní účetnictví
Hlavním cílem odpovědnostně orientovaného účetnictví je sledování nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik a vyjádření přínosů středisek k celopodnikovým výsledkům. Odpovědnostně orientované účetnictví se uplatňuje nejen ve výrobních střediscích, ale i v nevýrobních střediscích, která poskytují jiným vnitropodnikovým útvarům měřitelné výkony. 18 Hlavními principy odpovědnostního řízení je stanovení rozsahu pravomoci a odpovědnosti, provedení rozčlenění hlavního cíle podniku na dílčí úkoly a hodnocení přínosu útvarů propojené s vhodnou formou zainteresovanosti. 19
17
KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. (str.186 – 189) 18 HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 136 s. ISBN 80-210-4212-5. (str. 97) 19 FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 978-80-7357299-0. (str. 314 – 315)
19
Základními předpoklady fungování odpovědnostního účetnictví je vytvoření konzistentní organizační a ekonomické struktury, rozpoznání míry centralizace a decentralizace při řízení a na to navazující vyjasnění základních rysů řízení konkrétních vnitropodnikových útvarů.20 Organizační struktura podniku se zaměřuje na vymezení věcné náplně činností a vazeb mezi nimi. Důležité pro odpovědnostní řízení je zejména vyjádření vertikálních a horizontálních vztahů mezi jednotlivými útvary. Vertikální vztahy vymezují pravomoci a odpovědnosti jednotlivých středisek, což souvisí s mírou (de)centralizace. Naproti tomu, horizontální vztahy vyjadřují dělbu činností a míru kooperace mezi středisky. 21
1.5.1. Ekonomická struktura podniku Ekonomická struktura doplňuje organizační strukturu věcnými a motivačně účinnými hodnotovými nástroji odpovědnostního řízení. Schroll rozděluje střediska na nákladová, zisková, rentabilitní, investiční, výnosová a výdajová. 22 Společnost může být rozdělena na několik
středisek,
nebo
může
být
brána
jako
jedno
středisko.
Nejobvyklejším
vnitropodnikovým útvarem je nákladové středisko. Používá se především v situacích, kdy středisku není možné přiřadit odpovědnost za výnosy uskutečňované vně podniku. Střediska pracují podle předem stanovených rozpočtů ovlivnitelných nákladů, které jsou později kontrolovány. 23 Hradecký ve výrobních podnicích rozlišuje odpovědnostní střediska výrobní, správní a zvlášť rozlišuje střediska (účetně) zúčtovací. Výrobní střediska jsou zastoupena jak v hlavní, tak i v pomocné výrobě, kde plní funkci středisek obslužných (dodávají potřebné výkony hlavním výrobním střediskům). Správní střediska se nacházejí ve správní oblasti a bývá jich méně než středisek výrobních. Zúčtovací střediska slouží k provádění účetně technických operací a jsou důkazem, že vždy není možné přiřadit jednoznačně odpovědnost za určitý jev či transakci. Mezi zúčtovací střediska patří středisko financování (zachycuje finanční náklady, které se týkají podniku jako celku), neutrální (zachycuje mimořádné náklady a výnosy), prodeje (zachycuje náklady na prodané výkony a tržby z prodeje těchto výkonů) a správní 20
KRÁL, Bohumil. Nákladové účetnictví. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1998, 315 s. ISBN 80-707-9058-X. (str. 234) 21 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. (str. 348 – 349) 22 SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: Trizonia, 1994, 256 s. ISBN 80-855-7323-7. (str. 176 – 179) 23 KRÁL, Bohumil. Vnitropodnikové účetnictví. Praha: Trizonia, 1994, 326 s. Příručky praktických podnikatelů, Sv. 22. ISBN 80-855-7331-8. (str. 249)
20
režie (plní úlohu souhrnného střediska správní režie a umožňuje uznávat jednotlivým správním střediskům jako výnos pouze jejich rozpočtované částky). Odpovědnostní střediska musí mít svého vedoucího, který je odpovědný za náklady, výnosy a hospodářský výsledek střediska. U zúčtovacích středisek je vedoucí pracovník zodpovědný za věcnou správnost příslušných hospodářských operací a na jejich základě zúčtovaných nákladů a výnosů. 24
1.6.
Metody nákladového účetnictví
Mezi metodami nákladového účetnictví a metodami kalkulací byl vždy velmi úzký vztah. Dokonce je možné říci, že zápisy nákladového účetnictví jsou první fází kalkulování. Ale na druhou stranu nesmí docházet ke ztotožňování těchto dvou systémů. Metody nákladového účetnictví řeší způsob zachycení jednicových nákladů výkonů, oproti tomu kalkulace řeší způsob přičítání režijních nákladů výkonům. 25 Metody nákladového účetnictví: 1. Souhrnná metoda (metoda založená na dodatečně zjištěných nákladech) 26 Hlavním cílem souhrnné metody je zachycení, shromáždění a zjištění skutečných nákladů, které vznikly při výrobě, a tím poskytnout podklady pro vznik výsledné kalkulace na kalkulační jednici, na jejímž základě se stanovuje cena. Tato metoda se používá především u odbytových zakázek
rozsahově
nevýznamných nebo
neopakovaných. 2. Rozdílová metoda (metoda založená na předem stanovených nákladech) 27 Rozdílová metoda se používá primárně při kontrole jednicových nákladů, kdy se porovnává předem stanovená výše nákladů (norma) se skutečnou výší vzniklých nákladů. Vzniklý rozdíl (odchylka) mezi těmito hodnotami je možno přiřadit konkrétním osobám, které jsou odpovědné za jeho vznik. Základní rozdílovou metodou je metoda standardních nákladů (Standard Costing).
24
HRADECKÝ, Mojmír. Řízení režijních nákladů. Vyd. 1. Praha: Prospektrum, 1995, 100 s. ISBN 80-7175025-5. (str. 31 – 35) 25 HRADECKÝ, Mojmír. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 978-80-247-2471-3. (str. 119) 26 HRADECKÝ, Mojmír. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 978-80-247-2471-3. (str. 120 – 122) 27 FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové účetnictví: (manažerské účetnictví I). Vyd. 1. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2000, 327 s. ISBN 80-245-0095-7. (str. 247 – 248)
21
1.6.1. Metoda standardních nákladů (Standard Costing) „ Podstata SC spočívá v tom, že se předem určí náklady výroby a služeb na základě odhadu a kalkulace, poté se zjistí skutečný stav těchto nákladů a porovná se s předem určenými odhady a cíli.“28 Odhady budoucích nákladů se nazývají standardy a rozdíl mezi skutečnými náklady a standardy se nazývá odchylka. Tabulka 2: Druhy odchylek a příčiny jejich vzniku Odchylka Kvantitativní Kvalitativní Struktury
Příčina vzniku Náklady (vstupy) Výnosy (výstupy) změny množství spotřeby změna objemu výkonu materiálu, práce změna ceny materiálu, změna ceny prodávaných mzdového tarifu výkonů změna struktury druhů změny struktury výkonů materiálu, druhů práce
Pramen: FIBÍROVÁ, Jana. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 80-735-7084-X. (str. 237)
Tato metoda představuje relativně ucelený systém informací pro hodnotové řízení. Zaměřuje se na podrobné sledování a analýzu odchylek nákladů, s tím souvisejících výnosů a zisku. Hlavním cílem metody standardních nákladů je zefektivnit řídící proces. 29 Fungování metody standardních nákladů lze shrnout v pěti krocích:30 1. Stanovení standardů 2. Zjištění skutečných výsledků 3. Zjištění odchylky 4. Analýza odchylky 5. Přijetí opatření Metoda standardních nákladů slouží podnikům hlavně jako zdroj informací při hodnocení výkonnosti a efektivity, dále při stanovování ocenění zásob a určení výše marže a prodejní ceny. 31
28
PETŘÍK, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2., výrazně rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. ISBN 978-80-247-3024-0. (str. 46) 29 FIBÍROVÁ, Jana. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 80-735-7084-X. (str. 227) 30 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. (str. 178)
22
1.6.2. Metoda ABC (Activity Based Costing) V posledních letech stále více podniků začíná používat metodu ABC (Activity Based Costing – Kalkulování na základě dílčích aktivit), která se k nám dostala z anglo-amerických zemí, kde je v hojné míře využívána. Averkamp uvádí příčiny zvyšujícího se zájmu o tuto metodu:32 -
Výrazné zvyšování režijních nákladů
-
Absence příčinného vztahu mezi režijními náklady a používanými rozvrhovými základnami
-
Zvyšování odlišností mezi vyráběnými produkty a poptávkou zákazníků
-
Produkování rozdílných množství výrobků v podniku
U metody ABC se jednotlivé aktivity související s danou výrobou kalkulačně osamostatní. Hlavním cílem metody ABC je zpřesňování vlastních nákladů výrobků a jejich rentability. 33 Metoda ABC oproti tradičním metodám nákladového účetnictví má tyto výhody:34 -
Zobrazuje náklady jednotlivých aktivit a procesů
-
Zobrazuje příčiny jednotlivých nákladů
-
Pomáhá se zaměřit na důležité náklady
-
Dává přesnější a spolehlivější informace o nákladech
-
Dává výkonným pracovníkům větší schopnost řídit podnikové aktivity a procesy
Hlavní nevýhodou této metody je jak její časová, tak finanční náročnost. Manažeři i účetní si před aplikací této metody musí porovnat přínosy z detailnějšího zaznamenávání informací a rostoucích nákladů s tímto souvisejících.35 Tato metoda se uplatňuje především ve zpracovatelském průmyslu s heterogenní výrobou. Základem této metody je určení příčin vzniku nákladů tzv. cost drivers (CD), které
31
PETŘÍK, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2., výrazně rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. ISBN 978-80-247-3024-0 (str. 47) 32 Activity Based Costing. In: AccountingCoach [online]. © 2004 - 2013 [cit. 2013-04-23]. Dostupné z: http://www.accountingcoach.com/online-accounting-course/35Xpg01.html 33 Manažerské účetnictví v případových studiích a úlohách. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1996, 134 s. ISBN 80-707-9990-0. (str. 54) 34 YENNIE, H. ABC: The New Cost-Cutting Tool. Behavioral Health Management, 1999, vol. 19, no. 5. pp. 2632 ProQuest Central; ProQuest Hospital Collection. ISSN 10756701. 35 DEAKIN, Edward B a Michael MAHER. Cost accounting. 3rd ed. Homewood, IL: Irwin, c1991, xxiii, 1059 p. ISBN 02-560-6919-0. (str. 45)
23
jsou vymezeny měrnou jednotkou. Mají funkci sazeb, podle kterých se výrobní režie alokuje. 36 Obrázek 2: Alokace na základě dílčích aktivit Skupiny režijních nákladů
První stupeň alokace
Náklady aktivity 1
Náklady aktivity 2
Náklady aktivity 3
Druhý stupeň alokace (vztahové veličiny aktivit)
Přímé náklady
Předmět alokace – produkty, zákazníci
Pramen: ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. (str. 99)
36
SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: Trizonia, 1994, 256 s. ISBN 80-855-7323-7. (str. 54 – 55)
24
2. Praktická část Vedení společnosti si nepřálo zveřejnit jméno firmy kvůli ochraně informací.
2.1.
Představení analyzované společnosti
Společnost XYZ, s. r. o. je výrobní firma se sídlem v Pardubicích. Byla založena v roce 1991 a na začátku své existence se skládala ze dvou nákladových středisek. První se zabývalo výrobou výtahové techniky a druhé se věnovalo výrobě tlakových nádob. 1. 1. 2010 došlo k odštěpení středisek a vznikly dvě samostatné firmy. V této bakalářské práci se zaměříme na společnost zabývající se návrhem a výrobou tepelných výměníků, tlakových nádob a filtračních zařízení. V současnosti je to firma střední velikosti, která zaměstnává dohromady 50 pracovníků, z toho je 38 dělnické povahy. Výroba je zakázková, proto se materiál objednává přímo na dílčí zakázky a cenová nabídka je vytvářena na každou objednávku zvlášť. Výrobky společnosti se nacházejí nejen v České republice, ale i v rámci Evropské Unie (např. Slovenská republika, Velká Britanie, Francie) a po celém světě (např. Spojené státy americké, Japonsko, Austrálie). 60% zakázek společnosti odchází do zahraničí. Jakosti dodávek jsou ve shodě s požadavky normy ISO 9001, ASME, GOST R, AD 2000, Merkblatt a směrnice PED. Společnost financuje vše z vlastních zdrojů. Vlastníci a zároveň jednatelé odmítají jakékoliv financování cizími zdroji. Společnost prochází neustálým technologickým a ekonomický vývojem prostřednictvím investic do inovací výrobních zařízení a prostor. Poslední velkou investicí byla výstavba nové výrobní haly, která byla dokončena v roce 2011. Hlavním cílem společnosti je dlouhodobá prosperita zajišťovaná prostřednictvím řízení pracovišť s orientací na jakost, která přinese spokojenost zákazníků.37
37
JONÁŠOVÁ, Kateřina. Zvýšení ziskovosti firmy XYZ spol. s r. o. (název společnosti byl změněn na přání podniku) Brno, 2011. Písemná práce k modulu Managing Finance & Financial Resources. BIBS - vysoká škola.
25
2.1.1. Portfolio produktů Společnost se zabývá návrhem a výrobou tepelných výměníků, tlakových nádob a filtračních zařízení. Tabulka 3: Portfolio produktů společnosti Produkt Tepelné výměníky
Tlakové nádoby
Filtrační zařízení
Model
Popis
VS
Tepelný výměník stojatý
VL
Tepelný výměník ležatý
VS 101
Vzdušník, větrník, expandér
VSE 12
Zdroj tlaku pro kotelny
VSO 10
Větrník
VSV 11
Kumulační nádoba
OVL
Ohřívač vody ležatý
OVS
Ohřívač vody stojatý
FP
Prachový filtr
FPK - VS
Prachový filtr
FR
Prachový filtr
FRO
Prachový filtr
Pramen: Typizované výrobky – XYZ (název společnosti byl změněn na přání podniku). Typizované výrobky [online]. © 2011 [cit. 2013-04-13]. Dostupné z: http://www.xyz.cz/typizovane-vyrobky
2.1.2. Ekonomické výsledky Společnost podniká ve strojírenském průmyslu, ve kterém je poměrně vysoká konkurence, a bariéry vstupu jsou hlavně vysoké fixní náklady, které s výrobou souvisejí. Mezi největší konkurenty společnosti, působící na českém trhu, patří BIS Czech nebo Bronswerk. Podnik musí neustále držet krok s novými technologiemi a klást veliký důraz na kvalitu, aby si udržel své zákazníky a nové získal. V roce 2010 došlo ve společnosti ke změnám a od té doby působí jako samostatná jednotka, proto jsem se zaměřila na data od tohoto roku. Data z předešlých let by mohla být zavádějící. Společnost účetní závěrku za rok 2012 stále ještě vypracovává, proto data za tento rok nemám. Základní ekonomické výsledky společnosti ukazuje tabulka 4.
26
Tabulka 4: Ekonomické výsledky společnosti (v tis. Kč) 2010 Tržby
2011 41 103
50 381
824
2 822
Provozní zisk Zisk před zdaněním
-
848
1 284
Zisk po zdanění
-
651
1 270
Pramen: Vlastní zpracování autora podle účetních uzávěrek aplikační společnosti za rok 2010 a 2011
Obraty společnosti mají růstovou tendenci a podle rozhovoru s vedením společnosti v roce 2012 tento trend pokračuje. Jistý propad společnost zaznamenala v období krize, ale nyní je již v modrých číslech. Nemalou zásluhu na tomto růstu má otevření nové výrobní haly v roce 2011, čímž se zvýšila výrobní kapacita společnosti.
2.2.
Ekonomická struktura podniku
Společnost je rozdělena na výrobní a správní středisko a středisko nájemného, které zvlášť sleduje náklady a výnosy za prostory poskytnuté k pronájmu. Náklady vzniklé ve správním středisku jsou následně rozpočítávány na jednotlivé zakázky podle rozvrhových základen. Výrobní středisko zahrnuje všechny výrobní procesy v podniku. Náklady vznikající v tomto středisku jsou rozdělovány na konkrétní zakázky. Pro ovlivňování nákladů spojených s nákupem podnik používá systém výběrového řízení. Pokud stojí jakákoliv objednávka materiálu, pomocných látek, atd. více než 5 000 Kč, je vypsáno výběrové řízení na dodavatele. V rámci výběrového řízení jsou osloveni minimálně tři dodavatelé a z nich je vybráno podle ceny a rychlosti splnění objednávky. Náklady spojené s výrobou jsou kontrolovány přímo ve výrobě, kde se porovnávají předem stanovené náklady se skutečně vzniklými. A to tím způsobem, že proces výroby je podle technické přípravy výroby rozkouskován do dílčích úkolů s předem určeným časem. Dělníci po dokončení jim přiděleného úkolu odvedou svou práci čipem. Vedení má tímto způsobem „online“ přehled o tom v jaké fázi se zakázka nachází, co jaký zaměstnanec dělal a jak dlouho mu to trvalo. Poté si mohou změřit efektivnost konkrétního zaměstnance a v případě zjištění nadměrné zmetkovosti jednotlivých zaměstnanců mají možnosti zpětného řešení personálními nástroji. 27
2.3.
Organizační struktura podniku
Následující obrázek znázorňuje organizační
strukturu společnosti.
Jednatelé
společnosti jsou zároveň ředitelé společnosti a vytváří výkonný managament. Jednatelé vystupují za společnost každý samostatně. Vedoucí jednotlivých oddělení jsou zodpovědní ředitelům, pod které spadají. Společnost má tři štábní útvary, a to podnikového ekonoma, oddělení technologie a účetní, které jsou zodpovědní přímo jednatelům. Obrázek 3: Organizační struktura podniku
Valná hromada
Jednatelé
Ekonom Technologie Účetní
Výrobní ředitel Vedoucí výroby
Technický ředitel
Obchodní ředitel
Řízení jakosti
Zásobování Konstrukce Zajišťování kooperací
Pramen: Vlastní zpracování autora podle rozhovoru s vedením aplikační společnosti
28
2.4.
Systém nákladového účetnictví
Společnost spojuje nákladové a finanční účetnictví do jednoho, využívá tedy jednookruhovou účetní soustavu pomocí softwaru Helios Orange od firmy Asseco Solutions. Tento software pokrývá všechny požadavky společnosti. Hlavně tím, že umožňuje analytickou evidenci podle jednotlivých zakázek a dává informace o jednotlivých nákladech v různých členěních. Nákladové účetnictví společnosti je výkonově orientované. Používá jistou modifikaci zakázkové metody, tedy náklady člení podle jednotlivých zakázek, v kombinaci s metodou standardních nákladů. V rámci zakázek člení náklady na přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Nepřímé náklady jsou rozpočítávány na zakázky pomocí rozvrhové základny, což jsou celkové hodiny dělníků, které jsou rozpočítávány podle celkových hodin dělníků na konkrétní zakázku. Podnik se snaží jednotlivé náklady co nejpřesněji sledovat a zaznamenávat. Proto se může stát, že jednou je náklad brán jako nepřímý a jindy zase jako přímý. Např. u nákladové položky Cestovné se ta část, která souvisí s konkrétní zakázkou, připočítá přímo k ní a zbytek částky je brán jako nepřímý náklad. Podíl nepřímých nákladů na výkonové spotřebě v roce 2011 byl okolo 20%, což bylo veliké snížení oproti roku 2010, kdy se podíl nepřímých nákladů na výkonové spotřebě pohyboval okolo 35% (graf 1). Tento veliký pokles byl důsledkem zavedení nového systému, co možná nejdetailnějšího rozebrání jednotlivých nákladů k zakázkám, čímž došlo ke snížení celkové hodnoty nepřímých nákladů. Snížením nepřímých nákladů se snížila částka, která je rozvrhována na jednotlivé zakázky bez příčinných souvislostí. Tímto dochází k menšímu podhodnocování nebo nadhodnocování zakázek. Před implementací tohoto systému společnost nepoužívala žádný nástroj ke sledování a řízení nákladů. V té době bylo vše založeno na odhadech a subjektivních pocitech vedoucích pracovníků. Jelikož v roce 2010 se společnost osamostatnila a v roce 2011 rozšířila své výrobní kapacity, rozhodlo se vedení s tímto nedostatkem něco udělat a zavedlo tento systém. Podle snižování podílu nepřímých nákladů na výkonové spotřebě můžeme říci, že tento systém funguje efektivně.
29
Graf 1: Podíl nepřímých nákladů na celkové výkonové spotřebě v roce 2010 a 2011
Procentuální vyjádření nepřímých nákladů k celkové výkonové spotřebě v měsících 60,0% 50,0% 40,0% 30,0% 20,0% 10,0% 0,0% I
II
III IV V VI VII VIII IX
X
XI XII
I
II
III IV V VI VII VIII IX
X
XI XII
2010/2011 Nepřímé náklady v %
Pramen: Vlastní zpracování autora na základě dat aplikačního podniku
2.4.1. Analýza nákladů Společnost má průměrně 190 zakázek za rok, jejichž výrobní proces trvá od jednoho do šesti měsíců. Náklady na jednotlivé zakázky jsou velmi proměnlivé, jelikož každý zákazník má jiné požadavky. Někdy může být zakázka za 20 000 Kč, jindy dosahují náklady zakázky až 20 000 000 Kč. Protože společnost nenabízí produkty, které by podléhaly sezónním výkyvům, náklady jsou rozděleny rovnoměrně během celého roku. Nejvyšší podíl mají náklady spojené s výkonovou spotřebou. Významnou složkou výkonové spotřeby je přímý materiál a kooperace, která zahrnuje obrábění, zinkování, agenturní zaměstnance, defektoskopické zkoušky a výpočty. Nemalou částku nákladu dále tvoří mzdy zaměstnanců, kteří dostávají fixní plat a prémie podle efektivity jejich práce.
30
Tabulka 5: Významné náklady společnosti (v tis. Kč) 2010 Výkonová spotřeba
2011 25 095
31 257
Osobní náklady na zaměstnance
9 640
10 615
Osobní náklady řídících orgánů
288
288
Pramen: Vlastní zpracování autor podle Roční uzávěrky aplikační společnosti za rok 2010 a 2011
Pozemky i budovy, ve kterých sídlí a provozuje výrobu, patří společnosti, čímž jí odpadají náklady spojené s nájemným. Dále společnost vlastní všechny stroje potřebné pro výrobu, která je velmi technologicky náročná. Toto je důvod, proč velkou nezanedbatelnou položkou nákladů jsou odpisy, správa a údržba. Další režijní náklady, které společnosti vznikají, jsou především náklady na administrativu, daně, pojištění, energie atd. Seznam režijních nákladů a jejich číslování je uveden v příloze 1.
2.4.2. Kalkulační systém podniku Podnik využívá systém předběžných a výsledných kalkulací, které vytváří pomocí jednoho formuláře (obrázek 4). Po vytvoření výsledné kalkulace ekonom společnosti porovná výsledná data s předem určenými a zjistí, v jaké části odhadovaných nákladů dochází k odchylkám. Tyto odchylky se následně zdůvodňují a vyhodnocují. Tímto rozborem získává vedení společnosti cenné informace o tom, v jaké části byla zakázka špatně odhadnuta, a které části byly časově nejnáročnější. Dochází také k přesnějšímu vytváření cenových nabídek a odhalení nejnákladnějších částí zakázky. Předběžné kalkulace tvoří obchodní ředitel, který vytváří zároveň i cenové nabídky. Pro předběžné kalkulování využívá standardů, které jsou stanoveny u práce podle minulých zkušeností a u významnějšího materiálu podle nabídek dodavatelů, u nevýznamného materiálu používá zkušenosti z minulých zakázek. V kalkulačním formuláři vyplňuje řádek smluvní cena a sloupec plán. Podnikový ekonom společnosti vyplňuje výsledné údaje do výsledné kalkulace, která se vypracovává do stejného kalkulačního formuláře jako předběžná kalkulace. Následně provede vyhodnocení odchylek, kdy jde především o odchylky kvalitativní, tedy cenové. Ke
31
kvantitativním odchylkám většinou nedochází, jelikož materiál a všechny potřebné látky jsou objednávány přímo na zakázku. Obrázek 4: Kalkulační formulář
Pramen: Vnitropodnikové dokumenty společnosti
32
Obsah jednotlivých částí formuláře: 38 Fakturace – podnikový ekonom doplní fakturační cenu. Pokud se jedná o obchod v zahraniční měně, spočítá kurzový rozdíl mezi nabídkovou a fakturační cenou. Materiál, čas a mzdy dělníků – podnikový ekonom zapíše data, která zjistí pomocí informačního systému podniku. Informační systém eviduje všechny výrobní operace podle jednotlivých zakázek. Každá operace má svůj kód a navázaný potřebný materiál. Jak již bylo uvedeno výše, po dokončení daného úkolu dělníci odvedou operaci čipem. V informačním systému se objeví čas potřebný na zpracování úkonu konkrétním dělníkem, mzda dělníka a vytvoří se výdejka na vázaný materiál. Odpracované hodiny celkem – tento údaj zahrnuje celkový počet odpracovaných hodin všech zaměstnanců. Podnikový ekonom jej zjišťuje pomocí docházkového systému podniku. Odpracované hodiny na zakázku – podnikový ekonom zaznamená součet odpracovaných hodin na zakázku. % pro rozvrhování N – tento údaj udává podíl hodin odpracovaných na konkrétní zakázku k celkovému počtu odpracovaných hodin v měsíci. Toto procento je bráno jako rozvrhová základna pro přepočítávání nepřímých nákladů. Přímé náklady – do této části se vyplňují přímé náklady na zakázku. Přímé mzdy jsou přepočítávány podle odpracovaných hodin, hodnoty o množství přímého materiálu jsou brány z informačního systému, ve kterém je zaznamenána každá výdejka materiálu podle jednotlivých zakázek. Ostatní materiál a služby k zakázkám jsou evidovány účetním oddělením, kdy se na základě pokynů podnikového ekonoma doplňují zakázky přímo na došlé faktury. Nepřímé náklady – každý měsíc provádí podnikový ekonom rozbor nepřímých nákladů. Jeho snahou je co největší rozdělení nákladů, které jsou prvotně vedeny jako nepřímé, na konkrétní zakázky. Náklady, které již nelze přiřadit jednotlivým zakázkám, jsou rozděleny do skupin, které nalezneme v kalkulačním formuláři v oblasti nepřímých nákladů. Dále jsou tyto náklady rozpočteny podle % pro rozvrhování N k analyzované zakázce. Nahodilé náklady, které by celou kalkulaci 38
JONÁŠOVÁ, Kateřina. Zvýšení ziskovosti firmy XYZ spol. s r. o. (název společnosti byl změněn na přání podniku) Brno, 2011. Písemná práce k modulu Managing Finance & Financial Resources. BIBS - vysoká škola.
33
zkreslily, jsou z ní vyňaty, čímž vzniká tzv. pokrytí nahodilých nákladů místo čistého zisku zakázky. Údaje odpracované hodiny, přímé a nepřímé náklady se doplňují za každý měsíc, ve kterém se na zakázce pracovalo. Tímto způsobem se každý měsíc mění rozvrhová základna pro rozpočítávání nepřímých nákladů. Pokud je v měsíci výroba konkrétní zakázky pozastavena, rozpočet nepřímých nákladů na zakázku je nulový. Tento způsob kalkulování zohledňuje konkrétní náklady v měsících výroby a konkrétní zaplnění výrobních kapacit v těchto měsících. Takto dochází k velmi přesným kalkulacím.
2.5.
Shrnutí a navržená zlepšení používaného systému
Společnost, která se zabývá zakázkovou výrobou, celý svůj systém účtování, evidence, řízení a kontroly procesů v podniku rozčleňuje podle jednotlivých zakázek. Tento způsob jí poskytuje velmi přesné informace o všech činnostech v podniku, proč byly tyto činnosti provedeny, s čím souvisely, jaké měly náklady, kdo se na nich podílel, kolik času na ně bylo potřeba. Právě díky propracovanému informačnímu systému mají vedoucí pracovníci přesnou představu o tom, v jaké fázi se zakázka nachází a pokud zjistí nějaké nesrovnalosti s očekávaným stavem, mohou okamžitě zakročit a nastalé problémy operativně řešit. Bez tohoto systému by se ani neobešlo konečné vyhodnocování projektu, kdy systém poskytuje všechny potřebné informace podnikovému ekonomovi na jednom místě. Tímto je informační systém efektivně navázán na kalkulace, které podnik sestavuje. Systém kalkulací spojuje jak předběžné tak výsledné kalkulace do jednoho formuláře, což umožňuje přehlednější zjišťování odchylek mezi předem stanovenými a konečnými daty. V tomto formuláři jsou obsaženy i nepřímé náklady, které jsou následně rozpočítávány na jednotlivé zakázky. Toto dává vrcholovým pracovníkům jasnou představu o tom, jak velké nepřímé náklady jsou, jaký podíl mají na nákladech zakázky a jak se vyvíjely v jednotlivých měsících. Další zpřesnění nákladů by mohlo přinést rozdělení části nepřímých nákladů na vybrané dílčí aktivity přiřaditelné k jednotlivým zakázkám. Možné dílčí aktivity a jejich cost drivers ukazuje tabulka 6.
34
Tabulka 6: Možné dílčí aktivity a jejich cost drivers Dílčí aktivity
Kontrola jakosti
Cost Drivers Doba vyhotovení výkresové dokumentace Doba testování
Zkoušky dle certifikace
Doba tlakových zkoušek
Tlakové výpočty
Doba výpočtu
Výkresová dokumentace
Pramen: Vlastní zpracování autora
Možnou podobu kalkulačního formuláře a přepočítání kalkulace uvedené dříve dle tohoto způsobu ukazuje obrázek 5. Obrázek 5: Možná podoba kalkulačního formuláře
Pramen: Vlastní zpracování autora
35
Doplněné a přepočítané části jsou zvýrazněné tmavě šedou barvou. Mzdy administrativy byly v předešlém formuláři součástí nepřímých mezd, v tomto formuláři jsou sledovány samostatně na jednotlivé aktivity podle měsíců, ve kterých byly vykonány. V prvních měsících realizace zakázky se setkáváme hlavně s aktivitami výkresová dokumentace a doba výpočtu, ve druhé polovině zpracovávání zakázky jsou důležitými aktivitami kontrola jakosti a zkoušky dle certifikace. Po přepočtu se přímé náklady na zakázku zvýšily a nepřímé náklady v jednotlivých měsících se snížily, takže můžeme říct, že by tento postup vedl k dalšímu snížení nepřímých nákladů přiřazovaných k zakázkám podle rozvrhové základny. Náklady na zavedení tohoto rozšíření již zaběhnutého systému by spočívaly pouze ve větší vytíženosti podnikového ekonoma. Všechny potřebné informace by mohl získávat z pracovních výkazů, které jsou ve společnosti již zaběhnuté. Hlavním přínosem tohoto návrhu by bylo zpřesnění vlastních nákladů zakázky, což by společnosti umožnilo ještě podrobnější analýzu procesů probíhajících v podniku. Kdyby se i nadále společnost rozrůstala a zvětšovala své kapacity, doporučovala bych, celý systém kalkulací a nákladového účetnictví předělat na sledování a řízení nákladů podle dílčích aktivit. Pomocí této metody by mohla určit slabiny technologického procesu a jak nevyužité, tak předimenzované kapacity. Nicméně aplikace je časově i finančně velmi náročná a společnost nejen že na to nyní nemá dostatek finančních prostředků, ale je zde i absence dostatečné softwarové podpory, proto vidím můj předešlý návrh pro tuto chvíli jako dostačující. Společnost se neustále rozrůstá a zvyšuje své výrobní kapacity, což přináší nové požadavky nejen na řízení výrobní činnost, ale i na řízení financí podniku. Proto bych společnosti doporučila rozšířit svůj výkonný managament o finančního ředitele, který by si pod sebe vzal účetní oddělení a podnikového ekonoma. Tímto způsobem by se jednatelé a zároveň ředitelé společnosti nemuseli dále starat o finanční záležitosti.
36
Závěr Úkolem bakalářské práce Nákladové účetnictví v konkrétním podniku je vymezení základních teoretických pojmů souvisejících s tímto tématem a analýza konkrétně používaného systému ve zvoleném podniku. V úvodní části práce je vydefinováno nákladové a manažerské účetnictví a vztahy mezi nimi. V další části jsou rozebrány související pojmy, jako jsou náklady a jejich jednotlivé druhy, jednookruhové a dvouokruhové nákladové účetnictví, kalkulace, zakázková metoda, odpovědnostní střediska, Standard Costing a Activity Based Costing. Praktická část se zaměřuje na podnik, který používá jisté modifikace zakázkové metody kalkulování nákladů, všechny své náklady přiřazuje přímo na zakázky. Jelikož se podnik zakázkovou výrobou zabývá, považuji volbu této metody za racionální. Dává podniku velmi dobré informace, které mu pomáhají při řízení svých aktivit a tím i nákladů. Poté co v roce 2010 došlo k osamostatnění podniku, začal pracovat na zdokonalování systému přidělování nepřímých nákladů a dosáhnul velikého pokroku. I když jsem nezaznamenala v této oblasti problémy, které by mohly ohrozit chod společnosti, navrhla jsem možné zlepšení, jelikož neustálý vývoj je zde velmi důležitý. V rámci mého návrhu, jsem vzala část nepřímých nákladů, která je přiřaditelná aktivitám souvisejících s výrobou, a rozpočítala jsem je přímo podle těchto aktivit na zakázku. Moje navržené zlepšení by vedlo k dalšímu snižování nepřímých nákladů, které jsou na jednotlivé zakázky přiřazovány bez příčinných souvislostí podle rozvrhové základny. Dále jsem objevila nedostatek ve vedení, kdy je v podniku absence finančního ředitele. Zavedení této pozice by mohlo usnadnit práci jednatelů, kteří se zvyšující se výrobní kapacitou společnosti budou stále vytíženější. Tímto opatřením by došlo k delegování některých povinností a odpovědnosti za finanční oblast na finančního ředitele.
37
Zdroje I. Monografie 1. Manažerské účetnictví v případových studiích a úlohách. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1996, 134 s. ISBN 80-707-9990-0. 2. DEAKIN, Edward B a Michael MAHER. Cost accounting. 3rd ed. Homewood, IL: Irwin, c1991, xxiii, 1059 p. ISBN 02-560-6919-0. 3. FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové a manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2007, 430 s. ISBN 978-80-7357-299-0. 4. FIBÍROVÁ, Jana. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005, 263 s. ISBN 80-735-7084-X. 5. FIBÍROVÁ, Jana. Nákladové účetnictví: (manažerské účetnictví I). Vyd. 1. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2000, 327 s. ISBN 80-245-0095-7. 6. FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. 7. GARRISON, Ray H. Managerial accounting: concepts for planning, control, decision making. 5th ed. Plano, Tex.: Business Publications, 1988, xxiii, 885 p. ISBN 02-5605833-4. 8. HRADECKÝ, Mojmír. Řízení režijních nákladů. Vyd. 1. Praha: Prospektrum, 1995, 100 s. ISBN 80-717-5025-5. 9. HRADECKÝ, Mojmír. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 259 s. ISBN 978-80-247-2471-3. 10. HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 136 s. ISBN 80-210-4212-5. 11. HUNČOVÁ, Magdalena. Manažerské účetnictví-základy. 1.vyd. Ostrava: Mirago, 1999, 125 s. ISBN 80-859-2268-1. 12. KOŽENÁ, Marcela. Manažerská ekonomika: teorie pro praxi. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007, xiii, 216 s. C.H. Beck pro praxi. ISBN 978-807-1796-732. 13. KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. 14. KRÁL, Bohumil. Nákladové účetnictví. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1998, 315 s. ISBN 80-707-9058-X.
38
15. KRÁL, Bohumil. Vnitropodnikové účetnictví. Praha: Trizonia, 1994, 326 s. Příručky praktických podnikatelů, Sv. 22. ISBN 80-855-7331-8. 16. PETŘÍK, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2., výrazně rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009, 735 s. ISBN 978-80-247-3024-0. 17. SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: Trizonia, 1994, 256 s. ISBN 80-855-7323-7. 18. ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. 19. VEJDĚLEK, Jiří. Jak zlepšit podnikové účetnictví. 1.vyd. Praha: Grada Publishing, 1998, 57 s. ISBN 80-716-9585-8. II. Odborný článek 20. YENNIE, H. ABC: The New Cost-Cutting Tool. Behavioral Health Management, 1999, vol. 19, no. 5. pp. 26-32 ProQuest Central; ProQuest Hospital Collection. ISSN 10756701. III. Internetové zdroje 21. Activity Based Costing. In: AccountingCoach [online]. © 2004 - 2013 [cit. 2013-0423].
Dostupné
z:
http://www.accountingcoach.com/online-accounting-
course/35Xpg01.html 22. Typizované výrobky – XYZ (název společnosti byl změněn na přání podniku). In: Typizované
výrobky [online].
©
2011
[cit.
2013-04-13].
Dostupné
z:
http://www.xyz.cz/typizovane-vyrobky IV. Akademická práce 23. JONÁŠOVÁ, Kateřina. Zvýšení ziskovosti firmy XYZ spol. s r. o. (název společnosti byl změněn na přání podniku) Brno, 2011. Písemná práce k modulu Managing Finance & Financial Resources. BIBS - vysoká škola. V. Vnitropodnikové materiály 24. Roční uzávěrka společnosti XYZ, s. r. o. (název společnosti byl změněn na přání podniku), 2010 25. Roční uzávěrka společnosti XYZ, s. r. o. (název společnosti byl změněn na přání podniku), 2011
39
Seznam obrázků Obrázek 1: Struktura typového kalkulačního vzorce ....................................................... 17 Obrázek 2: Alokace na základě dílčích aktivit ................................................................. 24 Obrázek 3: Organizační struktura podniku ...................................................................... 28 Obrázek 4: Kalkulační formulář ...................................................................................... 32 Obrázek 5: Možná podoba kalkulačního formuláře ......................................................... 35
Seznam tabulek Tabulka 1: Charakteristika a základní rozdíly manažerského a finančního účetnictví ...... 13 Tabulka 2: Druhy odchylek a příčiny jejich vzniku ......................................................... 21 Tabulka 3: Portfolio produktů společnosti....................................................................... 26 Tabulka 4: Ekonomické výsledky společnosti ................................................................. 27 Tabulka 5: Významné náklady společnosti ..................................................................... 31 Tabulka 6: Možné dílčí aktivity a jejich cost drivers ....................................................... 35
Seznam grafů Graf 1: Podíl nepřímých nákladů na celkové výkonové spotřebě v roce 2010 a 2011 ...... 30
Seznam použitých zkratek ABC
kalkulace na základě dílčích aktivit (Activity Based Costing)
ASME
americké standardy (American Society of Mechanical Engineers)
CD
vztahová veličina nákladů (cost driver)
GOST R
standardy Ruské federace (gosudarstvennyy standart)
ISO
Mezinárodní organizace pro normalizaci (International Standard Organisation)
PED
směrnice o tlakových zařízeních (Pressure Equipment Directive)
SC
metoda standardních nákladů (Standard Costing)
Seznam příloh Příloha 1: Nepřímé náklady a jejich číslování
40
Příloha 1: Nepřímé náklady a jejich číslování Účet 501200 501300 501400
Název účtu Ochranné pomůcky Technický plyn Ostatní režie
Účet 532000 538000 541100
501500 501600 501700 501800 501900 502100 502200 502300
Kancelářské potřeby Čisticí prostředky Lékárna Spotřeba DDHM Spotřeba reklamního materiálu Spotřeba elektrické energie Spotřeba tepelné energie Spotřeba vody a ostatní energie
542100 543100 544100 545100 548300 548400 548500 548600
502400 503100 511001 511002 511003 512100 512200 518100 518300 518410 518500 518600 518610 518620
Spotřeba zemního plynu Spotřeba pohonných hmot Opravy a udržování strojní Opravy a udržování stavební Opravy a udržování ostatní Cestovné do limitu Cestovné nad limit Výkony spojů a pošt Nájemné Práce od cizích – odpady Ostatní služby – ASME, ISO Školení Drobný software Drobný nehmotný majetek
548700 548800 549100 551000 551900 552100 554100 561100 562100 562200 562900 568500 568600 588100
518700 518701 518800 518999
Poradenství – daňové, právní Servis HELIOS Lékařské prohlídky Služba daňově neuznatelná
591000 592000 593000 595000
527500
Ostatní sociální náklady – životní pojištění Penzijní pojištění Daň silniční
597000
Název účtu Daň z nemovitosti Ostatní daně a poplatky Zůstatková cena prodaného majetku Prodaný materiál Dary Smluvní pokuty a penále Ostatní pokuty a penále Pojištění budov Pojištění aut Pojištění ostatní Zákonné pojištění zaměstnavatele Psi Haléřové dorovnání u FAD Manka a škody Odpisy DHNM Odpisy DHNM nedaňový Tvorba zákonných rezerv Tvorba ostatních rezerv Prodané cenné papíry Úroky Úroky – VPB Úroky – nedaňové Zaokrouhlení Poplatky bance Ostatní mimořádné náklady neuznané Daň z příjmu z BČ – splatná Daň z příjmu z BČ – odložená Daň z příjmu z MČ Dodatečné odvody daně z příjmu Převod provozních nákladů
598000
Převod finančních nákladů
527600 531000
Pramen: Vnitropodnikové dokumenty aplikační společnosti
