DE NIEUWE BELASTINGMAATREGELEN VAN DE ZOMER 2013

DE NIEUWE BELASTINGMAATREGELEN VAN DE ZOMER 2013 Pascal Minne Vennoot PETERCAM N.V. Head Wealth Structuring and Estate Planning Gewoon professor aan de ULB (Solvay Brussels School of Economics & Management) De regering Di Rupo heeft opnieuw voor een knetterend fiscaal vuurwerk gezorgd. Vóór het vakantiereces heeft de regering aan de wetgever voorgesteld (opgelegd?) om een nieuw salvo fiscale bepalingen af te vuren. Sommige daarvan zijn van aanzienlijk belang. Dit is al het zesde pakket belastingmaatregelen sinds de regering Di Rupo eind 2011 is aangetreden! Oordeelt u zelf: ‐ wet houdende diverse bepalingen van 28.12.2011 (eerste pakket); ‐ programmawet van 29.03.2012 (tweede pakket) ; ‐ programmawet van 22.06.2012 (derde pakket); ‐ wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 13.12.2012 (vierde pakket); ‐ programmawet van 27.12.2012 (vijfde pakket), en dan de pakketten van de zomer 2013: ‐ wet houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling van 17 juni 2013; ‐ programmawet van 28 juni 2013; ‐ wet tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie van 11 juli 2013; ‐ wet houdende dringende bepalingen inzake fraudebestrijding van 15 juli 2013; ‐ wet houdende diverse bepalingen van 30 juli 2013. De zomer van 2013 was dus niet alleen broeierig op klimatologisch vlak. De laatste parlementaire zittingen waren ook afmattend voor onze volksvertegenwoordigers en senatoren die op een drafje een hele reeks wetten hebben moeten stemmen om de begroting 2013 in evenwicht te houden met nieuwe belastingen en een verlaging van de openbare uitgaven. Het wordt een gewoonte: eindeloze regeringsconclaven, compromismaatregelen, slordig opgestelde bepalingen waarop de Raad van State kritiek spuit en die ongetwijfeld door het Grondwettelijk Hof zullen worden teruggefloten, en tenslotte de vaste afspraak voor nieuwe maatregelen bij de volgende begrotingscontrole. Wij zouden

er meewarig mee kunnen glimlachen als het niet zo dramatisch was. De belastingmaatregelen van de zomer 2013 zijn, zoals gebruikelijk, zeer uiteenlopend en slaan hoofdzakelijk op de volgende onderwerpen: I. Vennootschapsbelasting:: ‐ fairness tax ; ‐ liquidatiebonus; ‐ nieuwe VVPR‐aandelenregeling; ‐ geheime commissielonen; ‐ notionele interestaftrek; ‐ bevek die in Belgische aandelen investeert II. Personenbelasting ‐ nieuwe regularisatieprocedure; ‐ meerwaardebelasting op aandelen van sommige Beveks zonder Europees paspoort; ‐ aangifteverplichting van private vermogensstructuren; ‐ en dan nog het vervolg van de saga over de gesplitste aankoop. III. Diversen: ‐ strijd tegen de ernstige fiscale fraude. In dit artikel beperken wij ons tot een behandeling van de maatregelen met betrekking tot de vennootschapsbelasting.

FAIRNESS TAX1 Ongetwijfeld is dit een van de markantste van de nieuwe fiscale maatregelen die in de zomer 2013 werden gestemd. Het invoeren van een "fairness tax" in het Belgische fiscale arsenaal is gewaagd, want onze vennootschapsbelasting zit al vol eigenaardige bepalingen en "fairness" in

1

Wet van 30 juli 2013, art. 43 tot 51, B.S. 1 augustus 2013. Zie ook L. MAES, "Wanneer is de nieuwe 'fairness tax' op uit‐gekeerde dividenden verschuldigd?", Fiscoloog, nr. 1349, p. 7.

‐ 1 ‐

Estate Planning 09/2013

belastingaangelegenheden is uit de aard van de zaak onmogelijk. In feite komt deze "fairness tax" voort uit de vaststelling dat sommige winstgevende vennootschappen geen belasting betalen omdat zij extracomptabele aftrekken toepassen2. Het gaat daarbij om bedragen die de vennootschap aftrekt in haar belastingaangifte om de belastbare grondslag te verminderen; deze aftrekken komen dus niet in de boekhouding voor. Extracomptabele aftrekken kunnen op twee manieren gebeuren: ‐ aftrekken om een economische dubbele belasting te voorkomen op dezelfde inkomsten (bijvoorbeeld DBI); ‐ aftrekken waarmee de opeenvolgende regeringen een bepaald aspect van de economische activiteit wilden aanmoedigen. Zij hebben het fiscaal recht inderdaad heel vaak als economisch, sociaal of ecologisch beleidsinstrument gebruikt en extracomptabele aftrekken waren hiertoe het middel bij uitstek. Bij dit tweede type maatregelen vindt men ook de notionele interestaftrek, de aftrek voor octrooi‐inkomsten of de investeringsaftrek. Dat een vennootschap aftrekken toepast die in het WIB worden voorgesteld, is niet meer dan normaal, maar leidt er wel toe dat zij minder vennootschapsbelasting betaalt, wat ook niet meer dan normaal is, maar niet het belang van een regering dient die altijd op de uitkijk staat om nieuwe inkomsten binnen te halen. In plaats van sommige van deze aftrekken af te voeren of te verminderen, heeft de regering om nieuwe inkomsten te heffen dus geopteerd voor een nieuw, alweer ingewikkeld, systeem, terwijl zij, prima facie, de huidige aftrekken bewaart. Samengevat wordt er een nieuwe aanslag opgelegd aan vennootschappen die winst maken en dividenden uitkeren, maar die geen vennootschapsbelasting betalen omdat zij hun belastbare grondslag teniet doen met de notionele interestaftrek en fiscaal overdraagbare verliezen. Er werd een nieuw artikel 219ter ingevoerd in het Wetboek dat de aanslag als volgt berekent: ‐ Eerste stap: "de grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt gevormd door het positieve verschil tussen enerzijds de voor het belastbare tijdperk bruto uitgekeerde dividenden, en anderzijds het uiteindelijk fiscaal resultaat dat daadwerkelijk onderworpen wordt aan het tarief van de vennootschaps‐belasting". Als een vennootschap dus meer dividenden uitkeert dan het bedrag van haar belastbare grondslag (na alle extracomptabele aftrekken), kan deze aanslag eventueel verschuldigd zijn.

2 Voor een nadere toelichting over extracomptabele aftrekken, zie B. COLMANT, P. MINNE, TH. VANWELKENHUYZEN, « Les déductions extra‐ fiscales à l’impôt des sociétés », Larcier, 2008, 158 p.

Bij de bedoelde dividenden gaat het over gewone dividenden, de terugbetaling van kapitaal die niet voldoet aan de voorschriften van het Wetboek Vennootschappen en de gehele of gedeeltelijke terugbetaling van uitgiftepremies (met uitzondering van uitgiftepremies die worden beschouwd als gestort kapitaal). Niet bedoeld zijn daarentegen liquidatiebonussen en kunnen worden bepaalde interesten die geherkwalificeerd als dividenden. Verder bestaat er twijfel voor de inkoop van eigen aandelen die technisch gelijkgesteld zijn aan liquidatiebonussen. Maar hiervan heeft de Minister van Financiën contra legem verklaard dat zij wel hieronder vallen. Wordt vervolgd ... ‐

‐

Tweede stap: "De aldus vastgestelde belastbare grondslag wordt verminderd met het gedeelte van de uitgekeerde dividenden dat afkomstig is van voorheen, en uiterlijk voor het aanslagjaar 2014, belaste reserves. De opname van voorheen belaste reserves wordt voor de toepassing van deze vermindering bij voorrang aangerekend op de laatst aangelegde reserves". Een normale correctie, want de wet gaat geen winsten belasten die in vorige boekjaren werden gemaakt. Maar toch ‐ en enkel voor het aanslagjaar 2014 ‐ voegt de wet hieraan toe dat de uitgekeerde dividenden voor dit aanslagjaar "nooit geacht kunnen worden afkomstig te zijn van de voor datzelfde aanslagjaar belaste reserves". Tenslotte en voor de toekomst wordt de belastbare grondslag van de "fairness tax" nooit verminderd ingeval van een heffing op de winsten die vanaf aanslagjaar 2015 werden gemaakt, gereserveerd en belast. Derde stap: "het bekomen saldo wordt daarna beperkt overeenkomstig een percentage dat de verhouding uitdrukt tussen:  enerzijds, in de teller, de voor het belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek van overgedragen verliezen en de voor hetzelfde belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek voor risicokapitaal;  anderzijds, in de noemer, het fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk exclusief de vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden". De wetgever tracht hier een percentage te bepalen voor de mate waarin gebruik werd gemaakt van de notionele interestaftrek en van de overdraagbare verliezen voor het betrokken aanslagjaar en past dit percentage toe op het saldo dat werd verkregen na de eerste twee bewerkingen. Door dit te doen tracht hij de DBI‐aftrek uit het toepassingsgebied van deze aanslag te halen, iets wat de Europese autoriteiten duidelijk afgestraft zouden hebben. Wij merken evenwel op dat de pijlen enkel gericht worden op de notionele interestaftrek van het

‐ 2 ‐


jaar zelf en op de overdraagbare verliezen en niet op de aftrek voor octrooi‐inkomsten, de investeringsaftrek of de stock aan notionele interestaftrek van de voorgaande jaren. Na deze derde stap wordt de berekeningsbasis voor de aanslag op 5% bepaald. Voorbeelden Wij hebben er al op gewezen dat de tekst van het nieuwe artikel 129ter WIB boekhoudkundige en fiscale begrippen door elkaar haalt. Ons lijkt het zonneklaar dat de opstellers van de tekst hun inspiratie hebben gehaald uit de aangifte voor de vennootschapsbelasting: de referenties (met name de belaste reserves) en de berekeningsmethode van de nieuwe aanslag bewijzen dit afdoende. De voorbeelden hierna zijn dan ook ingegeven door elementen die moeten worden opgenomen in de aangifte. Voorbeeld 1 Veronderstellen wij dat een vennootschap een brutodividend uitkeert van 700 en 100 afhoudt op de eerder belaste reserves. De andere elementen in de aangifte zijn dan: ‐ Toename aan reserves 500 ‐ Verworpen uitgaven 50 ‐ Dividenden 700 ‐ Resultaat voor de aftrek 1.250 ‐ DBI (300) ‐ NIA (50) ‐ Voorgaande verliezen (300) ‐ Fiscaal resultaat 400 Berekeningsbasis voor de aanslag: 700 ‐ 100 ‐ 400 = 200 Berekening van het percentage: 350/1.250 = 28% Toepassing van het percentage: 200 x 28%= 56 Aanslag: 56 x 5% = 2,8 Men merkt dus dat de aanslag niet hoog is vergeleken met de fiscale winst, maar wij wijzen erop dat de vennootschap de vennootschapsbelasting al heeft betaald. Voorbeeld 2 De gegevens van dit en het vorige voorbeeld zijn soortgelijk: 500 ‐ Toename aan reserves ‐ Verworpen uitgaven 50 ‐ Dividenden 700 ‐ Resultaat voor de aftrek 1.250 ‐ Overdraagbare verliezen (1.250) ‐ Fiscaal resultaat 0 Berekeningsbasis voor de aanslag: 700 ‐ 0 = 700 Berekening van het percentage: 1.250/1.250 = 1

Aanslag: 700 x 5% = 35 Voorbeeld 3 Een moeilijk geval: een vennootschap behaalt een meerwaarde op aandelen die nagenoeg zijn vrijgesteld (nemen wij aan van 1.000). Haar situatie ziet er dan uit als volgt: ‐ Afname aan reserves (100) ‐ Verworpen uitgaven 0 ‐ Dividenden 1.100 ‐ Fiscaal resultaat 100 ‐ Overdraagbare verliezen (100) ‐ Belastbare basis 0 Berekeningsbasis voor de aanslag: 1.100 (1.100 ‐ 0) Berekening van het toepasselijke percentage: 100/100 = 1 Basis voor de "fairness tax": 1.100 Aanslag: 1.100 x 5.15% = 56,65 Ongetwijfeld lag dit niet in de bedoeling van de wet, maar het zou best kunnen dat zij in die zin wordt geïnterpreteerd. Nog enkele bepalingen van het nieuwe artikel 219ter: ‐ de basis voor de aanslag kan op geen enkele manier worden beperkt of verminderd; ‐ de aanslag kan niet worden afgetrokken van de belastbare basis voor de vennootschapsbelasting; ‐ "kleine ondernemingen" (zoals bepaald in art. 15 Wetboek Vennootschappen) zijn niet onderworpen aan deze aanslag. De Raad van State vraagt zich af of dit onderscheid overeenstemt met het gelijkheidsbeginsel; ‐ de aanslag is ook van toepassing op Belgische vestigingen van buitenlandse vennootschappen: vanzelfsprekend worden er geen dividenden uitgekeerd in een Belgische vestiging, maar voor de toepassing van de fairness tax zou een gedeelte van het positieve resultaat van de vestiging in aanmerking worden genomen op voorwaarde dat de moedermaatschappij een dividend uitkeert. Wij staan sceptisch tegenover de praktische uitwerking van deze bepaling en wij vrezen eindeloze geschillen. Deze nieuwe belasting treedt in werking "met ingang van het aanslagjaar 2014". Bovendien "blijft elke wijziging die vanaf 28 juni 2013 aangebracht werd of wordt op de afsluitdatum van het boekjaar zonder uitwerking". Wij eindigen deze beschouwing met enkele bedenkingen: ‐ het is duidelijk dat deze aanslag voortkomt uit de wil van de regering om een minimale vennootschapsbelasting op te leggen. Na een eerste poging die heeft geleid tot het instellen van een belasting op de door vennootschappen behaalde meerwaarden op aandelen (de vennootschappen moesten ongeveer 100 miljoen € "ophoesten") is dit een nieuw ideetje dat bovenop de

‐ 3 ‐


‐

‐

bestaande maatregelen komt. Door de gebruikte techniek wil men vanzelfsprekend vermijden dat de DBI hierdoor wordt getroffen (mogelijke Europese sanctie), maar het valt af te wachten of er in de praktijk geen problemen gaan opduiken; getroffen is de notionele interestaftrek maar niet de andere aftrekken van economische of sociale aard. Men vraagt zich af waarom. Voor de notionele interestaftrek zet de langzame neerwaartse spiraal zich dus voort, en wel tot op het ogenblik dat een of andere regering zal beslissen om de maatregel af te schaffen bij gebrek aan een relevant voordeel; getroffen zijn ook de overdraagbare verliezen: in dit verband is het moeilijk om notionele interesten en fiscale verliezen op één lijn te stellen. Notionele interesten zijn duidelijk een voordeel aan ondernemingen, overdraagbare verliezen zijn een recht om bedragen te mogen aftrekken die voortkomen uit slechte transacties in de loop van voorafgaande aanslagjaren ‐ dit heeft niets met een voordeel van doen. Behalve om evidente budgettaire redenen is het duidelijk dat het bij het gelijkstellen van notionele interesten en overdraagbare verliezen om een conceptuele vergissing gaat.

LIQUIDATIEBONUS Na nogal wat verwikkelingen lijkt het belastingregime van de liquidatiebonus eindelijk "normaal" te zijn geworden: deze zal worden belast als een gewoon dividend. Een kort historisch overzichtje: ‐ vanaf het ogenblik dat de vennootschapsbelasting in werking is getreden (1 januari 1964) tot 31 december 1989 waren vennootschappen in vereffening onderworpen aan een bijzonder stelsel dat erg afwijkt van het gemene recht; ‐ vanaf 1 januari 1990 zijn vennootschappen in vereffening gewoon onderworpen aan de vennootschapsbelasting; een liquidatiebonus werd beschouwd als een "uitgekeerde winst", maar door een "historische" fout bij het opstellen van de wet moest de roerende voorheffing niet worden ingehouden. Bijgevolg moesten in België wonende natuurlijke personen op deze bonussen geen enkele belasting afdragen (hoewel het economisch gezien over een dividend gaat); ‐ dit foutieve stelsel werd tweemaal "bevestigd"; ‐ na 1 januari 2002 werd de liquidatiebonus onderworpen aan een roerende voorheffing met het eigenaardige tarief van 10%. Voor natuurlijke personen die hun woonplaats in België hebben, was deze 10% de eindbelasting; ‐ de wet van 28 juni 2013 heeft de roerende voorheffing opgevoerd tot 25%, maar dit pas vanaf 1 oktober 2014 (!). Buitenlandse fiscalisten staan hier stomverbaasd naar te kijken. De liquidatiebonus is duidelijk een dividend uit gerealiseerde winst en zou dus onderworpen moeten zijn aan dezelfde belasting als dividenden. De tarieven van 0% en

10% pasten dus in geen enkele logica. De wet van 28 juni 2013 brengt het tarief van de roerende voorheffing eindelijk in overeenstemming met dat van dividenden, maar wel pas vanaf 1 oktober 2014. Je hoeft geen groot licht te zijn om te begrijpen waarom de tariefverhoging werd uitgesteld: de regering hoopt inderdaad dat vele vennootschappen in liquidatie zullen gaan om te kunnen genieten van het tarief van 10% en zij hoopt zo de liquidatiebelasting vervroegd te kunnen innen. Daarenboven werd een vreselijk complex stelsel uitgedacht om deze voorheffing van 10% zo snel mogelijk te kunnen innen. Overgangsmaatregel: dividenden met een roerende voorheffing van 10% De achterliggende gedachte is om de aandeelhouders van bepaalde vennootschappen ertoe aan te zetten de 10% voorheffing te betalen zonder de vennootschap ook formeel te liquideren. In dit geval zou een vennootschap een dividend (10% voorheffing) kunnen uitkeren dat dan meteen zou worden gebruikt om het kapitaal te verhogen: de eigen middelen zouden op die manier nagenoeg ongewijzigd blijven (met aftrek van de 10% voorheffing) en de, vanuit economisch oogpunt in het kapitaal opgenomen, reserves zouden werkelijk volstort kapitaal worden dat vrijgesteld van belastingen kan worden terugbetaald. De voorwaarden om deze transactie te kunnen uitvoeren zijn evenwel ingewikkeld. Een nieuw artikel 537 WIB kent een tarief van 10% toe aan "de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal en dat deze opneming plaatsvindt tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014". Enkele overwegingen bij deze tekst: ‐ omdat het niet nader wordt bepaald, betekent "onmiddellijk" dat de algemene vergadering die het dividend uitkeert direct overgaat tot een kapitaalverhoging. Een notariële algemene vergadering is dus noodzakelijk; ‐ belaste reserves: moet eraan worden herinnerd dat de algemene vergadering geen belaste reserves goedkeurt. Dit is immers een fiscaal begrip. De wettekst haalt boekhoudwetgeving en fiscaal recht jammergenoeg vrolijk door elkaar. Men moet dus aannemen dat de wet het gemunt heeft op alle winsten die onderworpen waren aan hun belastingstelsel (zowel de beschikbare reserves als de overgedragen winst); ‐ vermindering van de belaste reserves die voor 31 maart 2013 werden goedgekeurd: hierdoor kan de vennootschap die haar boekjaar jaarlijks afsluit op 31 december ‐ maar die de jaarrekening van het jaar 2012

‐ 4 ‐


in mei 2013 heeft goedgekeurd ‐ de winst van 2012 niet in aanmerking nemen; ‐ op voorwaarde dat en in de mate dat: betekent volgens ons dat als een vennootschap een dividend uitkeert en als 60% meteen in het kapitaal wordt ingebracht, 60% van het dividend kan genieten van het tarief van 10% en dat het saldo onderworpen zal zijn aan de normale voorheffing van 25%, ‐ opneming tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014: in de praktijk voor de vennootschappen die hun boekjaar volgens het kalenderjaar afsluiten. Dit betekent dat de uitkering‐ inbrenging voor 31 december 2013 dient te gebeuren. Vennootschappen die hun boekhouding niet volgens het kalenderjaar afsluiten beschikken over enkele maanden extra. Maar het bestaat niet dat de wet in België een "gunstmaatregel" invoert zonder er anti‐ misbruikmaatregelen aan vast te koppelen. Dat zijn er in dit geval twee. De eerste is gericht tegen vennootschappen die hun beleid om dividenden uit te keren gaan wijzigen om van het tarief van 10% te kunnen genieten. Artikel 537 lid 3 WIB bepaalt het volgende: "Wanneer de vennootschap een positief boekhoudkundig resultaat heeft behaald tijdens het belastbare tijdperk waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaats gehad, naar gelang het geval in 2013 of in 2014, en wanneer er door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn verleend of toegekend in de loop van minstens één van de vijf belastbare tijdperken voorafgaand aan deze verrichting, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd op het positieve verschil tussen: ‐ het product van het boekhoudkundig resultaat van het belastbare tijdperk waarin de verrichting heeft plaatsgevonden; en van de verhouding tussen de som van de dividenden verleend of toegekend in de loop van de vijf voorafgaande belastbare tijdperken en de som van de resultaten van deze belastbare tijdperken;

en

‐

de dividenden die effectief zijn verleend of toegekend aan de aandeelhouders als winst van het belastbare tijdperk waarin de hierboven vermelde verrichting heeft plaatsgevonden. De aanslag is gelijk aan 15% van het verschil berekend op basis van de hierboven beschreven formule en wordt niet beschouwd als een beroepskost. Deze bepaling kan men enkel begrijpen aan de hand van een voorbeeld: wij hebben het overgenomen uit Fiscoloog: ‐ een vennootschap keert in 2013 een dividend uit van 200.000 € en brengt het bedrag meteen zonder aftrekking van de voorheffing van 10% in haar kapitaal in; ‐ het belastingvoordeel voor 2013 bedraagt 100.000 €;

‐

voor het boekjaar 2013 besluit de AV van de vennootschap in april 2014 een gewoon dividend uit te keren van 5.000 €; ‐ het totale bedrag van het boekhoudkundige voordeel van de voorafgaande vijf boekhoudjaren bedraagt 500.000 €; ‐ in de loop van de vijf voorafgaande boekjaren werd in totaal voor een bedrag van 40.000 € dividenden uitgekeerd. De basis voor de aanslag bedraagt dan (100.000 x 40.000/500.000) ‐ 5.000 = 3.000; dit bedrag wordt belast tegen 15%. De complexiteit van de belastingwetten die in België worden uitgedacht is de waanzin nabij. Temeer omdat er een andere anti‐misbruikbepaling bestaat: artikel 537, lid 4 WIB voert een overgangsperiode in waarbij een kapitaalvermindering na de uitkering‐inbrenging wordt bestraft. Op zich beschouwd is dit logisch: waarom inderdaad een vennootschap toelaten om te genieten van een tarief van 10% op een dividenduitkering als de middelen niet gedurende enkele jaren in het kapitaal worden behouden? Kapitaalverminderingen zijn in principe vrijgesteld van belasting als deze worden ingehouden op het werkelijk volstortte kapitaal en het zou eenvoudig zijn om maar 10% voorheffing te hoeven betalen door eerst de uitkering‐inbrenging uit te voeren en dan het kapitaal te verminderen. Om dit tegen te gaan heeft de wet eenvoudigweg voorzien om kapitaalverminderingen te belasten door ze te onderwerpen aan een voorheffing van: ‐ 15% als de vermindering gebeurt tijdens de vier eerste jaren na de inbreng; ‐ 10% als de vermindering gebeurt tijdens het vijfde of zesde jaar na de inbreng; ‐ 5% als de vermindering gebeurt tijdens het zevende of achtste jaar na de inbrenging. Na 8 jaar is er geen belasting meer. Tenslotte nog twee overwegingen: ‐ er wordt van uitgegaan dat de vermindering in de eerste plaats gebeurt op de verhoging die volgt uit de inbreng; ‐ voor KMO's (met verwijzing naar artikel 15 Wetboek Vennootschappen) zijn de periodes beperkt tot de helft. Tot slot geeft artikel 537 lid 2 nog een laatste verduidelijking: de dividenden die tegen 10% worden uitgekeerd, komen niet in aanmerking voor de 13%‐grens die zou kunnen verhinderen dat gebruik wordt gemaakt van het verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting. Deze verduidelijking is nuttig, maar het ware beter geweest als dit tarief van 13% gewoon zou zijn afgeschaft, want het heeft geen enkele zin. Het verwijst naar het stelsel van de AFV‐ aandelen uit de jaren 80 dat al lang verdwenen is. Wie wilde er een vereenvoudiging van de vennootschapsbelasting? Men zou al kunnen beginnen met het schrappen van al deze verouderde bepalingen.

‐ 5 ‐


KMO: VERLAAGDE ROERENDE VOORHEFFING OP DIVIDENDEN Een andere bepaling in de wet van 28 juni 2013 voert een echte fiscale gunstmaatregel in, ook al is deze beperkt tot KMO's (zoals bepaald in artikel 15 Wetboek Vennootschappen). Daardoor kunnen deze vennootschappen bij een dividenduitkering genieten van een verlaagd tarief van roerende voorheffing. Het is beslist niet voor het eerst dat de wet zo'n afwijkende regeling in het gemene recht invoert. Denken wij maar terug aan de AFV‐aandelen uit 1982‐1983 of de VVPR‐aandelen die op 1 januari 1994 in het leven werden geroepen en die nog maar net werden afgeschaft! Zij rusten in vrede. Maar nu verrijzen dit soort aandelen voor KMO's als een feniks op uit zijn as; de roerende voorheffing op dividenden betaald aan aandelen of participaties die na 1 juli 2013 zijn ingesteld kan oplopen tot: ‐ 20% voor winstverdelingen uit het tweede boekjaar na de inbreng; ‐ 15% voor de volgende winstverdelingen. De voorwaarden om te kunnen genieten van deze verlaagde tarieven zijn nauwkeurig bepaald: ‐ op basis van de criteria van artikel 15 Wetboek Vennootschappen moet de vennootschap als een kleine vennootschap beschouwd kunnen worden voor het boekjaar waarin de kapitaalinbreng heeft plaatsgehad. Dit betekent bijgevolg dat de vennootschap daarna tot een grote vennootschap mag uitgroeien zonder het voordeel kwijt te spelen; ‐ de nieuwe aandelen of participaties moeten op naam zijn (zij mogen dus niet gedematerialiseerd zijn); ‐ de nieuwe aandelen of participaties moeten met nieuwe inbrengen in geld zijn gecreëerd, niet door een inbreng in natura of door de incorporatie van reserves; ‐ de inbrengen in natura mogen niet voortkomen uit de uitkering‐inbreng tegen het tarief van roerende voorheffing van 10% (zie hiervoor); geen dubbel voordeel!; ‐ de inbrengen moeten na 1 juli 2013 gebeurd zijn; geen retroactiviteit, ook al werd de maatregel in april 2013 aangekondigd; ‐ de belastingplichtige moet de aandelen of participaties op naam sinds de inbreng in kapitaal ononderbroken in volle eigendom behouden hebben. Er kan geen sprake van zijn om het voordeel over te hevelen door het desgevallend te valoriseren. Er zijn evenwel uitzonderingen voorzien: enerzijds bij een erfenis of schenking, voornamelijk in rechte lijn of tussen echtgenoten, en anderzijds bij de belastingneutrale herstructurering van vennootschappen. Ook hier zijn er in het nieuwe artikel 269 §2 WIB twee antimisbruikbepalingen opgenomen:

‐

om te beginnen: als de vennootschap haar kapitaal vermindert en dan overgaat tot een kapitaalverhoging, wordt enkel het gedeelte van de kapitaalverhoging dat groter is dan de vermindering in aanmerking genomen voor de berekening van het voordeel. Een logische maatregel, al is hij retroactief! De wet heeft het immers gemunt op alle kapitaalverminderingen die na 1 mei 2013 worden doorgevoerd. Twee maten en twee gewichten: verhoging vanaf 1 juli en vermindering vanaf 1 mei; ‐ vervolgens is in alinea's 9 en 10 van artikel 269 lid 2 het volgende bepaald: "De sommen die voortkomen uit een vanaf 1 mei 2013 georganiseerde vermindering van het kapitaal van een vennootschap verbonden of geassocieerd met een persoon in de zin van de artikelen 11 en 12 van het Wetboek van vennootschappen, en die door deze persoon worden geïnvesteerd in een verhoging van het kapitaal van een andere vennootschap kunnen niet genieten van het voormeld verlaagd tarief. ‐ [...] onder “persoon” (wordt) ook begrepen zijn echtgenoot, zijn ouders en zijn kinderen wanneer deze persoon of zijn echtgenoot het wettelijk genot van hun inkomsten hebben". ‐ Het betreft hier dus kapitaalverhogingen van vennootschappen die voortkomen uit kapitaalverminderingen van andere vennootschappen die verbonden of geassocieerd zijn aan een "persoon", zijn echtgenoot, zijn kinderen, enz. Alles in aanmerking genomen ook een logische bepaling, maar één die de fiscale administratie ongetwijfeld moeilijk zal kunnen toepassen bij transacties die gespreid in de tijd plaatsvinden. Twee overwegingen om deze antimisbruikbepalingen af te sluiten: ‐ "Als de vennootschap, die haar maatschappelijk kapitaal verhoogd heeft [...] later overgaat tot verminderingen van dat maatschappelijk kapitaal, zullen deze verminderingen prioritair worden afgehouden van de nieuwe kapitalen". Het voordeel is nauwkeurig afgebakend; ‐ de memorie van toelichting van de wet van 28 juni 2013 bepaalt bovendien dat de administratie altijd haar toevlucht kan nemen tot de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344 lid 1 WIB. Men kan nooit voorzichtig genoeg zijn.

GEHEIME COMMISSIELONEN De saga van de bijzondere geheimecommissielonen‐aanslag is nog niet ten einde. Voor de achtergrond verwijzen wij naar het artikel van Sophie Vanhaelst in dit magazine. Wij herinneren er enkel aan dat het WIB een aanslag van 309% vestigt op enerzijds "de kosten [...] en de voordelen van alle aard [...] die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave", en anderzijds "de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van

‐ 6 ‐


het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden". De vennootschap kan evenwel zowel de kosten die niet worden verantwoord door individuele fiches en de verdoken meerwinsten als de bijzondere aanslag zelf aftrekken van haar belastbare grondslag. Deze erg strenge bepaling is bij commentatoren altijd al op kritiek gestoten. De controleurs gaven inderdaad blijk van begrip als de vennootschap zelf de toestand trachtte recht te zetten (als zij bijvoorbeeld meteen een fiche opstelde), maar het WIB kende slechts één "wettelijke" uitzondering op deze heffing: als de vennootschap die haar verplichtingen niet nagekomen was kon bewijzen dat de begunstigde van de kosten de "commissies" of voordelen zelf spontaan had aangegeven in een tijdig ingediende aangifte, dan moest de bijzondere aanslag niet worden ingekohierd. Een uitzondering ingegeven door het gezonde verstand, want de Schatkist liep in dit geval geen verlies op. De wet van 17 juni 2013 heeft deze bijzondere aanslag verduidelijkt en er een nieuwe uitzondering op aangebracht. Om te beginnen heeft het nieuwe artikel 197 lid 2 WIB de bestaande administratieve praktijk bevestigd. In de genoemde uitzondering (waarin de begunstigde de betrokken kosten heeft aangegeven) bestaat deze praktijk erin dat de overeenkomstige kosten aftrekbaar blijven voor de vennootschap die ze heeft betaald. Ook hier weer een bepaling ingegeven door het gezonde verstand. Dan is er een bijkomende uitzondering opgenomen in het WIB. Als de begunstigde, in tegenstelling tot de hiervoor beschreven situatie, de ontvangen inkomsten of voordelen niet heeft aangegeven, wordt de bijzondere aanslag "niet toegepast indien het bedrag begrepen is in een aanslag die met akkoord van de verkrijger te zijnen name wordt gevestigd binnen de [aanslag‐]termijn [van drie jaar]". Deze nieuwe uitzondering op de vestiging van de aanslag is even logisch als de andere. De Schatkist krijgt wat haar toekomt. Toch vraag je je af waarom het "akkoord van de verkrijger" nodig is, want zodra de administratie ontdekt dat er iets niet pluis is, kan zij de verkrijger altijd nog inkohieren zolang de aanslagtermijn niet verlopen is. Het idee lijkt te zijn: ervoor zorgen dat de belasting in alle gevallen kan worden geïnd. Stellen wij ons een verkrijger voor die geen aangifte heeft gedaan, die dit rechtzet, dit dan aanvecht en zijn zaak wint, dan zou de Schatkist in een situatie kunnen komen te staan waarin zij de aanslag op de geheime commissielonen niet opnieuw kan inkohieren. Men zou zich echter ook in een situatie kunnen bevinden waarin de verkrijger weigert, de door de administratie ingekohierde aanslag aanvecht en zijn zaak voor de Hoven en Rechtbanken verliest: in dit geval is er duidelijk sprake van een dubbele belasting. Niets is volmaakt en de gekozen oplossing is de zekerste voor de Schatkist. Daarnaast heeft deze nieuwe uitzondering niet dezelfde uitwerking voor de andere toepassingen van de aanslag. Het nieuwe artikel 198 lid 1, 15 WIB bepaalt inderdaad dat als de

verkrijger de ontvangen inkomsten niet spontaan heeft aangegeven maar wel de aanslag heeft aanvaard, de vennootschap die de inkomsten uitkeert, noch de commissies noch de voordelen die zij betaald heeft kan aftrekken! Zij moet bij de verworpen uitgaven zelfs de voordelen voegen die geen deel uitmaken van een uitgave (bij een renteloze lening bijvoorbeeld). In dit geval wordt er dus wel degelijk een sanctie opgelegd: geen bijzondere aanslag, maar wel vennootschapsbelasting. Alsof dit nog niet genoeg was, heeft de Minister van Financiën in de Commissie Financiën verklaard dat deze regel niet absoluut is. In zijn antwoord op een interpellatie heeft de Minister allereerst gewezen op een passage in de Memorie van Toelichting van de wet betreffende "kleine misrekeningen en foutjes begaan ter goeder trouw, inzake forfaitaire voordelen van alle aard of voordelen die voortkomen uit een gemengd gebruik". De Minister heeft dan verklaard dat als deze kleine misrekeningen en foutjes "door de vennootschap spontaan worden rechtgezet door aanduiding van de verkrijger binnen de normale termijn van 3 jaar" de bijzondere aanslag niet verschuldigd zal zijn (omdat de Schatkist er niets bij in schiet), maar hij heeft ook verklaard dat de uitgaven in dat geval niet moeten worden verworpen bij de vennootschap die de inkomsten uitkeert. (!) En ten slotte heeft hij gezegd "dat de economische dubbele belasting in de mate van het mogelijke moet worden vermeden [...]. Met name als de vennootschap duidelijk niet te kwader trouw heeft gehandeld". (!!) De verklaring van de Minister van Financiën is duidelijk ingegeven door het gezonde verstand, zij is logisch en niemand zal erover klagen. Maar lieve God, waar blijft de wet? Het is natuurlijk niet voor het eerst dat een Minister van Financiën standpunten inneemt die "contra legem" zijn, maar waar blijft de rechtszekerheid? Laat ons gewoon hopen dat de belastingadministratie de door de Minister beloofde administratieve circulaire volgt. Dat is jammer genoeg niet altijd het geval ... Het nieuwe stelsel treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2014.

NOTIONELE INTERESTAFTREK Er werden twee wijzigingen aangebracht aan het stelsel van de aftrek voor risicokapitaal. In de eerste plaats heeft de wet van 17 juni 2013 de referteperiode voor het instellen van het tarief van de notionele‐interestaftrek gewijzigd. Artikel 205quater schrijft nu het volgende voor: "Het toe te passen tarief is gelijk aan het gemiddelde van de referte‐indexen J met betrekking tot de lineaire obligatie 10 jaar van de maanden juli, augustus en september van het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd". Het tarief wordt dus op drie maanden berekend en niet meer op een volledig jaar.

‐ 7 ‐


Vervolgens gaat de jacht op misbruiken en fouten in de bepalingen over de notionele interestaftrek onafgebroken door. De programmawet van 28 juni 2013 brengt ons nu een minder grote, maar belangrijke, wijziging. In de aanpassingen die moeten worden aangebracht aan de manier waarop de eigen middelen worden bepaald die als berekeningsbasis voor de notionele belastingaftrek worden gebruikt, schreef artikel 205ter voor dat men de netto fiscale waarde moest aftrekken van de uit aandelen en participaties bestaande financiële vaste activa en van de aandelen of participaties die door beleggingsvennootschappen zijn uitgegeven waarvan de dividenden als DBI afgetrokken zouden kunnen worden. De doelstelling van de bepaling was vanzelfsprekend het voorkomen van een dubbele aftrek van de DBI enerzijds en van de notionele interest anderzijds. Een logische, maar slecht opgestelde doelstelling. Niet alle aandelen of participaties die dividenden uitkeren en die kunnen genieten van de DBI vallen noodzakelijk onder financiële vaste activa. Om die reden heeft de wet van 30 juli de woorden "uitgegeven door beleggingsvennootschappen" geschrapt: artikel 205 bepaalt bijgevolg dat alle aandelen of participaties waarvan de dividenden van de DBI‐aftrek kunnen genieten afgetrokken moeten worden van de eigen middelen voor de aftrek van de notionele intrestaftrek. Deze wijziging treedt in werking in het aanslagjaar 2014. Zij lijkt ons logisch, maar men vraagt zich nu af waarom de wet in dit artikel van het Wetboek nog steeds verwijst naar financiële vaste activa. Is dit de volgende wijziging die ons wacht?

IN AANDELEN BELEGDE BEVEK De in aandelen van Belgische vennootschappen belegde Beveks naar Belgisch recht kunnen de roerende voorheffing van 25% terugvorderen als zij dividenden uitkeren. De bedoeling van deze bepaling was te zorgen voor een totale transparantie voor investeerders natuurlijke personen die hun verblijfplaats in België hebben, in de mate dat het door de Bevek uitgekeerde dividend onderworpen was aan voorheffing (van eerst 15%, dan 21% en nu 25%).

Deze terugvordering van de roerende voorheffing door de Bevek wordt nu afgeschaft: de roerende voorheffing kan niet langer worden toegerekend. Als reden wordt een arrest van het Europese Hof van Justitie van 25 oktober 2012 ingeroepen waarin ervan wordt uitgegaan dat er een belangrijk verschil in behandeling bestond tussen de Belgische Beveks en de buitenlandse beleggingsfondsen in de mate dat deze laatste de roerende voorheffing op door Belgische vennootschappen uitgekeerde dividenden niet kunnen toerekenen of terugvorderen. Voor het Hof is dit een schending van het vrije verkeer van kapitaal en van het recht van vrije vestiging. De regering heeft verschillende mogelijkheden onderzocht om dit probleem op te lossen en het eindresultaat was dus het afschaffen van alle toerekeningen/terugvorderingen van roerende voorheffing voor alle Belgische of buitenlandse Beveks. Deze wijziging treedt vanaf het aanslagjaar 2014 in werking. Drie overwegingen: ‐ het arrest van het Hof van Justitie is logisch, maar is een pyrrusoverwinning voor zowel de Belgische als de buitenlandse belastingplichtigen; ‐ Belgische natuurlijke personen die beleggen in Beveks met dividenduitkering worden nu belast tegen een effectief tarief van 43,75% (25% plus 25% van 75) !!! Dat is geen goed nieuws voor de in aandelen belegde Beveks naar Belgisch recht: de rente hiervan daalt aanzienlijk; ‐ tot slot, zoals Fiscoloog aangeeft, de niet terugvorderbare roerende voorheffing komt mogelijk in de forfaitaire belastbare basis van deze Belgische Beveks terecht !!! Dit geeft stof tot nadenken over het averechts effect van een rechtsvordering voor het Europees Hof van Justitie.

‐ 8 ‐


DE NIEUWE BELASTINGMAATREGELEN VAN DE ZOMER 2013

Recommend Documents