Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Audit účetní závěrky kapitálových společností Bakalářská práce
Vedoucí práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.
Autorka práce: Michaela Sikorová
Brno 2010
Poděkování: Ráda bych tímto poděkovala vedoucímu práce doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc., za veškerou pomoc, odborné vedení, cenné rady a připomínky při zpracování této bakalářské práce. Dále děkuji paní Daně Kafkové, vedoucí účtárny společnosti, pro účely práce nazvané Punčochy, s. r. o., za všechny poskytnuté informace a materiály.
Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Audit účetní závěrky kapitálových společností“ vyřešila samostatně, pod vedením pana doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a s použitím zdrojů, které uvádím v seznamu literatury. V Brně dne 2. května 2010
….……………………… Michaela Sikorová
Abstract Sikorová, M. Audit of the financial statements in the corporate enterprises. Bachelor thesis. Brno: MUAF, 2010. The aim of this thesis is executing an audit of the financial statements in the chosen corporate enterprise. The work is divided into two main parts – the theoretical and the practical part. The theoretical part deals with the financial statement method, the audit procedure and the legal regulations of this issue in the Czech Republic. The practical part applies the methods specified for the particular company. It presents the characteristics of the company, the audit plan and the audit tests of the chosen parts of the financial statements. The conclusion includes the company evaluation and, as a result, the concrete recommendation. Keywords The financial statements, audit, tangible fixed assets, resources.
Abstrakt Sikorová, M. Audit účetní závěrky kapitálových společností. Bakalářská práce. Brno: MZLU v Brně, 2010. Cílem této bakalářské práce je provedení auditu účetní závěrky ve vybrané kapitálové společnosti. Práce je členěna do dvou hlavních částí, na teoretickou a praktickou část. Teoretická část se zabývá metodikou účetní závěrky a postupu při auditu i legislativní úpravou této problematiky v České republice. Praktická část uplatňuje popsané metody na konkrétní společnosti. Zde byla charakterizována daná společnost, vypracován plán auditu a na vybrané části účetní závěrky názorně provedeno auditorské testování. Na závěr došlo ke zhodnocení společnosti a v důsledku toho bylo vyřčeno konkrétní doporučení. Klíčová slova Účetní závěrka, audit, dlouhodobý majetek, zásoby.
Obsah
5
Obsah 1
2
Úvod a cíl práce a metodika 1.1
Úvod .......................................................................................................... 9
1.2
Cíl práce a metodika ................................................................................10
Teoretická část
12
2.1
Legislativní úprava účetní závěrky v ČR ................................................. 12
2.2
Audit......................................................................................................... 14
2.2.1
Legislativní úprava auditu v ČR....................................................... 14
2.2.2
Postup prací ÚJ ke konci účetního období ...................................... 17
2.2.3
Ověření účetní závěrky auditorem...................................................18
2.2.4
Předpisy Komory auditorů ..............................................................18
2.3
3
9
Proces auditu ........................................................................................... 19
2.3.1
Etapa 1 – příprava zakázky, uzavření smlouvy a poznání klienta... 19
2.3.2
Etapa 2 – sestavení plánu a programu auditu ................................ 21
2.3.3
Etapa 3 – provedení auditu ............................................................ 23
2.3.4
Etapa 4 – výsledek auditu............................................................... 27
Praktická část
33
3.1
Základní informace o ÚJ ........................................................................ 33
3.2
Informace o účetních metodách ............................................................. 33
3.3
Finanční analýza ..................................................................................... 36
3.3.1
Poměrové ukazatele ........................................................................ 36
3.3.2
Horizontální analýza ....................................................................... 39
3.3.3
Zhodnocení ÚJ ................................................................................ 39
3.4
Vyhodnocení kontrolního a účetního systému....................................... 40
3.4.1
Testy spolehlivosti........................................................................... 40
3.4.2
Hladina významnosti ...................................................................... 42
3.4.3
Výběr vzorku ................................................................................... 42
3.5
Testování vybraných oblastí ................................................................... 43
3.5.1
Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) ............................................ 43
Obsah
6
3.5.2
Zásoby .............................................................................................. 51
3.5.3
Zhodnocení auditovaných oblastí ................................................... 55
3.6
Posouzení následných událostí............................................................... 56
3.6.1
Prohlášení vedení společnosti ........................................................ 56
3.6.2
Doporučení auditora ........................................................................57
3.6.3
Zpráva auditora ................................................................................57
4
Závěr
59
5
Literatura
61
Přílohy
63
A
Aktiva k 31. 12. 2007.
Chyba! Záložka není definována.
B
Pasiva k 31. 12. 2007.
Chyba! Záložka není definována.
C
Výkaz zisků a ztrát k 31. 12. 2007.
Chyba! Záložka není definována.
D
Formulář pro plán testů spolehlivosti vnitřních kontrolChyba! Záložka není defin
E
Seznam vybraného odepisovaného majetku v roce 2007Chyba! Záložka není defi
Seznam tabulek
7
Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Tab. 14 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18
Odpisový plán podniku pro účetní odpisy. ..................................................... 35 Ukazatele zadluženosti. .................................................................................. 37 Ukazatelé platební schopnosti. ....................................................................... 37 Ukazatelé aktivity. .......................................................................................... 38 Ukazatelé rentability. ...................................................................................... 39 Formulář k porozumění kontrolnímu a účetnímu systému ÚJ. ...................... 40 Vzorek existence a vlastnictví HM. ................................................................ 45 Přírůstky HM ve sledovaném roce 2007......................................................... 46 Úbytky DDHM ve sledovaném roce 2007. .................................................... 47 Vzorek účetních odpisů HM. .......................................................................... 48 Vzorek daňových odpisů HM. ........................................................................ 49 Technické zhodnocení. ................................................................................... 50 Skladní karta materiálu – Artur monch, univerzální silikon. ........................ 52 Skladní karta materiálu – Dynamite, tmavě modrý. ....................................... 53 Skladní karta materiálu – Eureka ON ........................................................... 53 Skladní karta materiálu – Žluté kostečky na eureku. ...................................... 54 Skladní karta materiálu – Dynalite, originál. .................................................. 54 Kvantity. ......................................................................................................... 55
Seznam zkratek
8
Seznam zkratek AR DDHM DDNHM DHM DNHM FO HV KA ČR KR MDN NC ND NM PO PR PZ SZ TZ ÚJ ZC ZP ZR
auditorské riziko drobný dlouhodobý hmotný majetek drobný dlouhodobý nehmotný majetek dlouhodobý hmotný majetek dlouhodobý nehmotný majetek fyzická osoba hospodářský výsledek Komora auditorů České republiky kontrolní riziko manko do normy náklady spojené se clem náklady na dopravu náklady na montáž právnická osoba přirozené riziko počáteční zůstatek sociální zabezpečení technické zhodnocení účetní jednotka zůstatková cena zdravotní pojištění zjišťovací riziko
Úvod a cíl práce a metodika
9
1 Úvod a cíl práce a metodika 1.1
Úvod
Původ auditingu se traduje již od dob starého Egypta. Egypťané vyžadovali, aby o daňových příjmech referovali dva nezávislí úředníci. Podobně to bylo za vlády Římanů, kteří v období 3 000 let př. n. l. určovali tzv. kvestory kontrolující evidenci ve všech provinciích. Slovo audit patrně pochází z tohoto období, jelikož kvestoři povinně skládali účty před shromážděním, kde se nacházeli posluchači. A právě z latinského slova „audite“, což v překladu znamená poslouchat, nejspíše vznikl později pojem audit. Od vzniku auditu a jeho počátku však uplynulo už mnoho let, v průběhu kterých se význam auditu neustále měnil a rozšiřoval. S růstem významu tohoto pojmu vznikaly také nové, stále výstižnější definice charakterizující jeho podstatu. Dnes, v našich podmínkách už audit neznamená poslouchání, ale v širším slova smyslu ho můžeme chápat jako prostředek, kterým se jedna osoba ujišťuje druhou o kvalitě, podmínkách nebo stavu předmětné věci, kterou druhá osoba zkoumala. Potřeba takového auditu vzniká, protože první osoba má pochybnosti nebo si není jista kvalitou, podmínkami nebo stavem předmětné věci a vlastními silami není schopna se těchto pochybností či nejistoty zbavit. Jedná se tedy o ověření určité skutečnosti jinou, na ní nezávislou osobou, která má k této činnosti náležité předpoklady. Obecně rozumíme prací auditora samostatnou účelovou profesi prováděnou systematickým a nezávislým zkoumáním, jehož cílem je stanovit, jestli činnosti v určené oblasti a s nimi spojené výsledky jsou v souladu s plánovanými záměry a zda se tyto záměry realizují efektivně a jsou vhodné k dosažení stanovených cílů. Odvozeným cílem je morální a preventivní působení auditu proti vzniku chyb a podvodů. Audit má dále funkci výchovnou a poradenskou, která vede vzájemným působením auditora a pracovníků ke zlepšování systému společnosti jako celku. Činnost auditora má specifickou vlastnost a to takovou, že výsledky jeho práce slouží v první řadě nikoli jeho zákazníkovi, který za jeho služby platí, ale širší veřejnosti, která se na ně spoléhá. V krajním případě může mít tedy zákazník zájem na tom, aby audit nebyl proveden řádným způsobem, neboť chce zakrýt určité skutečnosti a může zaplatit auditorovi za mlčení. Je tedy zřejmé, že tržní mechanismus není schopen sám o sobě zajistit řádný výkon funkce auditora. Z důvodu ochrany veřejného zájmu činnost auditorů regulována, právně upravena. Druhů auditu existuje celá řada a rozlišujeme je podle toho, na jakou předmětnou skutečnost se zaměřují. Např. účetní audit, který je v práci upravován, dále pak interní audit, audit jakosti, energetický a ekologický audit atd.
Úvod a cíl práce a metodika
10
Práci na dané téma bylo zvoleno právě z důvodu bližšího seznámení s touto problematikou, jelikož zainteresovanost do oblasti auditingu pochází již z doby studia na střední škole a doposud nebyla lepší příležitost se dovědět více.
1.2 Cíl práce a metodika V této práci je hlavním cílem považováno především provedení analýzy metod auditu, identifikace problémů a návrhy na jejich řešení. Součástí práce je následné ověření navržených řešení na příkladu auditu účetní závěrky podniku nazvaného pro účely práce – Punčochy s. r. o. Následuje navrhnutí možného auditorského výroku. Členění této práce je rozděleno na část teoretickou a praktickou. V teoretické části je kladen důraz na popis sestavení účetní závěrky, je nastíněna i její právní úprava. Práce nepostrádá legislativní vymezení pojmu audit a popsání jeho průběhu. Nejprve jsou vysvětleny činnosti týkající se přípravy smlouvy a poznání klienta, ke kterým patří především posouzení rizika auditorovy zakázky, následné stanovení podmínek zakázky včetně uzavření smlouvy na provedení auditu. Je zde upraveno, do jaké míry se auditor musí seznámit s oblastí podnikání klienta, s jeho kontrolním prostředím a účetním systémem. Součástí této fáze je provedení předběžných analytických postupů, ve které není opomenuta finanční analýza. Není součástí auditu jako takového, ale je žádoucí zejména z důvodu odhalení případných nesprávností. Otázka finanční analýzy je vyřešena zároveň se stanovením plánovací hladiny významnosti v praktické části této práce. Při provádění auditu jsou blíže specifikovány činnosti, které se týkají jednotlivých etap sestavení plánu auditu, vysvětlen je i postup při posuzování auditorského rizika. Práce se také zabývá plánováním auditorského přístupu i postupem při plánování testů vnitřních kontrol a věcné správnosti. Po těchto přípravných pracích se pokračuje provedením samotného auditu. Jsou zde popsány všechny činnosti, které jsou obsahem této fáze, blíže vysvětleny metody testování a jejich vyhodnocení a také činnosti související s posouzením účetní závěrky. V závěru je blíže objasněn postup při posouzení následných událostí a činnosti související se závěrečným shrnutím auditu. I když se v této práci jednalo o ověření účetní závěrky za rok 2007, je pro auditovanou účetní závěrku žádoucí, aby byly použity dnešní auditorské standardy. Není tomu jako v právu, kde se retroaktivita zakazuje. I přes tuto skutečnost však byla v této práci vymezena právní úprava auditu novějšího zákona o auditorech č. 93/2009 Sb., z důvodu nediferencovanosti metod auditu od zákona staršího. V novém zákoně o auditorech je oproti staršímu zákonu navíc provedena úprava pro země Evropské unie, ale tato oblast v práci uvažována, tak jak tak, nebyla.
Úvod a cíl práce a metodika
11
V druhé části práce, praktické, je v úvodu krátce charakterizována společnost a na ni provedena aplikace auditorských postupů včetně aplikace metod finanční analýzy. Ta totiž umožňuje zjistit neobvyklé nebo neočekávané účetní zůstatky a tím pádem naznačit významnou nesprávnost v účetnictví klienta. Pomáhá tedy auditorovi najít případné nedostatky ve finančním hospodaření a na základě toho může managementu navrhnout nápravné opatření pro zajištění budoucího fungování podniku. Jelikož firma byla obezřetná, k dispozici této práce sloužily jen určitá data za roky 2007 a 2008. Z důvodu rozsahu bakalářské práce je audit prováděn na účtech DM a zásob, které byly dle možností a vlastního uvážení vybrány. K ověřování daných aktiv jsou využívány údaje z rozvahy, výsledovky i z hlavní knihy. Pro DM jsou konkrétně použity inventární karty, inventarizační zápisy, přehled majetku hmotného zařazovaného a vyřazovaného, dodací listy. Pro zásoby pak skladové karty, zápisy inventarizační komise, zůstatkové stavy a jiné. V závěru praktické části práce došlo k vyhodnocení pravdivosti a věrnosti účetních výkazů a nakonec celého procesu je navržen výrok auditora, který je porovnán s již uděleným profesionálním výrokem auditora. V rámci zpracování řešené problematiky a teoretické části je čerpáno z uvedených literárních zdrojů, především tedy [3], [7], [8], [11] a také z českých zákonů [22], [24] i mezinárodních standardů. Textová část práce je zpracována v textovém procesoru Microsoft Word pro Windows XP a tabulkovém procesoru Microsoft Excel pro Windows XP.
Teoretická část
12
2 Teoretická část 2.1 Legislativní úprava účetní závěrky v ČR Právně je problematika účetnictví v České republice upravena v prvé řadě zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který nabil právní účinnosti 1. 1. 1992. Je nejvyšší právní normou v této oblasti a platí pro všechny ÚJ. Některá ustanovení zákona o účetnictví jsou podrobněji vymezena v předpisech nižší právní síly, které na zákon navazují. Obecně platí hierarchické uspořádání právních norem, které dává nejvýše postavené právní normě nejvyšší právní sílu. „Účetní závěrka musí obsahovat jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název ÚJ; identifikační číslo, pokud je má ÚJ přiděleno; právní formu ÚJ; předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena; rozvahový den, tj. den, kdy ÚJ uzavírají účetní knihy a sestavují tak účetní závěrku nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje a okamžik sestavení účetní závěrky a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu ÚJ.“ (Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 18) ÚJ sestavují účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Nestanoví – li tento zákon jinak, ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ÚJ, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem s výjimkou akciových společností, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu zpravidla sestavují ÚJ, které ze zákona nemají povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem, ovšem na základě svého rozhodnutí mohou sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu. Účetní závěrku v plném rozsahu sestavují ÚJ, které mají povinnost auditu. Z finančních výkazů je žádoucí předkládat rozvahu, výkaz zisků a ztrát, přílohu k účetním výkazům, se kterou může dodat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu: 1. Rozvaha Rozvaha je základním zdrojem informací o celkové struktuře majetku ÚJ, dále pak o tom, kolik majetku vlastníci do firmy vložily, jaký zisk respektive ztrátu firma vytvořila a kolik dluhů má. To vše za běžný rok a pro porovnání ještě za rok předchozí. Rozvaha je tedy celkově uspořádaný přehled aktiv, tj. majetku na jedné straně a pasiv, tj. vlastní a cizí zdroje financování na straně druhé. Aktiva se v běžném účetním období podle údajů Štohla (2005) vykazují v rozvaze postupně: • v brutto hodnotě, tj. výše aktiv podle jednotlivých položek neupravená o opravné položky a oprávky. Tedy vstupní ceny aktiv.
Teoretická část
13
• provádí se korekce k jednotlivým položkám aktiv, tj. výše opravných položek a oprávek k příslušným aktivům. • v netto hodnotě, tj. výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky. Aktiva za minulá, srovnatelná, období jsou uváděna v netto hodnotě. Pasiva se vykazují za běžná i minulá účetní období v účetních hodnotách. 2. Výkaz zisku a ztráty Tento dokument poskytuje informace o nákladech, výnosech a HV, tzn., že jeho úkolem je informovat uživatele o finanční výkonnosti podniku. Podle stávající právní úpravy může být sestavován ve druhovém nebo účelovém členění. Podle Štohla (2005) se dá předpokládat, že většina ÚJ bude používat výkaz zisku a ztráty ve druhovém členění, kde je výkaz uspořádán stupňovitě tak, aby umožnil vyčíslit: • provozní HV – rozdíl mezi provozními výnosy a náklady • finanční HV – rozdíl mezi finančními výnosy a náklady • HV za běžnou činnost – součet provozního a finančního HV upraveného o splatnou a případně i odloženou daň z příjmů za běžnou činnost • mimořádný HV – rozdíl mezi mimořádnými výnosy a náklady upravený o splatnou a případně i odloženou daň z příjmů z mimořádné činnosti • HV za účetní období – součet HV za běžnou a mimořádnou činnost, vyjadřuje tzv. disponibilní (čistý) zisk, tj. zisk po zdanění, popřípadě ztrátu. 3. Příloha Zatímco rozvaha a výkaz zisku a ztráty mají kromě obsahu pevně stanovenou i formu, sestavují se do předepsaných formulářů, příloha má stanovený pouze obsah. ÚJ ji mohou sestavovat buď v popisné formě, nebo s pomocí tabulek. V příloze se vyskytují obecné údaje o ÚJ, informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách a také doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Součástí přílohy může být také přehled o peněžních tocích, nebo – li výkaz cash flow a přehled o změnách vlastního kapitálu, jak uvádí Štohl (2005): • přehled o peněžních tocích (výkaz cash flow) Tento finanční výkaz informuje o příjmech a výdajích, které realizovala ÚJ v minulém účetním období. Smyslem je vysvětlit rozdíl mezi stavem peněžních prostředků na počátku a konci účetního období. Z výkazu tedy musí být patrny příčiny změn ve výši peněžních prostředků.
Teoretická část
14
• přehled o změnách vlastního kapitálu Je účetním výkazem, který podává detailnější informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu za interval – mezi dvěma rozvahovými dny. Přehled o změnách vlastního kapitálu se sestavuje za běžné a minulé účetní období. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví vymezuje tři druhy účetních závěrek – řádnou, mimořádnou a mezitímní účetní závěrku: • řádnou účetní závěrku sestavují ÚJ k poslednímu dni běžného účetního období, tj. k 31. 12. běžného roku, případně k poslednímu dni hospodářského roku, tj. dvanáct po sobě jdoucích měsíců, nezačínají však lednem • ÚJ sestavují v mimořádných situacích mimořádnou účetní závěrku, např. ke dni ukončení činnosti nebo při vstupu do likvidace. Mimořádné je zde nejen její sestavení v nepravidelných termínech, ale i její sestavení podle odlišných zásad, vyžaduje – li to povaha události • mezitímní účetní závěrka je charakteristická tím, že ji ÚJ sestavuje v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Při sestavování mezitímní účetní závěrky ÚJ neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění. Účetnictví jsou povinny podnikatelské subjekty vést tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala poctivý a věrný obraz o předmětu účetnictví a finanční situaci ÚJ, tzn. poctivý a věrný obraz o majetku, vlastním kapitálu, závazcích a o nákladech, výnosech a hospodářském výsledku.
2.2 Audit Legislativní úprava auditu je nutná vzhledem ke skutečnosti, že činnost auditora je odborná a náročná na teoretické znalosti i praktické zkušenosti nejen v oblasti auditu, ale i dalších oborech jako je např. účetnictví, daně, makro a mikroekonomie, právo aj. Nezbytnost právní úpravy vyplývá podle Králíčka (1997) také z důvodu ochrany veřejného zájmu, protože výsledky práce auditora slouží obecně širší veřejnosti, která se na ně spoléhá a je na nich určitým způsobem závislá. Dalším důvodem pro potřebu právní úpravy je i tzv. informační nerovnováha. Jedná se o to, že uživatelé účetních informací a informací vyplývajících ze zprávy auditora nejsou zpravidla schopni posoudit, jestli byl audit proveden řádným způsobem a jestli je schopen splnit svoji základní funkci. 2.2.1
Legislativní úprava auditu v ČR
Dne 14. 4. 2009 vstoupil v platnost nový zákon o auditorech č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů, který ruší dosavadní zákon
Teoretická část
15
č. 254/2000 Sb., o auditorech včetně všech jeho dodatků. Právní úprava auditu uvádí dosavadní českou právní úpravu do souladu se Směrnicí Evropského parlamentu a Rady Evropského Společenství ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. KA ČR na svých webových stránkách uvedla, že cílem této směrnice je zejména snaha harmonizovat požadavky kladené na povinný audit účetních závěrek napříč členskými státy Evropské unie. Proto jsou zde vymezeny požadavky také na kvalitu práce auditorů ze třetích zemí. Audit v České republice upravují i další zákony a nařízení, např. již zmiňovaný zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášky k účetnictví, obchodní zákoník, vyhláška ministerstva financí, české účetní standardy, mezinárodní auditorské standardy a jiné. Zákon o auditorech má 6 částí. První část zákona se zabývá vymezením pojmů auditu, především osobou auditora, poskytováním auditorských služeb a KA ČR. • Povinný audit: „Pro účely tohoto zákona se rozumí povinným auditem ověření řádných a mimořádných účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek, pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis; případně ověření mezitímní účetní závěrky, pokud takové ověření vyžaduje jiný právní předpis.“ (Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2) • Auditorská činnost: „Pro účely tohoto zákona se rozumí auditorskou činností provádění povinného auditu, přezkoumání hospodaření podle jiného právního předpisu, pokud toto přezkoumání provádí auditor, ověřování účetních záznamů, pokud tak stanoví jin právní předpis, a ověřování jiných ekonomických informací prováděné podle auditorských standardů.“ (Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2) Uvedené služby dle tohoto zákona je oprávněn poskytovat auditor, tj. FO zapsaná v seznamu auditorů nebo auditorská společnost, tj. PO zapsaná v seznamu auditorských společností vedeném KA ČR. Jménem auditorské společnosti mohou auditorské služby poskytovat pouze auditoři. Auditor je při poskytování auditorských služeb nezávislý, je vázán pouze právními předpisy. Auditor je rovněž povinen dodržovat auditorské standardy a profesní předpisy vydané KA ČR. Pro zapsání žadatele do seznamu auditorů musí FO podle zákona č. 93/2009 Sb., zákona o auditorech, § 4 splňovat následující podmínky: • získat vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu nebo dokončila studium uznané příslušným členským státem jako vysokoškolskou klasifikaci,
Teoretická část
16
• způsobilost k právním úkonům, • bezúhonnost, která se dokládá výpisem z rejstříku trestů, ne staršího 3 měsíců, • pracovat po dobu alespoň 3 let jako asistent auditora nebo absolvovat odbornou praxi v obdobné pracovní pozici v jiném členském státě, v rozsahu minimálně 35 hodin týdně nebo po dobu ekvivalentní době 3 let, pokud byla praxe v rámci týdne kratší, • nevykonávat činnost mající znaky podnikání, výjimkou je v § 23 stanovena např. činnost vědecká, pedagogická, poradenská aj., • složit auditorskou zkoušku, • nebyl vyškrtnut ze seznamu auditorů v posledních 10ti letech, nepřišel o osvědčení v souvislosti s uložením kárného opatření nebo jí byl v této lhůtě trvale zakázán výkon auditorské činnosti, s výjimkami stanovenými v zákoně, • uhradit poplatek ve výši stanovené KA ČR nepřevyšující částku 6 000 Kč, • nemá nedoplatek na daních, poplatcích, pokutách a penále, na pojistném a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, které vybírají a vymáhají územní finanční orgány podle zvláštního právního předpisu. Jestliže o žádost auditorského oprávnění usiluje PO, musí splňovat podmínky, jednak její členové , kteří jsou pověření provádět audit (viz výše), a jednak za auditorskou společnost jako za celek. Musí splnit tyto podmínky dle zákona č. 93/2009 Sb., o aditorech, jak uvádí § 5: • v PO musí disponovat prostou většinou hlasovacích práv auditorská společnost nebo jimi musí disponovat statutární auditoři, kterým bylo vydáno auditorské oprávnění nebo jsou oprávněni k provádění povinného auditu v jiném členském státě, • prostou většinu členů jejího statutárního orgánu jsou statutární auditoři nebo auditorské společnosti, kterým bylo vydáno auditorské oprávnění nebo jsou oprávněni k provádění auditorské činnosti v jiném členském státě; pokud má statutární orgán této PO dva členy, musí stanovené podmínky splňovat alespoň jeden z nich, • nebýt v úpadku, • mít dobrou pověst. Pokud žadatel úspěšně složil i ústní část auditorské zkoušky, má právo požádat o zapsání do seznamu auditorů, který vede KA ČR a zároveň umožní žadateli složit slib do rukou prezidenta nebo viceprezidenta KA ČR. „Slibuji na svou čest a svědomí, že při provádění auditorské činnosti budu dodržovat právní
Teoretická část
17
řád, vnitřní předpisy KA ČR a auditorské standardy, ctít etiku auditorské profese a dodržovat povinnost mlčenlivost.“ (Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 4) Poté KA ČR zapíše žadatele do seznamu a do 30 dnů mu vydá osvědčení o oprávnění k zahájení činnosti. Ve druhé až páté části tohoto zákona se vymezují změny zákonů a v části šesté účinnost, která nabývá dnem jeho vyhlášení. 2.2.2
Postup prací ÚJ ke konci účetního období
Proces přípravy, kontroly a zpracování účetnictví, účetních knih, dokladů a přípravy uzávěrkových operací je završen účetní závěrkou. Správné sestavení účetní závěrky je také základem pro správné stanovení HV, tedy zisku nebo ztráty a výpočtu správné daňové povinnosti ÚJ. Aby mohla ÚJ uzavřít knihy k určitému období je třeba provést: 1. Přípravné práce Nejprve se provádí inventarizace, jejímž cílem je kontrola věcné správnosti účetnictví, tzn., zda stav skutečný odpovídá stavu v účetnictví a kontrola reálnosti ocenění majetku a závazků. Poté se zaúčtují účetní operace na konci účetního období. K získání věrného zobrazení hospodářské a finanční situace ÚJ je třeba provést uzávěrkové operace u zásob, časové rozlišování nákladů a výnosů, zaúčtovat dohadné položky, rezervy, kurzové rozdíly, opravné položky k pohledávkám a jejich odpis. 2.
Účetní uzávěrka Zde je zjišťován HV. Umožňuje posoudit hospodaření ÚJ porovnáním nákladů a výnosů. Kdyby výnosy převyšovaly náklady, pak by znamenalo, že ÚJ hospodařila se ziskem, v opačném případě ÚJ hospodaří se ztrátou. Provede se výpočet základu daně z příjmů a proběhne zaúčtování daňové povinnosti.
3. Účetní závěrka, uzavření všech účtů Sestavením účetní závěrky vrcholí ve společnosti účetní práce za celé účetní období. Poskytuje různým uživatelům celkový a pravdivý obraz o podniku a jeho hospodaření v minulém účetním období. Uživateli účetních informací jsou kromě vnitřních i tzv. vnější uživatelé, např. finanční úřady, banky, věřitelé, dlužníci, burzy, akcionáři. Pro ně jsou souhrnné údaje hlavní knihy příliš podrobné. Kromě toho, požadují také analýzu finanční situace podniku. K tomuto slouží účetní závěrka, tj. účetní výkazy – rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Florián (2001) uvádí požadavky kladené na finanční výkazy: • Srozumitelnost – údaje v účetní závěrce musí být sestaveny, vykázány a zveřejněny takovým způsobem, aby uživateli účetní závěrky učinily celkovou představu o majetku, finanční i důchodové situaci ÚJ.
Teoretická část
18
• Významnost – ÚJ musí zveřejňovat všechny významné údaje a souvislosti, zároveň významné údaje nesmí být vyloučeny z účetní závěrky jen z důvodů, že budou nesrozumitelné pro uživatele. Významnost je posuzována hlavně u informací podávaných v příloze k účetní závěrce. Informace se považuje za významnou, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodnutí osoby, která tuto informaci využívá. • Spolehlivost – jak již bylo uvedeno, účetní závěrka musí podávat pravdivý a věrný obraz o předmětu účetnictví a skutečně zobrazit majetkovou, finanční a důchodovou situaci ÚJ. • Komplexnost – informace uváděné v účetní závěrce musí být včasné a úplné z hlediska uživatele výkazů. • Komparace – údaje v účetní závěrce musí být sestaveny, vykázány a zveřejněny způsobem umožňující srovnání s obdobími předcházejícími nebo také srovnání s jinými účetními jednotkami. 2.2.3
Ověření účetní závěrky auditorem
Rozvahu a výkaz zisků a ztrát v plném rozsahu sestavují a předkládají ÚJ, které mají povinnost ověřovat povinně účetní závěrku auditorem, mezi než patří především akciové společnosti, které v účetním období, za které se účetní závěrka ověřuje a v účetním období bezprostředně předcházejícím dosáhla nebo překročila alespoň jedno z níže uvedených kritérií. Z dalších podnikatelských subjektů pak musí dle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. mít ověřenou účetní závěrku auditorem i ostatní obchodní společnosti, družstva a FO, pokud v účetním období, za které se účetní závěrka ověřuje a v účetním období bezprostředně předcházejícím dosáhla nebo překročila minimálně dvě z následujících kritérií: • aktiva celkem překročila částku 40 mil. Kč, hodnota aktiv se v tomto případě uvádí nesnížená o případné oprávky a opravné položky, • roční čistý obrat byl vyšší než 80 mil. Kč, pro podnik, kde účetní období trvalo kratší dobu než 12 měsíců, se obrat musí přepočítat a to jako: čistý obrat/počet započatých měsíců účetního období * 12, • průměrný přepočtený stav zaměstnanců byl vyšší než 50. 2.2.4
Předpisy Komory auditorů
KA ČR je ze zákona o auditorech oprávněná vydávat profesní předpisy, národní auditorské směrnice a auditorské standardy, aby korigovala auditorskou činnost. Předpisy i standardy musí být v souladu se závaznými předpisy i mezinárodními standardy v této oblasti. Auditorům plyne ze zákona povinnost při provádění auditorské činnosti postupovat v souladu s těmito mezinárodními audi-
Teoretická část
19
torskými standardy upravenými právem Evropských společenství a s auditorskými standardy vydanými Komorou. Etický kodex Etický kodex je dokument upravující obecná i konkrétní pravidla práce v jednotlivých organizacích a profesích, mimo jiné upravený v zákoně 93/2009 Sb., o auditorech v § 13. Pojem etika je odvozeno z řeckého slova „ethos“. Podle Sedláčka (2006) zněl překlad - obvyklé místo pobytu, v přeneseném významu pak mrav. Etika tedy zkoumá morálku. Svůj etický kodex mají i auditoři. Jak již uvádí Králíček s Muellerovou (1998), zřetel je brán zejména na: • Bezúhonnost – auditor musí být upřímný a čestný ve všech odborných a obchodních vztazích. • Objektivitu – auditor nesmí dovolit, aby předsudky, zaujatost nebo střet zájmů převážily nad profesním a odborným uvažováním. • Odbornou způsobilost a řádnou péči – auditor je povinen své odborné znalosti a dovednosti neustále udržovat na úrovni, aby klientovi mohl poskytovat vysoce kvalifikované odborné služby s uplatněním nejnovějších poznatků v účetní praxi, legislativě a technických postupech. Auditor musí při poskytování odborných služeb postupovat odpovědně a v souladu s technickými a profesními standardy. • Důvěrné informace – auditor musí mlčet o získaných informacích, tzn. nesmí je použít pro osobní užitek nebo užitek třetí strany, nemá - li k tomu náležité oprávnění, či povinnost vyplývající ze zákona. • Profesionální jednání – auditor musí dodržovat příslušné zákony a principy a musí se vyhnout jakémukoliv jednání, které diskredituje profesi.
2.3 Proces auditu 2.3.1
Etapa 1 – příprava zakázky, uzavření smlouvy a poznání klienta
Auditor v průběhu auditu získává cenné informace, ze kterých vyvozuje závěry a podle nich vydá auditorský výrok. Veškeré opodstatněné informace jsou zachyceny ve spisu auditor, jehož obsah a forma je vymezena v auditorských standardech. Spis patří auditorovi a náleží mu i po skončení auditu. Spis musí být veden srozumitelně, přehledně a dostatečně podrobně z důvodu zjištění prováděných prací a zjištění, zda – li byly závěry dostatečně zdůvodněny.
Teoretická část
20
1. Posouzení rizika zakázky Běžným krokem auditora při této fázi je posouzení rizika zakázky. Audit totiž pro auditora znamená určitou míru rizika v tom, že by ho vlastníci nebo jiní uživatelé mohli obvinit z neprovedení řádného auditu. S tím souvisí další riziko, které bude stanovovat, tj. riziko ztráty pověsti auditora a v neposlední řadě také riziko neuspokojení potřeb klienta. Podle velikosti rizika se dále rozhoduje o přijetí respektive odmítnutí zakázky. Při zjišťování míry rizika používá auditor svůj profesionální úsudek. Sedláček (2001) tvrdí, jestliže se riziko zdá být vyšší než obvyklé, musí posoudit i další okolnosti způsobující tuto skutečnost. Měl by také zvážit např. důvěryhodnost vedení společnosti, odpovědnost vedení za správné sestavení účetních výkazů, organizaci a strukturu vedení, vnitřní kontrolní systém atd. 2. Stanovení podmínek zakázky Zde by se auditor měl domluvit na podmínkách smlouvy se svým klientem. Žádoucí je přesné vymezení a formulování služeb písemnou formou, aby v závěru nedocházelo k nejasnostem. Podmínky musí být zajisté v souladu se zákonnými předpisy a měly by být také projednány s ÚJ, jejím statutárním orgánem. 3. Předběžné plánovací procedury Poté co auditor uzavře s klientem smlouvu, následují tzv. procesy poznání klienta. Auditor je provádí, aby se blíže seznámil s činností a oblastí podnikání klienta, jeho kontrolním prostředím a účetním systémem. Patří sem i předběžné analytické postupy a plánovací hladina významnosti. 3.1. Předběžné analytické postupy Pomocí metod finanční analýzy umožňují předběžné analytické postupy zjistit neočekávané účetní zůstatky. Mohou odhalit významné nesprávnosti v účetnictví klienta, ale i ukázat na silné stránky, kterých může podnik naopak využít. Úkolem finanční analýzy je tedy globální posouzení finanční pozice podniku. I když finanční analýza vychází při práci s daty z minulosti, její využití je spojeno s řízením v budoucnu. Živělová (2008) uvádí ve své publikaci tři základní oblasti, ve kterých se dají zjistit podrobnější informace o kvalitě finančního hospodaření podniku: • analýza finanční stability podniku, která je posuzována jednak z: - pohledu dlouhodobého, kde je zkoumána struktura kapitálu pomocí ukazatelů zadluženosti. Informují o tom, v jakém rozsahu je firma financována cizími zdroji, - pohledu krátkodobého, kdy je analyzována platební schopnost podniku pomocí ukazatelů likvidity, nebo – li platební schopnosti. Vypovídají o tom, zda je podnik schopen splatit včas své závazky,
Teoretická část
21
• analýza výnosnosti podniku podává informace o efektivnosti využívání majetku podniku na základě ukazatelů rentability a aktivity, • analýza kapitálového potenciálu podniku vypovídá o tržní hodnotě firmy a je odvozován z údajů o kapitálovém trhu. Součástí této analýzy jsou i vstupy mimoúčetního charakteru. Předběžné analytické postupy se obvykle provádí dle Sedláčka (2006) v těchto krocích: - získávání informací o zůstatcích účtů souhrnně za jednotlivé měsíce - porovnání s plánovanými hodnotami a s údaji předchozího období, příp. výpočtem poměrových ukazatelů, zmíněné viz výše - vyhodnocení výsledků, kterými se zjistí, zda si auditor udělal dobrou, respektive špatnou představu o ÚJ a její schopnost pokračovat v podnikání v blízké budoucnosti. 3.2. Plánovací hladina významnosti Významnost se stanovuje podle velikosti případné chyby. Hladina významnosti udává, do jaké míry ovlivnila uživatele informací ÚJ tato nesprávnost. Auditor tedy stanoví výši, mezní hodnotu nesprávnosti považovanou za významnou, hladiny významnosti ve vztahu k účetní závěrce jako celku. Auditor využívá opět svůj profesionální úsudek, který může opírat o kvantitativní faktory či kvalitativní faktory. Podle Sedláčka (2006) má auditor na výběr z kvalitativních faktorů: - 0,5–1,5 % z celkových aktiv nebo, - 0,5–1,5 % z výnosů nebo, - 5–10 % zisku před zdaněním z běžné činnosti. Auditor může popřípadě snížit hladinu významnosti. Cílem těchto činností je tedy posouzení rizik spojených s auditem a odhad pravděpodobnosti výskytu potenciálních chyb. Etapa není uzavřena, dokud auditor veškeré zjištěné důkazní informace nezaznamená do svého spisu. 2.3.2
Etapa 2 – sestavení plánu a programu auditu
Jestliže jsou provedeny všechny přípravné práce, může se přistoupit k sestavení plánu auditu, na který navazuje sestavení programu auditu. Sedláček (2006) uvádí v jakých krocích je fáze prováděna: • posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků, • plánování auditorského přístupu,
Teoretická část
22
• plánování testů vnitřních kontrol, • plánování testů věcné správnosti, • shrnutí a projednání plánu auditu. 1. Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků Jinými slovy se posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků nazývá AR. Znamená to, že auditor může vydat nesprávný výrok k účetní závěrce ÚJ. Auditor v tuto chvíli využívá zjištěných informací o ÚJ z předešlých etap. „Logicky platí, že čím vyšší je riziko zakázky, tím nižší je riziko, které je auditor ochoten přijmout.“ (Sedláček, 2006) Auditorské postupy si berou za cíl také omezit riziko na úrovni účetních zůstatků, aby při vyřknutí výroku bylo riziko přijatelné. AR se skládá ze tří druhů rizik, jak popisuje Králíček s Muellerovou (1998): • PR = riziko vzniku významné nesprávnosti, tj. riziko vzniku chyby v účetních výkazech. Např. účetní operace nebo zůstatek účtu jsou nesprávně. • KR = chyba není odhalena vnitřním kontrolním systémem ÚJ. • ZR = chyba nebude auditorem odhalena. Jelikož auditor může odhadnout výši PR a KR, které nejsou závislé na auditu, dá se odvodit ZR ze vzorce: (1) AR = PR * KR * ZR
Pokud auditor uvažuje vyšší úroveň PR a KR, mělo by ZR být nízké, aby omezilo auditorské riziko na přijatelně nízkou úroveň a naopak. Auditor zjišťuje potenciální chyby jednak při účtování, např. jestli je operace vůbec zaúčtována, jestli jsou operace platné, ve správné výši a na správných účtech a v obdobích, se kterými časově i věcně souvisí. Mohou se ale vyskytnout i nepřesnosti ve spojení s přípravou účetní závěrky, např. jestli jsou aktiva správně oceněna.
2.
Plánování auditorského přístupu
V případě, že bude audit správně naplánován, dojde ke spokojenosti jak klienta, tak i auditora, který však musí brát ohled na efektivnost. Lépe řečeno, musí stanovit, do jaké míry se může spoléhat na vnitřní kontrolní systém ÚJ a podle toho si dále naplánovat rozsah testů věčné správnosti. Plán, který se objeví ve spisu auditora, obsahuje také auditorův komentář ke každé potenciální chybě, jestli se rozhodl spoléhat na vnitřní kontroly, nebo jestli provede testy věcné správnosti.
Teoretická část
23
3. Plánování testů vnitřních kontrol Tyto testy provádí auditor tehdy, jestliže se rozhodne spoléhat na vnitřní kontrolní systém ÚJ. Sedláček (2001) uvedl, že se tímto systémem rozumí metody a postupy ÚJ zabraňující vzniku nesprávností v účetnictví, které rovněž zajišťují reálnou ochranu aktiv společnosti. Kontroly vykonávají zaměstnanci, buď manuálně, nebo pomocí softwarových programů. V účetních systémech dle stejnojmenné Sedláčkovi (2001) publikace se nejprve odsouhlasí a porovnají aktiva s příslušnými záznamy, posoudí se výstupy, operace a změny u počítačových i manuálních systémů, kontroluje se bezesporu i oprávněnost přístupu a všeobecné počítačové kontroly. 4. Plánování testů věcné správnosti Auditor testy věcné správnosti provádí tehdy, pokud se vyskytnou potenciální chyby nebo nesprávnosti, které nebudou zjištěny ani opraveny vnitřními kontrolami. Testovat lze třemi různými způsoby, tj. analytickými testy věcné správnosti nebo testy detailních údajů, a nebo kombinací obou přístupů. A existují tři úrovně testů. Vysokou úroveň testů věcné správnosti plánuje auditor v případě, že se nemůže spoléhat na systém vnitřní kontroly podniku. Střední úroveň testů věcné správnosti provádí, pokud neidentifikoval riziko vzniku nesprávnosti a také nespoléhá na vnitřní kontrolní systém ÚJ. V případě neidentifikovatelnosti rizika vzniku nesprávnosti a ujištění auditora, že se může spoléhat na vnitřní kontrolní systém ÚJ, může provést pouze základní úroveň testů věcné správnosti. 5. Shrnutí a projednání plánu auditu Shrnutím a projednáním plánu auditu proběhl proces plánování auditu ze strany auditora. Se členy týmu a jinými auditory auditor spolupracuje, pokud plánuje rozsáhlý audit na více lokalitách. S vedením podniku poté auditor plán konzultuje, jestli obsahuje všechny potřebné a očekávané požadavky klienta. Plán auditor dále konzultuje se všemi členy auditorského týmu a poté založí do spisu auditora. Společně s tím zde odevzdá i záznam z jednání o provedení auditu a záznam z jednání s auditorským týmem. 2.3.3
Etapa 3 – provedení auditu
V této fázi podle Sedláčka (2006) probíhají hlavní činnosti při ověřování účetní závěrky ÚJ, mezi něž neodmyslitelně patří: 1. Provádění testů spolehlivosti Těmito testy se kontroluje, zda jsou vnitřní kontroly používány, tak je stanoveno. Auditor nejčastěji testuje formou ověřovacího šetření, do kterého spadají diskuze s pracovníky provádějícími kontrolu, formou pozorování, jestli se pracovníci řídí vnitřními směrnicemi ÚJ, formou prohlížení dokumentace o průbě-
Teoretická část
24
hu kontrolní činnosti nebo formou dotazníku pro hodnocení vnitřních kontrol. V závislosti na výsledcích provedených testů spolehlivosti se stanovuje rozsah testů věcné správnosti. Jestliže se vnitřní kontroly projeví podle testů spolehlivosti jako spolehlivé, je možné provést jen základní stupeň testů věcné správnosti. Střední stupeň testů věcné správnosti auditor provádí, vyskytnou – li se nedostatky v oblasti vnitřní kontroly. Však účetní operace musí být provedeny systematicky. Zjistí – li auditor vysoké riziko nesprávnosti, měl by provést na potenciálních chybách detailní testy věcné správnosti. Do svého spisu auditor uvádí provedené testy spolehlivosti a z nich získané důkazní informace, výsledky svých testů spolehlivosti vnitřních kontrol a vlastní závěry. 2. Provádění testů věcné správnosti Při těchto testech auditor nespoléhá na vnitřní kontrolní systém ÚJ, jak už bylo řečeno. Auditor provádí testy účetních zůstatků nebo operací, které zahrnul do plánu. Pro tento účel se používají buď analytické postupy, a nebo detailní údaje. 5.1. Analytické testy věcné správnosti Porovnávají zůstatky s jejich plánovanými hodnotami. Cílem je ověření správnosti zaúčtovaných zůstatků. Postup testování dle Sedláčka (2006) je následující: • Výběr a určení výše zkoumané položky – protože se tato částka skládá z více položek různé povahy, je vhodné, aby si auditor rozložil celkovou částku do několika menších položek o nižších hodnotách. Bude totiž možno lépe rozpoznat potenciální chybu. • Odhad očekávané hodnoty zkoumané položky – „K odhadu lze využít srovnatelných údajů předchozího období, ostatních položek účetní závěrky běžného období, jiných nezávislých finančních i nefinančních údajů, plánů a rozpočtů klienta.“ (Sedláček, 2006) Odhad bude tím kvalitní, čím více budou informace přesné, srovnatelné, dostupné, relevantní a spolehlivé. • Stanovení mezní hodnoty – tj. částka představující maximálně akceptovatelný rozdíl mezi očekávanou a skutečnou hodnotou, kterou je možno snášet bez vysvětlení. • Porovnání skutečných a odhadovaných hodnot nad rámec mezní hodnoty – prověřování rozdílů, které přesáhly mezní hodnotu. Provádějí se prostřednictvím další analýzy nebo diskusí s odpovědnými pracovníky. Překročení hodnot nad rámec mezní hodnoty nemusí vždy znamenat nesprávnost, avšak snižuje auditorovu jistotu o správnosti vykázané položky. • Vyhodnocení výsledků – pokud dojde auditor k výsledku, že jsou hodnoty dostatečně přesné, může se tím pádem spolehnout i na správnost ana-
Teoretická část
25
lytických testů věcné správnosti, které mu poskytnou přiměřenou jistotu, že údaje neobsahují významnou nesprávnost. Do spisu auditora je třeba zaznamenat účetní zůstatky a testované potenciální chyby, ze kterých byly informace vyvozeny, způsoby stanovení a výše mezní hodnoty, závěry z prováděných testů. 5.2. Detailní testy věcné správnosti I tyto testy slouží k ověření věcné správnosti zůstatků účtů účetní závěrky. Provádí se na jednotlivých zůstatcích účtů syntetických nebo analytických, případně na zúčtovaných operacích. Auditor by měl postupovat dle Sedláčka (2001) zhruba tímto způsobem: • Výběr a určení výše zkoumané položky. • Posouzení rizika – zde se určují potenciální chyby i charakter jejich dopadu. Nadhodnocení způsobují testované položky aktiv nebo nákladů a potvrzují neplatnost účetních záznamů nebo zaúčtování v nesprávné vyšší částce, v nesprávném období. Podhodnocení způsobují účty pasiv a výnosů. V tomto případě jde především o nezaúčtování některých účetních operací, zaúčtování v nesprávné nižší částce nebo zaúčtování do nesprávného období. • Výběr položek k testování – Sedláček (2001) uvedl tři varianty prověřování: - všechny položky tvořící zůstatek účtu nebo testovat všechny zaúčtované operace; používá se např. u malých ÚJ s malou četností operací. - vybrané položky souboru; auditor je však nemůže vztahovat na celý soubor, jelikož vybrané položky nemusí mít charakteristiky shodné s ostatními položkami souboru, - vzorek položek, jeho charakteristiky mohou být vztaženy i na ostatní položky souboru. Vzorek je vybrán buď metodou statistickou, kde je vzorek vybrán náhodným výběrem, nebo nestatistickou metodou, ve kterých auditor spoléhá na svůj subjektivní úsudek při vybírání položek. • Prověření potenciálních chyb – auditor prověřuje, zda potenciální chyba nevznikla především v existenci aktiva nebo pasiva v daném okamžiku, vlastnictví aktiv a pasiv ÚJ, výskytu hospodářské operace ÚJ, úplnosti, tj. zda neexistují neevidovaná aktiva nebo pasiva. Dále jestli jsou aktiva a pasiva správně oceněna, hospodářská operace evidována ve správné částce a výnosy s náklady ve správném období, a jestli jsou položky vykázány a zveřejněny v účetních výkazech v souladu s uznávanými účetními postupy a s požadavky právních předpisů.
Teoretická část
26
• Zvolení způsobu získávání důkazních informací – auditor si může k prověření potenciálních chyb vybrat např. metodu prohlídky, prověrky, pozorování, dotazování, potvrzování odpovědi na dotaz nebo výpočty. • Zhodnocení výsledků a vyslovení závěru – v této fázi uvede auditor zjištěné nesprávnosti a posuzuje sumu nesprávností, tzn., jestli se nachází pod nebo nad hladinou významnosti. Pokud se suma blíží hladině významnosti, pak nemůžeme vyvozovat závěry a zůstává na auditorovi, jestli bude provádět další testy. Do spisu pak auditor zaznamená testované položky, metody, kterými postupoval při testování, získané informace, zjištěné i pravděpodobné nesprávnosti a závěry vyplívající z provedených testů. 6. Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti Auditor může po provedení testů věcné správnosti rozlišovat známé chyby, tedy potenciální a neznámé. Podle povahy těchto nesprávností se pak rozhoduje, jestli učiní přiměřené závěry, na nichž může vyložit svůj výrok. Jestliže by rozsah auditu nebyl nějakým způsobem dostatečný pro vyslovení závěru a auditor by byl přesvědčen, že obsahuje významné nesprávnosti, měl by vykonat dodatečné auditorské postupy. Bude – li rozsah auditu dostatečný k tomu, aby auditor učinil závěry, že účetní závěrka je významným způsobem zkreslena, je jeho povinností vyžadovat po ÚJ vyžadovat opravení zjištěných nesprávností. Auditor je také povinen informovat vedení podniku o významných nesprávnostech. Auditor by měl zvážit své rozhodnutí o rozsahu auditu. Pokud ho prohlásí za dostatečný, bude se dále rozhodovat, jaký vliv budou mít výsledky testů věcné správnosti na vydaný výrok. 7. Posouzení účetní závěrky Posouzení účetní závěrky je posledním krokem ve fázi provedení auditu. Auditor je podle Sedláčka (2001) nyní schopen rozhodnout o tom, zda: • ÚJ provádí účtování v souladu s předpisy, zda jsou správné a průkazné, • účetní závěrka ÚJ nezkresluje skutečné údaje o stavu majetku, zdrojích jeho financování a o jeho hospodaření za kontrolované období. V příloze účetní závěrky auditor ověřuje, zda ÚJ použila uvedené účetní metody. Je zde upravena možná změna těchto metod, dodržování vnitřních směrnic podniku, odchylky od směrnic a také způsoby ocenění jednotlivých položek rozvahy. Auditor také ověřuje, do jaké míry jsou úplné a pravdivé doplňující informace k rozvaze, např. způsob tvorby a čerpání rezerv, způsob přepočtu cizích měn. Stejně tak musí zkontrolovat, zda ÚJ v příloze uvedla nevykázaný majetek z rozvahy, tj. drobný nehmotný a drobný hmotný majetek.
Teoretická část
27
Ve výkazu cash flow auditor kontroluje, zda ÚJ dodržuje strukturu toků ve všech oblastech, tzn. provozní, investiční i finanční. Ověřuje, zda – li je uveden správný obsah položek a vzájemnou vazbu s rozvahovými položkami a položkami výkazu zisků a ztrát. U ÚJ, které mají ze zákona povinnost sestavovat výroční zprávu, auditor dohlíží, aby ji skutečně ÚJ vypracovala. Prací auditora je pak zjistit, jestli obsahuje informace požadované zákonem o účetnictví a zjistit pravdivost, spolehlivost a úplnost těchto informací. Ověřená účetní závěrka je součástí výroční zprávy, stejně jako výrok auditora. Auditor zaznamenává svůj názor na účetní závěrku do spisu včetně závěrů k vedení účetnictví ÚJ, závěrů k položkám účetních výkazů i k příloze účetní závěrky a měl by být schopen učinit závěr týkající se blízké budoucnosti ÚJ pro externí uživatele, tzn. na základě finanční analýzy za pomoci poměrových ukazatelů. 2.3.4
Etapa 4 – výsledek auditu
Čtvrtá etapa auditu je její poslední a zahrnuje shrnutí závěrů auditu a také vyřknutí výroku auditora v podobě zprávy. Dle Sedláčka (2006) zahrnuje zejména následující činnosti: • posouzení následných událostí, • posouzení předpokladu časově neomezeného trvání společnosti, • získání prohlášení vedení společnosti, • shrnutí závěrů auditu, • vydání zprávy auditora, • dopis auditora pro vedení společnosti. 1. Posouzení následných událostí ISA 560 definuje následné události jako ty, které mají významný vliv na účetní závěrku, ale nastaly nebo se staly známými až po datu sestavení účetní závěrky. Týkat se mohou skutečností, které existovaly k datu účetní závěrky, ale i skutečností neexistujících k datu účetní závěrky. V tomto případě ÚJ nemusí dělat opravu, ale v příloze je uvést musí. Podle Sedláčka (2001) lze rozlišit následné události zjištěné: • do data vydání zprávy auditora – auditor posuzuje, jestli události výrazně změní situaci podniku oproti situaci, která je patrná z údajů účetní závěrky, nemají-li vliv na zásadu trvání činnosti podniku a jsou-li správně zaúčtovány, • po datu vydání zprávy auditora, ale před zveřejněním účetní závěrky – auditor nemá zodpovědnost zjišťovat informace o účetní závěrce
Teoretická část
28
po vydání jeho zprávy. Povinnost o těchto případných skutečnostech informovat auditora, má ÚJ. Pokud auditor zjistí, že na účetní závěrku mají skutečnosti podstatný vliv, vyžaduje od klienta provedení úprav, které posléze zkontroluje a případně vydá nový výrok o upravené účetní závěrce. Pokud ÚJ odmítne opravit účetní závěrku, má se za to, že auditor bude svůj výrok měnit, nejspíše na výrok s výhradou nebo výrok záporný, • po zveřejnění účetní závěrky, tj. předložení valné hromadě – již není vůbec auditorovou povinností získávat další informace. Jestliže i přesto zjistí skutečnosti jemu neznámé v době probíhající valné hromady, musí skutečnost prodiskutovat s vedením podniku a rozhodnout jaká přijmout opatření, např. informování uživatelů, nová zpráva auditora, revize účetní závěrky, jak také uvádí Sedláček (2001) ve své publikaci. 2. Posouzení předpokladu časově neomezeného trvání společnosti Předpoklad časově neomezeného trvání podniku je vymezen v mezinárodních auditorských standardech ISA 570. Auditor z daného předpokladu vychází počínaje auditorským plánem. I ÚJ z předpokladu vycházela, a to až při přípravě účetní závěrky v případě, neexistuje – li úmysl nebo potřeba společnost v blízké budoucnosti likvidovat nebo snižovat rozsah její činnosti, jak také uvedl Sedláček (2006). Faktor časově neomezeného trvání společnosti může být zpochybněn, např. kdyby auditor zjistil nepříznivé výsledky zmiňované finanční analýzy ÚJ nebo např. právní spory vedené proti klientovi, potíže se zaměstnanci, nedodržení legislativních požadavků aj. Pokud vzniknou pochybnosti v souvislosti s neomezeným trváním společnosti, je auditorovou povinností provést dodatečné postupy, aby získal důkazní informace o tom, že použití předpokladu při sestavování účetní závěrky je správné. Potom zůstává na rozhodnutí auditora, jaká varianta se objeví ve zprávě auditora a do jaké míry ovlivní jeho výrok. Výrok auditora sice napomáhá ke zvýšení důvěryhodnosti účetní závěrky, ovšem zpráva auditora není potvrzením budoucího fungování ÚJ. 3. Získání prohlášení vedení společnosti Prohlášení vedení ÚJ zahrnuje informace důležité pro účetní závěrku. Vedení ÚJ v něm vyjadřuje svoji odpovědnost za předloženou účetní závěrku. „Prohlášení může mít jednu z následujících forem:dopis vedení podniku, adresovaný auditorovi; zápisy ze zasedání vedení podniku, ve kterých vedení uznává odpovědnost za účetní závěrku zápis auditora vyjadřující jeho pochopení ústního prohlášení vedení podniku, řádně odsouhlasený a potvrzený tímto vedením nebo kopie účetní závěrky podepsané vedením společnosti.“ (Sedláček, 2006) Nejčastěji je však prohlášení ve formě dopisu vedení společnosti auditorovi.
Teoretická část
29
Pokud vedení ÚJ odmítne vydat auditorovi prohlášení, bude tak omezen rozsah jeho působení. Auditor by měl v tomto případě vydat modifikovaný výrok. 4. Shrnutí závěrů auditu Shrnutí závěrů, nebo – li závěrečné memorandum je poslední činnost prováděná auditorem před vydáním jeho zprávy. Cílem této fáze je především zdokumentování přiměřenosti auditorské práce a vhodnosti přijatých závěrů týkající se účetnictví ÚJ, účetní závěrky i přípravy zprávy a také minimalizování rizika opomenutí dokumentace k jistým zjištěným problémům. Shrnutí závěrů auditu je součástí spisu auditora a většinou se nepředkládá klientovi. Zpráva auditora Vydání zprávy auditora je hlavním a nejdůležitějším výstupem jeho činnosti. „Jedná se o písemné sdělení auditora informující uživatele o tom, co bylo předmětem auditu, jaká je odpovědnost auditora, jaká je odpovědnost managementu a jaký je názor auditora na účetní závěrku, příp. výroční zprávu.“ (Sedláček, 2001) V mezinárodních auditorských standardech ISA 700 KA ČR je vymezena struktura této zprávy. Obsahuje: • Název zprávy, ze kterého musí být patrné, že se jedná o zprávu o auditu. • Příjemce zprávy, jímž je zpráva adresována, jsou akcionáři nebo společníci společnosti, ve specifických případech zakladateli nebo nejvyššímu orgánu. • Úvodní odstavec, který obsahuje určení účetní závěrky a prohlášení o odpovědnosti vedení společnosti a o úloze auditora. • Odstavec o rozsahu auditu zahrnující odkaz na auditorské směrnice Komory auditorů ČR, Mezinárodní auditorské standardy a stručný popis činností, které auditor provedl. • Odstavec s vlastním výrokem auditora o auditované účetní závěrce je vyjádření auditora na účetnictví ÚJ a na to, zda účetní závěrka a výroční zpráva věrně zobrazují majetek, závazky, vlastní jmění, finanční situaci a HV; jestli účetní závěrka odpovídá požadavkům příslušných zákonů či jiných předpisů. Je považován za nejdůležitější část zprávy. • Datum zprávy by nemělo být dřívější, než je konečné datum sestavení účetní závěrky. • Jméno, sídlo a podpis auditora.
Teoretická část
30
Výrok auditora vyjádřený ve zprávě a shodně ve výroční zprávě ÚJ uvádějí auditorské standardy dva druhy zpráv, tj. zpráva bez modifikace a s modifikací, a se čtyřmi možnými druhy výroku, tj. výrok bez výhrad, s výhradou, odmítnutí výroku a zamítnutí výroku. Zpráva bez modifikace: a) Výrok bez výhrad „Výrok bez výhrad je vydán, jestliže auditor dospěl k závěru, že účetní závěrka ve všech významných ohledech věrně zobrazuje majetek, závazky, vlastní jmění a HV ÚJ v souladu s popsanými účetními předpisy; v průběhu auditu účetní závěrky nebyly zjištěny nedostatky, svědčící o tom, že účetnictví ÚJ není vedeno ve všech významných ohledech úplně, průkazným způsobem a správně nebo byly posouzeny změny účetních zásad a jejich použití, a že všechny významné skutečnosti byly odpovídajícím způsobem zveřejněny v příloze tvořící součást účetní závěrky.“ (Sedláček, 2006) Pro uživatele zprávy je důležité vědět, že vydání výroku bez výhrad může auditor udělit i ÚJ nacházející se ve ztrátě nebo dokonce v úpadku. Na tyto skutečnosti by měl auditor upozornit v doplňujícím odstavci. Výrok bez výhrad je fráze předepsaná v auditorském standardu, kdy účetní závěrka ve všech významných oblastech poskytuje věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, finanční situaci a hospodářském výsledku ÚJ. Zpráva s modifikací může být ve dvou formách a to v případě, když: • neovlivňuje výrok b) Výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti Auditor tento výrok vydá v případě, že se v účetní závěrce ÚJ nevyskytuje významná nesprávnost. Auditor však chce upozornit na skutečnost, kterou sice účetní závěrka obsahuje, ale méně odborně kvalifikovaný uživatel zprávy by si jí nemusel všimnout. Především jde o případ, kdy je ohrožena zásada časově neomezeného trvání společnosti v blízké budoucnosti. Auditor výrok bez výhrad doplní o odstavec, kde na tuto skutečnost upozorní. Dalším důvodem modifikace může být podle Sedláčka (2006) nejistota vyplývající z okolnosti, kde jsou důsledky závislé na rozhodnutích nebo událostech, které klient nemůže přímo kontrolovat, a které tak mohou ovlivnit účetní závěrku. Sedláček (2006) uvádí příklad, kdyby klient byl obviněn ze zneužití patentových práv a v současné době by nešlo odhadnout výsledek soudního sporu, ani jeho dopad na možné závazky klienta.
Teoretická část
•
31
ovlivňuje výrok
c) Výrok s výhradou Vydá auditor, jestliže existují skutečnosti ovlivňující jeho výrok. Tyto skutečnosti ovšem nejsou tak zásadní, aby auditor musel vydat odmítnutí výroku nebo záporný výrok. Jedná se např. o: - omezení auditora v rozsahu své činnosti, např. ÚJ neumožní auditorovi přístup k některým informacím. Tuto skutečnost auditor zaznamená do své zprávy, - vyskytnutí neshod s vedením klienta ve smyslu, odlišného názoru na volbu účetních postupů a implementaci metod aj. d) Odmítnutí výroku Odmítnutí je auditorem vydáno v případě zásadního dopadu omezení v rozsahu jeho činnosti. Auditor skutečně nemohl získat dostatečné důkazní informace a z tohoto důvodu ani nemůže vyjádřit svůj názor na účetní závěrku. Ve své zprávě, konkrétně v odstavci o rozsahu činnosti auditora, uvádí důvody pro vydání odmítnutí výroku i s vyčíslením dopadů na HV a vlastní jmění ÚJ, pokud je vyčíslení možno prakticky provést. e) Záporný výrok Auditor vydá záporný výrok, pokud nesouhlas s vedením ÚJ je tak silný, že již nestačí výrok s výhradou. I v tomto případě musí auditor uvést ve své zprávě důvody, které jej vedly k tomuto výroku, a je – li to možné, vyčíslit dopad nesprávností na účetní závěrku. Zpráva auditora pro zvláštní účely ÚJ může auditora požádat, aby vyjádřil názor i na různé okolnosti, než jen na sestavení účetní závěrky. „Jedná se např. o ověření účetní závěrky připravené podle jiných účetních pravidel, než platí v ČR; o ověření vybraných účtů, částí či položek účetní závěrky o posouzení plnění podmínek vyplývajících z uzavřených smluv; ověření agregované účetní závěrky; prověrku účetní závěrek či účetních výkazů.“ (Sedláček, 2006) Rozsah prací je určován dle předmětu auditu, proto je potřeba ve smlouvě přesně vymezit charakteristiku zakázky, spolu s formou a obsahem zprávy. Struktura zprávy je podobná zprávě k účetní závěrce, avšak jsou odlišné především tím, že místo výroku auditora je zde jeho stanovisko.
Teoretická část
5.
32
Dopis auditora pro vedení společnosti
Dopisem sděluje auditor vedení podniku, tj. statutárnímu orgánu podstatné nedostatky z oblasti vnitřní kontroly a účetnictví nebo tímto dopisem sděluje statutárnímu orgánu jistá nápravná opatření. Dopis může auditor vyhotovit kdykoli během auditu, ale připraví ho a předkládá vedení na konci procesu. Pokud potřebuje auditor vyřešit záležitost, co nejdříve, je žádoucí aby tuto záležitost vyřešil spolu s vedením ústní formou. Kdyby se ÚJ pokusila odstranit nedostatky a udělala doporučení navrhované auditorem, může sám auditor očekávat zvýšení efektivnosti auditu, zvýšení účinnosti auditu a také snížení rozsahu a pracnosti auditu jak již uvedl Sedláček (2006).
Praktická část
33
3 Praktická část V této části bude především představena obchodní společnost, na kterou byly aplikovány metody auditu již popsané v teoretické části. Jelikož si firma nepřeje být jmenována, je pro tuto práci nazývána jako obchodní společnost Punčochy, s. r. o., která je českou pobočkou mateřské společnosti sídlící v zahraničí. Mateřská společnost má jediného společníka a tím je zástupce této společnosti.
3.1 Základní informace o ÚJ Dceřinná společnost Punčochy, s. r. o. vznikla zapsáním do obchodního rejstříku dne 4. 3. 1993. Právní forma podnikání ÚJ je společnost s ručením omezeným. Předmětem její podnikatelské činnosti je výroba punčového zboží, výroba a oprava zdravotnických pomůcek jako jsou např. punčochy proti varixům, tj. křečovým žilám i další výrobky pro kompresivní terapii. Zahrnuje i velkoobchodní činnost ve vztahu k občanům a organizacím. Společnost má 18 zaměstnanců a jejím statutárním orgánem je jednatel. Je oprávněn jednat za společnost samostatně ve všech záležitostech, které nepatří do působnosti valné hromady, také rozhoduje o použití rezervního fondu společnosti. Zisk ve společnosti je rozdělován podle § 123 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku. Pobočka je společností se zahraniční majetkovou účastí. Majitelem společnosti je tedy zahraniční osoba, na jejíž přání tato dceřinná společnost podléhá auditu účetnictví.
3.2 Informace o účetních metodách ÚJ vede účetnictví s pomocí účetního programu B – SOFT. V denících má účetní zápisy uspořádány z hlediska časového, v hlavní knize z hlediska věcného. Vede knihy analytické evidence pohledávek, závazků a majetku. Za účetní období považuje běžný kalendářní rok, ve kterém se počáteční stavy otevírají vždy k 1. 1. daného roku. Vnitropodnikové účetnictví vede střediskově. Kontrolu a schvalování účetních operací provádí jednatel společnosti. Závěrky zpracovává společnost v průběhu roku měsíčně, ročně pak k 31. 12. a sestavuje ji v plném rozsahu. ÚJ je plátcem DPH. 1. Zásady oceňování zásob O zásobách je účtováno způsobem A. Materiál nakupovaný se oceňuje cenou pořizovací, tzn. cenou, za kterou byl materiál pořízen včetně nákladů s jeho pořízením souvisejících – clo, dopravné, provize, pojištění, poštovné. Pro oceňování v cizí měně se používá cena přepočtu dle pevného kurzu stanoveného účetní jednotkou a tím je kurz vyhlášený ČNB. Při vyskladnění zásob se používá oce-
Praktická část
34
nění poměrem dle výdaje materiálu ze skladu a dle přírůstku materiálu, tj. váženým aritmetickým průměrem proměnlivým. Se skladníky a prodavači je uzavřena hmotná odpovědnost. Nakupované zásoby zboží se oceňují stejně jako materiál, tj. pořizovací cenou i náklady s pořízením související – clo, dopravné, provize. Také pro oceňování v cizí měně platí stejné podmínky jako pro oceňování materiálu. Výdej zboží se oceňuje v cenách, v nichž je zboží oceněno na skladě. Nedokončená výroba a výrobky jsou oceňovány v přímých nákladech, tedy přímým materiálem a přímými mzdami. Manko do normy u zásob činí 1 % z výdeje zásob do spotřeby, zaokrouhlování u přijatého a vydaného množství zásob provádí ÚJ na dvě desetinná místa podle pravidel matematiky. 2.
Zásady oceňování DM
Řídí se příslušnými ustanoveními zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a účtové osnovy a postupu účtování pro podnikatele. DM se v souladu se zákonem oceňuje pořizovací cenou, tzn. cena DM a s tím spojené další náklady s pořízením – doprava, montáž, clo, úroky z úvěru na pořízení DM do doby uvedení do užívání (účet 022). U budov a staveb (účet 021) za náklady související společnost považuje – projektové práce, náklady související s uvedením předmětu do užívání např. kolaudační poplatky atd., příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, vyřazení stávajících staveb nebo jejích částí v důsledku nové výstavby, úroky z úvěru na pořízení do doby uvedení do užívání. DM se oceňuje také reprodukční pořizovací cenou, tj. cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, pro stanovení této ceny stačí odborný odhad (použití u majetku nabytého darováním, nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného, vloženého do obchodní společnosti, družstva) a vlastními náklady tzn. DM je pořízen vlastní činností, pokud jsou vlastní náklady nižší než reprodukční pořizovací cena. Avšak v tomto ocenění nebyl vykázán ve sledovaném roce 2007 žádný nehmotný ani hmotný majetek ÚJ. Pořizovací cena DM se snižuje o přijatou dotaci poskytnutou na pořízení tohoto majetku. Pořizovací cena dlouhodobého majetku se zvyšuje o výdaje na dokončené technické zhodnocení, a to vždy v roce dokončení a převzetí těchto prací do užívání. 3. Vymezení dlouhodobého majetku a jeho odepisování Daňové odpisy se provádí při řádné účetní závěrce, za výpočet odpovídá účetní, který provádí rovnoměrné daňové odpisy podle zákona o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. Daňové odpisy udávají, jaký maximální odpis může ÚJ uplatnit podle zmiňovaného zákona §31, odstavce 9 jsou zaokrouhlovány na celé Kč nahoru. Účetní odpisy jsou účtovány měsíčně podle odpisového plánu ÚJ, a to v hodnotě podílu vstupní ceny vynásobenou roční odpisovou sazbou a počtem měsíců dle doby využitelnosti. Účetně je majetek odepisován od
Praktická část
35
prvního následujícího měsíce po uvedení do užívání. Zaokrouhlování účetních odpisů provádí společnost na celé Kč nahoru. Tab. 1
Odpisový plán podniku pro účetní odpisy.
Odpisová skupina
Počet měsíců
1 2 3 4 5 Zdroj: Vnitřní směrnice ÚJ.
48 72 120 240 360
Přepočet na roky 4 6 10 20 30
Roční odpisová sazba (%) 25,00 16,67 10,00 5,00 3,33
ÚJ odepisuje majetek od následujícího měsíce po zařazení majetku do užívání. Směrnice ÚJ vymezuje hmotný majetek, který se odepisuje s ohledem na opotřebení odpovídající běžným podmínkám jeho používání. • Nehmotný majetek - DNHM do kterých patří zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a ostatní DNHM. Doba odepisování se stanoví podle doby stanovené smluvními podmínkami a podle doby použitelnosti. Je majetek, který má hodnotu vyšší než 60 tis. Kč a jeho doba použitelnosti je delší než 1 rok. - DDNHM jehož hranice je stanovena od 0 do 60 tis. Kč, doba použitelnosti nad 1 rok. Doba odepisování se stanoví stejně jako u DNHM. • Hmotný majetek - DHM je veškerý majetek této povahy s dobou použitelnosti delší než 1 rok a hodnotou nad 40 tis. Kč. Odepisuje se dle odpisového plánu na straně MD na účet odpisů souvztažně s účtem oprávek na straně D. Technické zhodnocení DHM se odpisuje od okamžiku přiúčtování ke vstupní ceně majetku. - DDHM v hodnotě 3 – 40 tis. Kč s dobou použitelnosti delší než 1 rok. Na příkaz zahraničního majitele této společnosti je o tomto DDHM účtováno dle doby použitelnosti stejně jako u DHM, kde se společnost rozhodla, že při odepisování se účetní odpisy budou rovnat daňovým. - DDHM od 1 – 3 tis. Kč s dobou použitelnosti delší než 1 rok, je zaúčtován na účet pořízení DDHM a následně je odepisován 100% do nákladů (na účet odpisů) na straně MD, souvztažně na straně D s účtem oprávek. Tento majetek podléhá evidenci a inventarizaci, je veden v účetní evidenci až do svého vyřazení z důvodu likvidace, prodeje apod.
Praktická část
36
- DDHM do 1 tis. Kč s použitelností delší než 1 rok. Vstupní cena se při nákupu nebo při výdeji ze skladu účtuje jako spotřeba materiálu, dále se neeviduje ani v účetnictví, ani v operativní evidenci. Při řádné účetní závěrce se porovná zúčtovaná hodnota na účtech spotřeby materiálu drobného majetku s hranicí významnosti, která je ve společnosti stanovena jako 1 % obratu dosaženého za účetní období. Při překročení hranice ÚJ rozdílnou část časově rozliší na účet náklady příštích období. 4. Zásady pro oceňování pohledávek a závazků Pohledávky a závazky se oceňují jejich nominálními cenami. Pohledávky a závazky v cizí měně se přepočítávají k 31. 12. na českou měnu kurzem stanoveným v kurzovním lístku ČNB k tomuto dni. V průběhu roku se oceňují pevným kurzem platným v den uskutečnění účetního případu, tj. každý měsíc se užívá kurz vyhlášen ČNB platný v druhou středu předešlého měsíce. 5. Zásady oceňování majetku na finančních účtech Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich nominálními hodnotami. Peněžní prostředky, úvěry, finanční výpomoci v cizí měně se oceňují podle platných kurzů stanovených na kurzovním lístku ČNB.
3.3 Finanční analýza 3.3.1 1.
Poměrové ukazatele
Ukazatele zadluženosti (2) Celková zadluženost = (celkové závazky : celková aktiva) * 100 [%].
Obecně platí, že čím vyšší je hodnota tohoto ukazatele, tím vyšší je zadluženost celkového majetku podniku a tím vyšší je riziko věřitelů, že jejich dluh nebude splacen. S tím je spojeno i možné riziko poškození dobrého jména ÚJ. (3) Dlouhodobá zadluženost = (dlouhodobé závazky : celková aktiva) * 100 [%]. (4) Krátkodobá zadluženost = (krátkodobé závazky : celková aktiva) * 100 [%]. (5) Podkapitalizování = (dlouhodobé závazky + vlastní jmění) : stálá aktiva.
Praktická část
37
Tab. 2 Ukazatele zadluženosti. Ukazatel 2007 Celková zadluženost Dlouhodobá zadluženost Krátkodobá zadluženost Podkapitalizování
2006 10,26 0,00 10,26 2,62
21,27 0,00 21,27 2,75
Změna (%) – 51,75 0,00 – 51,75 – 5,00
Z výše uvedené tabulky viz Celková zadluženost je zřejmé, že podnik je financován v obou sledovaných letech převážně svým kapitálem. Dokonce se celková zadluženost ÚJ v roce 2007 oproti předchozímu roku snížila o polovinu. Na zadluženosti ÚJ se stoprocentně podílela krátkodobá zadluženost. Doporučení je zde jasné, a to snaha ÚJ snižovat krátkodobé závazky. Ukazatel podkapitalizování je pro podnik nebezpečný v případě, když je jeho hodnota nižší než 1. Znamenalo by to totiž, že je ÚJ příliš zadlužena a výše vlastního kapitálu je nepřiměřená rozsahu provozní činnosti podniku. 2.
Ukazatele likvidity, platební schopnosti (6) Běžná likvidita = oběžná aktiva : krátkodobé závazky. (7) Pohotová likvidita = (oběžná aktiva – zásoby) : krátkodobé závazky. (8) Hotovostní likvidita = finanční majetek krátkodobé povahy : krátkodobé závazky.
Tab. 3 Ukazatelé platební schopnosti. Ukazatel 2007 Běžná likvidita 6,04 Pohotovostní likvidita 3,39 Hotovostní likvidita 0,55
2006 3,26 1,38 1,19
Změna (%) 85,09 145,33 – 53,99
U těchto ukazatelů hodnoty udávají, kolikrát by byl podnik schopen uhradit své krátkodobé závazky, kdyby zpeněžil všechna svá oběžná aktiva, tj. v případě běžné likvidity (optimální hodnota je 2), oběžná aktiva snížena o zásoby, tj. pohotová likvidita (optimální hodnota je 1–1,5) a nebo jen svůj krátkodobý finanční majetek, tj. hotovostní likvidita (optimální hodnota je 0,2–0,5). Ve všech případech vykazuje ÚJ přijatelné hodnoty. V roce 2007 můžeme pozorovat značnou změnu k lepšímu u běžné a pohotové likvidity vzhledem k roku předchozímu. U hotovostní likvidity se hodnota v roce 2007 zhoršila, ale výsledek se i přesto nachází v optimální výši, z čehož vyplývá, že manažeři plní svoji funkci obstojně. Správně se např. zaměřují na motivaci odběratelů za předčasné splácení jejich závazků vůči této ÚJ.
Praktická část
38
3. Ukazatele aktivity Obecně tyto ukazatele měří produktivitu aktiv, jejich schopnost vytvářet tržby. Měly by v čase narůstat. (9) Obrat celkových aktiv = tržby : aktiva celkem. (10) Obrat DHM = tržby : DHM. (11) Obrat zásob = tržby : zásoby. Tab. 4 Ukazatelé aktivity. Ukazatel 2007 Obrat celkových aktiv Obrat DHM Obrat zásob
2006 2,10 6,12 7,73
2,55 8,91 6,37
Změna (%) – 17,60 – 31,32 21,30
Předpoklad meziročního nárůstu hodnoty ukazatele obratu celkových aktiv zde splněn není. Dochází tedy ke snížení efektivnosti využívání některých aktiv o necelých 18 %. Pro danou účetní jednotku tato hodnota znamená, že DHM se za rok 2007 obrátil v tržbách zhruba 6 krát. Zásoby se přeměnily do podoby peněžních prostředků přibližně 8 krát během roku 2007. 4.
Ukazatele rentability
Sazba daně z příjmů právnických osob je pro rok 2007 stanovená na 24%, v roce 2006 taktéž. • Rentabilita celkového vloženého kapitálu = Return On Assets (ROA) Zdaněná verze: (12) ROA = {[Z+U * (1 – DS)] : CA} * 100 [%], kde Z = HV po zdanění, U = nákladové úroky, DS = sazba daně z příjmu, CA = celková aktiva.
• Rentabilita vlastního kapitálu = Return On Equity (ROE) (13) ROE = (Z/ VK) * 100 [%], kde VK = vlastní jmění.
• Rentabilita dlouhodobě investovaného kapitálu = Return On Capital Employed (ROCE) (14) ROCE = {[Z + U * (1 – DS)] : (DZ + VK)} * 100 [%], kde DZ = dlouhodobé cizí zdroje.
Praktická část Tab. 5 Ukazatel ROA ROE ROCE
39 Ukazatelé rentability. 2007 (%) 36,93 41,15 41,15
2006 (%) 53,63 68,12 68,12
Změna (%) – 31,14 – 39,59 – 39,59
Hodnoty jednotlivých ukazatelů informují, kolik haléřů zisku přinese 1 Kč vložená do kapitálu ÚJ. Na 1 Kč celkového kapitálu v roce 2006 připadá více jak 50 haléřů zisku po zdanění, v roce 2007 je to necelých 40 haléřů. U vlastního kapitálu jsou hodnoty ještě vyšší. Pro rok 2006 je zisk ve výši 70haléřů a pro rok 2007 více než 40 haléřů zisku na 1 Kč vloženého vlastního kapitálu. Stejná hodnota platí pro ukazatel rentability dlouhodobě investovaného kapitálu z důvodu nulových nákladových úroků. 3.3.2
Horizontální analýza
Z horizontální analýzy rozvahy viz přílohy Chyba! Nenalezen zdroj odkazů. a Chyba! Nenalezen zdroj odkazů. je patrné navýšení aktiv, respektive pasiv roku 2007 oproti roku 2006 o 49 %, tj. o 3,8 mil. Kč. Nejvíce se na nárůstu aktiv podílely krátkodobé pohledávky z obchodních vztahů a to v hodnotě větší než 3 mil Kč, menší hodnotou tj. více než 270 tis. Kč pak také časové rozlišení, konkrétně náklady příštích období. ÚJ prokázala největší pokles krátkodobého finančního majetku, především u účtů v bankách, jejichž hodnota klesla o 67 %, což představuje pokles o více než 1,3 mil. Kč. Na straně pasiv se markantní nárůst projevil ve HV minulých let a to ve výši 227 %, tj. více než 4,1 mil. Kč. ÚJ se podařily snížit krátkodobé závazky, konkrétně daňové závazky o 68 %, tedy o více než 660 tis. Kč. Právě z důvodu předčasného placení nákladů příštích období a naopak nevčasného placení pohledávek od odběratelů a splácení závazků ÚJ vůči státu, klesla hodnota krátkodobého finančního majetku. Společnost by se proto měla snažit motivovat své odběratele k dřívějším platbám. Základní kapitál společnosti je stále stejný, na úrovni 102 tis. Kč, vlastní jmění se však oproti předchozímu roku zvýšil o 70 %, tj. více než o 4,2 mil. Kč. ÚJ nevlastní ke konci účetního období běžného ani minulého žádný dlouhodobý nehmotný majetek, ani nevykazuje dlouhodobý finanční majetek a dlouhodobé pohledávky. Dále nerozděluje HV do kapitálových fondů, nečerpá rezervy ani nevykazuje dlouhodobé závazky. Ve výši 18 % z celkových tržeb vykazuje ÚJ zisk, což představuje hodnotu 4,2 mil. Kč a byla vytvořena zásluhou všech pracovníků. 3.3.3
Zhodnocení ÚJ
Hospodaření této společnosti by se dalo vyhodnotit jako prospívající. V porovnání s rokem předcházejícím, tj. rok 2006 nyní vykazuje přijatelné hodnoty, u některých ukazatelů dokonce výborné, např. až o polovinu dokázala ÚJ
Praktická část
40
snížit svoji zadluženost. Je schopna dostát svým závazkům, a i když došlo u ukazatele aktivity k meziročnímu poklesu, celkově se dá hovořit o efektivním využití veškerých jejích aktiv.
3.4 Vyhodnocení kontrolního a účetního systému Pro jasnější vyhodnocení kontrolního a účetního systému byl vyhotoven dotazník, který byl následně předán vedoucí účtárny, na jehož otázky odpověděla. Tab. 6 Formulář k porozumění kontrolnímu a účetnímu systému ÚJ. Specifikace rizik 1. Charakteristika vedení společnosti – je vedení společnosti ochotno akceptovat neobvyklá obchodní rizika – jsou rozhodovací pravomoci dostatečně delegovány – odpovídá delegace rozhodovacích pravomocí odpovědnosti za rozhodnutí – využívá vedení společnosti pro rozhodování účetních informací 2. Charakteristika spolehlivosti účetního systému – je informační systém dostatečný a spolehlivý – bere vedení na vědomí nedostatky úč. systému a snaží se je odstranit – jsou účetní pracovníci dostatečně zkušení a kompetentní – odpovídají účetní pracovníci za informace poskytované vedení 3. Charakteristika vnitřního kontrolního systému – má společnost vnitřní kontrolní útvar – má společnost vnitřního auditora – má vypracované směrnice pro jednotlivé oblasti a dodržuje je – má používaný software zabudované vnitřní kontroly – je k dispozici evidence provedených kontrol – je inventura prováděna pravidelně – jsou členové inventarizační komise vyškoleni Zdroj: Vlastní práce.
Ano
Ne X
X X X X X X X X X X X X X X
Protože vedoucí účtárny v tomto dotazníku odpověděla ve většině případech, až na jeden – kladně, může být toto prostředí (účetní a kontrolní) ÚJ posuzováno za kvalitní. Tudíž je možné spoléhat se na vnitřní kontrolní systém a není zde nutné provádět další testy kontrol. 3.4.1
Testy spolehlivosti
Podle výsledků testů spolehlivosti vnitřních kontrol bude zjištěno, do jaké míry se budou muset provádět testy věcné správnosti. Budou – li testy spolehlivosti účinné, pak bude potřeba provést jen základní stupeň testů věcné správnosti, v opačném případě se bude jednat o detailní testy věcné správnosti. Střední stupeň testů věcné správnosti se budou provádět, jestliže účetní operace budou zpracovány systematicky, ale zjistí – li se nedostatky v oblasti vnitřních kontrol.
Praktická část
41
V této kapitole je dodržován rozsahu otázek z dotazníku viz příloha Chyba! Nenalezen zdroj odkazů.. Vzhledem k informacím, které byly poskytnuty účetní jednotkou a také vzhledem k náročnosti celého procesu, čímž audit je, byl za objekt zkoumání ověřované závěrky stanoven DM a zásoby. 1. Oblast vedení účetnictví Pro potřeby této práce bylo možno nahlédnout jak do účetních knih hlavní knihy a deníku, tak do rozvahy, obratové předvahy i dodavatelských faktur, inventárních knih a skladních karet aj. ÚJ. Z tohoto důvodu může být souzeno, že účetní záznamy byly řádně doloženy účetními doklady, které byly vyhotoveny bezprostředně po uskutečnění operace, měly předepsané náležitosti a jejich trvanlivost je zajištěna kvalitním tiskem. Účetní zápisy byly uspořádány přehledně a srozumitelně do hlavní knihy a deníku, zaúčtovány byly do správného účetního období. Testy spolehlivosti vnitřních kontrol byly prováděny rovněž formou ověřovacího šetření. Podařilo se telefonicky spojit s pracovníkem provádějícím kontrolu v ÚJ, který poskytl informace a navíc potvrdil, že ÚJ archivuje účetní záznamy podle stanovené doby v zákoně o účetnictví č. 563/1991, § 31, tzn. účetní závěrku a výroční zprávu 10 let, účetní doklady, účetní knihy atd. archivuje 5 let. Také potvrdil, že účtový rozvrh společnosti sice je v souladu se směrnou účtovou osnovou, avšak není každoročně aktualizován, respektive je od roku založení stále stejný. Je to však možné podle zákona o účetnictví, § 14, odstavce 3, který říká, že pokud nedochází k prvnímu dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím účetním období, postupuje ÚJ podle tohoto rozvrhu i v následujícím účetním období. 2. Oblast DHM U DHM, který je předmětem práce, bylo zjištěno, že všechny přírůstky jsou schvalovány odpovědným pracovníkem, který tyto záležitost konzultuje s jednatelem společnosti. Od ÚJ byl k dispozici i vypracovaný odpisový plán, kde má stanovenou předpokládanou dobu životnosti. Účetní odpisy nesmějí přesahovat částku daňových odpisů. V případě DDHM (3–40 tis. Kč) se účetní odpisy musejí rovnat daňovým. Inventarizaci provádí ÚJ v souladu se zákonem o účetnictví a výsledky souvisí s hlavní knihou. S pracovníkem, který kontrolu ve společnosti provádí, byla zjištěná fakta porovnávána a potvrzena. Pracovník také konstatoval, že všechna fyzická likvidace majetku je podložena likvidačním protokolem. A protože ÚJ žádný DHM neprodala, nemůže být s přesností řečeno, zda byl prodej proveden v cenách obvyklých. 3.
Oblast zásob
Praktická část
42
V této práci jsou předmětem rovněž zásoby, kde může být s jistotou konstatováno, že skladová evidence je vedena a byla stejně tak k dispozici při vypracování praktické části. Ve směrnici ÚJ je stanoveno, že inventura se provádí jedenkrát ročně, je dána norma přirozených úbytků, se skladníky a prodavači je uzavřena hmotná odpovědnost a je zde důrazně vymezeno, že jen zaměstnanci mají přístup do skladu k zásobám. Inventarizační rozdíly jsou uspokojivě vysvětleny (MDN na stránce 54). U kontrolního pracovníka bylo ověřeno, zda je opravdu inventura prováděna jednou ročně a zda skladová evidence souhlasí s hlavní knihou. Potvrdil, že všechno bylo zkontrolováno a nedošlo k žádným odchylkám. Z žádného finančního výkazu ani směrnice však nebylo zjištěno, zda jsou zásoby pojištěny. Tuto skutečnost ÚJ nemá zaznamenanou ve směrnicích, což by jí bylo vytknuto. Vzhledem k tomu, že tento průzkum spolehlivosti vnitřní kontroly byl shledán celkově jako účinný, mohly by se provádět testy věcné správnosti jen na základním stupni. I přes tuto skutečnost, však bylo zvoleno kontrolní riziko na vyšší úroveň z důvodu opatrnosti. Budou se proto provádět detailní testy věcné správnosti těch údajů, které jsou vybírány metodou vzorku. 3.4.2
Hladina významnosti
Zde je stanovena výši nesprávnosti, která bude považována za významnou, tzv. hladinu významnosti ve vztahu k účetní závěrce jako celku. Při tomto kroku bude použito vlastního úsudku. K dispozici výběru výpočtu hladiny významnosti jsou tři varianty (zaokrouhleno podle pravidel matematiky): • 0,5–1,5% z celkových aktiv = 57 742–173 226 Kč, • 0,5–1,5% z celkových tržeb (tržby + výkony) = 240 275–720 824 Kč, • 5–10% zisku před zdaněním = 283 231–566 461 Kč. Od vedoucí účtárny bylo zjištěno, že společnost vykazuje každoročně velmi podobnou hodnotu příjmů a výdajů, proto bude jako základna pro výpočet hladiny významnosti zvolen zisk před zdaněním a co se procentní míry týče, zde bude zvolena sazba 5 %. Z toho důvodu budou za významné považovány položky s částkou v hodnotě nad 283 231 Kč, respektive do takto stanovené výše budou nesprávnosti tolerovány. 3.4.3
Výběr vzorku
Již bylo zmíněno, že se budou provádět detailní testy věcné správnosti. Předpokládá se tedy, že účetní i kontrolní systém společnosti dělá chyby, proto bude zvoleno KR a PR na vyšší úrovni. Z tohoto důvodu bude ZR na nižší úrovni. Tímto se omezí celkové AR na nízkou úroveň. Tato skutečnost má dopad na počet položek ve vzorku. Platí, že čím nižší bude AR, tím více bude mít vzorek po-
Praktická část
43
ložek. Pro výběr vzorku položek byla aplikována nestatistická metoda, kde záleží na subjektivním úsudku, podle kterého byl zvolen počet dokladů na cca 200.
3.5 Testování vybraných oblastí Následuje třetí fáze auditu, a to provedení samotného auditu. Testován bude DHM a zásoby a prověřen bude taktéž vznik potenciálních chyb v: • existenci, • vlastnictví, • výskytu, • správném zaúčtování ve správné výši a na správné účty, • zaúčtování do správného účetního období, • ocenění, • vykázání a zveřejnění. 3.5.1
Dlouhodobý hmotný majetek (DHM)
Z rozvahy viz přílohy Chyba! Nenalezen zdroj odkazů., Chyba! Nenalezen zdroj odkazů. je možné vyčíst, že hodnota DHM ve sledovaném období 2007 se oproti období předcházejícímu zvýšila o necelých 79 %. Tato hodnota je zapříčiněna obrovským nárůstem samostatných movitých věcí a souborů, a to v porovnání s rokem 2006 o částku cca 1,8 mil. Kč. U DHM ÚJ se testují potenciální nesprávnosti a jejich důsledky. Protože DHM je položka aktivní bude se v tomto případě provádět testování na nadhodnocení. Na nadhodnocení se také testují odpisy a zůstatkové ceny při prodeji DHM, zatímco tržby z prodeje DHM se testují na podhodnocení. Při nadhodnocení se vychází od vybrané položky v hlavní knize k získávání důkazů, které potvrzují, že záznamy jsou platné. Z tohoto tvrzení vychází také Sedláček (2006), který zkoumá položky z hlavní knih, poté je kontroluje v účetním dokladu a nakonec v prvotním dokladu. Při testování na podhodnocení se naopak zjišťuje, jestli všechny účetní operace byly zaneseny do účetních knih. Vychází se z recipročního souboru, ze kterého je vybírána položka, ověřuje se její ocenění a zjišťuje se, zda byla zahrnuta do celkového zůstatku účtu, který je předmětem zkoumání. Nadhodnocení účtu DHM způsobují tyto hlavní potenciální chyby: • Nadhodnocení přírůstků: - nákup majetku byl zaúčtován, ale fyzicky nebyl převzat,
Praktická část
44
- zaúčtování přírůstků v nesprávné výši, tj. vyšší a na nesprávný účet, - zaúčtování přírůstků do správného období – nákup byl zaúčtován v běžném období, přijat bude v následujícím účetním období. • Podhodnocení úbytků: - majetek byl prodán, avšak prodej nebyl zaúčtován, - zaúčtování úbytků v nesprávné výši, tj. nižší a na nesprávný účet, - zaúčtování úbytků do správného období – prodaný majetek v běžném období zaúčtován do účetního období následujícího. • Podhodnocení odpisů: - odpisy běžného období nebyly zaúčtovány do nákladů, - zaúčtování odpisů v nesprávné výši, tj. nižší a na nesprávný účet, - zaúčtování odpisů do správného období – majetek uvedený do užívání v běžném období, odpisy zaúčtovány v následujícím účetním období. • Ocenění: zůstatková účetní hodnota majetku je nesprávně stanovena. Dále mohou způsobit podhodnocení tržeb DHM, nadhodnocení zůstatkové ceny při prodeji DHM, nadhodnocení odpisů DHM. 1.
Existence a vlastnictví
Na základě příkazu jednatele s. r. o. k provedení inventarizace a harmonogramu inventarizace je jmenována inventarizační komise, která nejprve provede fyzickou inventuru ke konci účetního období, čímž pro tuto účetní jednotku nastává datem 31. 12. Kontroluje se, zda majetek skutečně existuje, fyzické množství, fyzický stav z hlediska kvalitativního – zde je hlavně kontrolováno označení evidenčními štítky, jestli je např. stroj funkční a potřebný a na konec se kontroluje jeho soulad s použitým oceněním. Konkrétní způsob provádění inventarizačních prací musí dílčí inventarizační komise přizpůsobit charakteru inventarizovaných druhů majetků a provádět je tak, aby nedošlo k poškození či zničení nebo jiné újmě na inventarizovaném majetku. Přitom je nutno dbát na řádné dodržování stanovených zásad bezpečnosti práce. Inventura se provádí ve všech střediscích ÚJ. Za majetek zodpovídá vedoucí daného střediska. V měsíci lednu pak probíhá inventarizace, tj. porovnání stavu fyzického a účetního a vypracování inventarizačních zápisů, které jsou k 31. 1. dokončeny a podepsány předsedou a členy dílčí inventarizační komise a taktéž osobou odpovědnou a jednatelem s. r. o. Vlastnictví se testuje prověřením vlastnických práv, u nemovitostí za pomoci katastru. Jelikož je v této práci využívána metodu vzorků, byl vybrán pro sle-
Praktická část
dované období 2007 vzorek třetiny veškerého majetku DHM a DDHM 40 tis. Kč), které ÚJ vlastní. Seznam obsahuje položky z šicí dílny.
45
(3–
Praktická část
Vzorek existence a vlastnictví HM. Pořizovací cena Do pořizovací ceny HM (Kč) spadají Šicí stroj Brother 259 669 ND Šicí stroj Yamato 83 845 ND Šicí stroj Brother 130 276 – Průmyslový šicí stroj X 74 900 ND Šicí stroj PTAFF 72 000 ND Rádio na šicí dílnu 3 369 – Šicí stroj Pegasus 39 540 ND Šicí stroj Pegasus 39 540 ND Vysavač 3 203 – Elektrický závorovací stroj 129 000 ND, NM Šicí stroj Minerva 13 320 – Pracovní stůl 3 900 – Prům. šicí dírkovací stroj 285 950 ND, NM Žehlicí zařízení 18 600 – Šicí stroj PFAFF 57 400 ND Vyvíječ páry 47 806 ND, NM BS průmyslový šicí stroj 52 800 ND, NM Zdroj: vlastní práce.
46
Tab. 7
Fyzická existence Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano
Testované položky skutečně existovaly, což bylo zjišťováno od vedoucí účtárny. Dokladově se tato skutečnost potvrdila, jak v přijatých fakturách a inventárních kartách, tak v inventárním seznamu majetku společnosti i v inventarizačních zápisech dílčí inventarizační komise, které byly společností poskytnuty. Tyto inventarizační zápisy provádí vnitřní kontrola ÚJ. DHM byl ve vlastnictví ÚJ a stav odpovídal hodnotě zachycené v účetnictví. 2. Přírůstky Ve sledovaném účetním období vynaložila ÚJ nejvíce finančních prostředků za stroje do pletací dílny, avšak největší počet položek HM pořídila do kanceláře ředitele např. laserovou tiskárnu. Do tohoto střediska řadí ÚJ i nové auto OPEL Zafira s klimatizací, který byl ovšem pořízen na leasing v prosinci roku 2007, je tedy o něm účtováno až v roce 2008. Tyto skutečnosti byly zjišťovány z přijatých faktur, inventárních karet, z obratové předvahy, také v inventárním seznamu majetku společnosti a porovnávány byly s inventarizačním zápisem dílčí inventarizační komise. Z obratové předvahy byly vybrány všechny položky HM, které vykazovaly ve sledovaném období 2007 přírůstky:
Praktická část
Přírůstky HM ve sledovaném roce 2007. Pořizovací cena HM (Kč) LCD monitor 7 820 Pletací stroj Pnedolina 268 863 PC 25 449 Laserová tiskárna HP 25 034 Reklamní stánek 99 561 Halogenová lampa 5 056 Lednice – box 4 070 Klimatizace k novému autu 46 468 Fotorámeček Kodak 3 390 14 487 Topidlo Skříň na materiál 9 279 Vyvíječ páry 47 806 Zdroj: vlastní práce.
47
Tab. 8
Součástí pořizovací ceny – ND, NC – – ND – – – – – – ND, NM
Datum pořízení 01. 02. 2007 02. 02. 2007 01. 04. 2007 01. 04. 2007 11. 04. 2007 22. 06. 2007 03. 08. 2007 14. 08. 2007 03. 10. 2007 01. 11. 2007 15. 11. 2007 29. 11. 2007
Zde mohl být použit vzorek 12ti položek, jelikož přírůstky byly vykázány jen u tohoto seznamu položek, tj. DHM, ale i DDHM (3–40 tis. Kč). Porovnáván byl seznam přírůstků se záznamy v hlavní knize a bylo zjištěno, že částky i položky odpovídají. Jestli byly přírůstky skutečně vykázány a v jaké pořizovací ceně, bylo zjišťováno a kontrolováno v přijatých fakturách a smlouvách o pořízení a dále byly tyto skutečnosti porovnávány s inventárními kartami. Částky odpovídaly stavu účetnímu, na účtech se účtovalo bezchybně, což bylo zkontrolováno i v účetním deníku. Daným úkolem bylo zjistit, zda položky přírůstků nejsou nadhodnoceny. Ze skutečně zjištěných operací vyplývá, že u položek přírůstků nedošlo v roce 2007 k nadhodnocení. 3. Úbytky ÚJ klesla hodnota na 9ti položkách účtu DDHM (1–3 tis. Kč) v celkové částce 31 563 Kč. K úbytku došlo na účtech vyřazovaného majetku. Odpis se účtuje hned po zařazení majetku do užívání ve výši 100 % jeho pořizovací ceny do nákladů. Tento majetek byl vyřazen v roce 2007 z důvodu likvidace. U úbytků bylo zjišťováno, jestli nedošlo k jejich podhodnocení.
Praktická část
Úbytky DDHM ve sledovaném roce 2007. Pořizovací Součástí DDHM cena pořizovací (Kč) ceny Rádio 2 250 – Ždímačka 2 943 – Konvektor Davo 2 827 ND Stojací žebřík 1 790 – Žehlicí prkno 1 585 – Desky + jekl 2 980 – Zvlhčovač – Darus 2 500 – Zvlhčovač vzduchu 2 795 ND Zrcadlová stěna 1 840 – Zdroj: vlastní práce.
48
Tab. 9
Datum pořízení 21. 01. 2003 15. 03. 2003 19. 03. 2003 08. 05. 2003 27. 09. 2003 04. 04. 2004 24. 05. 2004 06. 08. 2004 26. 10. 2005
Odpis 2007 (Kč) 2 250 2 943 2 527 1 790 1 585 2 980 2 500 1 795 1 840
Skutečnost, zda byl vzorek majetku opravdu vyřazen, bylo zkoumáno z inventárních knih a likvidačních protokolů a porovnávány byly tyto úbytky se zaúčtovanými úbytky v hlavní knize. K dispozici byla opět vedoucí účtárny, která mimo jiné potvrdila informaci, že byl majetek fakticky vyřazen. Kontrolovány byly jednak podstatné náležitosti účetních dokladů, jednak správnost zaúčtování, které bylo možné ověřit v obratové předvaze a rozvaze. Veškeré účetní operace měla společnost správně vykázané a zaúčtované. U tohoto seznamu majetku nebylo zjištěno podhodnocení úbytků za rok 2007. 4. Ocenění Z inventárních karet ÚJ nebylo možné se dovědět, zda – li byl nějaký DHM mimořádně odepsán. Tato skutečnost nebyla zjištěna ani z účetnictví společnosti. Pověřený pracovník účtárny sdělil, že žádný majetek ÚJ nebyl ve sledovaném roce 2007 mimořádně odepsán. Potvrdil, že společnost nevykazovala ani neúčtovala v daném roce o opravných položkách DHM. Z těchto informací může být posouzeno, že DHM nebyl v roce 2007 nadhodnocen. 5. Odpisy Odpisy se mohou testovat na podhodnocení, respektive na nadhodnocení. Jako vzorek k účetním odpisům majetku byl vybrán náhodně seznam 18ti položek jednak DHM, a také DDHM (3–40 tis. Kč) k dispozici viz příloha Chyba! Nenalezen zdroj odkazů..
Praktická část
Vzorek účetních odpisů HM. Počet měsíců odpiČíslo sování v roce 2007 1. 1 2. 12 3. 4 4. 5 5. 4 6. 5 7. 12 8. 12 9. 12 10. 12 11. 12 12. 12 13. 12 14. 12 15. 12 16. 12 17. 12 18. 8 Zdroj: vlastní práce.
49
Tab. 10
Roční odpisová sazba (%) 25,00 16,67 25,00 25,00 25,00 25,00 16,67 16,67 25,00 25,00 25,00 25,00 16,67 25,00 25,00 25,00 16,67 25,00
Odpis 2007 (Kč) 32 24 104 3 284 2 972 3 284 1 606 21 505 71 357 1 883 1 525 2 125 9 654 47 668 4 650 5 966 4 589 9 569 16 594
V Tab. 10 bylo použito vzorce pro měsíční odpis: (15) Měsíční odpis = (Vstupní cena * [roční odpisová sazba : 100] ) : 12
V porovnání s výkazem plánu účetních odpisů na rok 2007 i s inventárními kartami může být konstatováno, že účetní dané společnosti neudělala v těchto výkazech žádné chyby. Do účetních dokladů zapsala stejné odpisové skupiny, stejné odpisové sazby i stejný odpis u vybraných položek ve srovnání s těmi, které byly zjištěny vlastní prací. Bezchybně proběhla kontrola správnosti zaúčtování v hlavní knize. Vyřazení majetku bylo rovněž v pořádku zaúčtováno. Z hlediska provedení analýzy této společnosti bylo usouzeno, že si ÚJ zvolila způsob odepisování přiměřeně. Podle doby životnosti tedy znamená, jak dlouho bude stroj při plném využití sloužit – u strojů je doba životnosti stanovena na 48 měsíců. U posledních nově nakoupených strojů (rok 2008 a novější) přímo od výrobce, které neprodukují na 100% výkon, vzhledem k různorodosti zakázek, se stanovila doba použitelnosti až na 96 měsíců. K 31. 12. 2007 suma všech účetních odpisů společnosti činila 569 475 Kč (DHM i DDHM 3-40 tis. Kč), z toho odpisy DDHM (3-40 tis. Kč) činí 110 398 Kč. Hodnota odpisů představuje nárůst o více než 20 % oproti roku 2006 z důvodu pořízení nového HM viz Tab. 8. Celková hodnota odpisů byla porovnávána s celkovou částkou na účtě oprávek, shodovaly se a to je důkazem správného zaúčtování podvojnosti odpisů DHM.
Praktická část
50
K tomuto vzorku položek HM byly překontrolovány i daňové odpisy, které ÚJ provádí metodou rovnoměrnou. Vstupní údaje jsou známi již z přílohy Chyba! Nenalezen zdroj odkazů. a použitá sazba pro odpis ve sledovaném roce je vyznačena tučně ve 4. sloupci. Tab. 11
Vzorek daňových odpisů HM. Sazba pro 1. rok Doba odpisování Číslo odpisování v letech (%) 1. 4 Ú=D 2. 6 11,00 3. 4 Ú=D 4. 4 Ú=D 5. 4 Ú=D 6. 4 Ú=D 7. 5 11,00 8. 5 11,00 9. 3 Ú=D 10. 3 Ú=D 11. 3 Ú=D 12. 3 Ú=D 13. 5 11,00 14. 3 Ú=D 15. 3 Ú=D 16. 3 Ú=D 17. 5 11,00 20,00 18. 3 Pozn.: Ú=D, tj. účetní odpisy se rovnají daňovým.
Sazba pro další roky odpisování (%) – 22,25 – – – – 22,25 22,25 – – – – 22,25 – – – 22,25 40,00
Odpis 2007 (Kč) 32 32 173 3 284 2 972 3 284 1 606 28 703 95 242 1 883 1 525 2 125 9 654 63 624 4 650 5 966 4 589 12 772 19 913
V Tab. 11 byl použit vzorec pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů: (16) Daňový roční rovnoměrný odpis = Vstupní cena * sazba / 100
Ve výkazu daňových odpisů majetku ve sledovaném roce i v inventárních kartách, které ÚJ poskytla, byl zkontrolován vzorek daňových odpisů. Veškerému majetku byla správně přiřazena daňová sazba odpisu. Položce č. 5, šicímu stroji, byl však z neznámého důvodu ÚJ odpis stanoven na 3 084 Kč (částka o 200 Kč nižší). Stejně tak byl zjištěn rozdíl ve výši odpisu u položky č. 12, mobilní počítač, jež byl vyčíslen na 9 224 Kč (částka o 430 Kč nižší). Tato skutečnost je v tabulce vyznačena tučně v 5. sloupci a znamenala by podhodnocení odpisů ÚJ. Oprávky byly kontrolovány rovněž, a kromě těchto dvou položek nebyla shledána žádná další chyba. Pokud by v účetnictví nevznikly jiné chyby v odpisech, pak by se k 31. 12. 2007 suma daňových odpisů tedy měla rovnat 575 892 Kč (odpisy DHM i DDHM 3-40 tis. Kč), z toho 110 398 Kč měla činit částka odpisů DDHM (3-40 tis. Kč) jak bylo zjištěno v obratové předvaze.
Praktická část
51
O rozdíl, který vznikl mezi daňovými a účetními odpisy, tj. 6 417 Kč se při výpočtu daně z příjmu sníží HV (daňové byly větší než účetní). V daňovém přiznání by podle zjištěných údajů měla ÚJ vykazovat hodnotu 5 787 Kč a znamenalo by to, že účetní tzv. okradla společnost, ve které pracuje o 630 Kč, pokud bude brána v potaz jen tato zjištěná chyba. TZ provedla ÚJ v roce 1997 na pronajatém majetku. Znamená to tedy, že se postupně bude odepisovat jen hodnota toho TZ, která činila k 31. 12. 1997 924 943 Kč. Pro TZ platí odpisová sazba rovna odpisové sazbě majetku, na kterém TZ bylo provedeno, tj. pronajatá budova. Pro tyto účely se používá odpisová sazba ze zvýšené vstupní ceny. Tab. 12
Technické zhodnocení. Pořizovací cena (Kč) Účetní odpis 924 943 Daňový odpis 924 943 Zdroj: vlastní práce.
Odpisová skupina 5 5
Odpisová sazba (%) 3,33 3,4
Odpis 2007 (Kč) 30 801 31 445
U TZ byla správně zvolena odpisová skupina i odpisové sazby. Přepočítány byly i oprávky majetku, které se rovnaly hodnotám jak v obratové předvaze, tak v hlavní knize. Zaúčtování bylo také provedeno bezchybně. Další TZ byla v ÚJ prováděna – např. TZ počítače, TZ kávovaru, TZ stroje, ale vždy v hodnotě nižší než 40 tis. Kč, což znamená, že jej ÚJ účtovala do nákladů. Účetní odpisy TZ v případě částky nad 40 tis. Kč u DM, který není plně odepsán, se počítají jako podíl vstupní ceny zvýšené o TZ a počtu měsíců stanovených pro dobu odepisování hmotného majetku zaokrouhlené na Kč nahoru. U majetku, který je již plně odepsán (nemá zůstatkovou cenu), se účetní odpis počítá shodným způsobem, tj. vstupní cena zvýšená o TZ. TZ se odepisuje od okamžiku přiúčtování ke vstupní ceně majetku. Daňové odpisy TZ v částce nad 40 tis. Kč se provádějí stejným způsobem jako odpisy účetní. ÚJ vyřazuje majetek ještě před ukončením odepisování, tj. majetek je většinou neopravitelný nebo by oprava byla neefektivní. Zde vyřadí majetek v pořizovací ceně a dále zaúčtuje zůstatkovou cenu do nákladů. ÚJ však musí sledovat zůstatkovou cenu účetní a zůstatkovou cenu daňovou, protože tento rozdíl má vliv na výpočet daně z příjmu právnických osob (rozdíl se promítá až ve výpočtu v daňovém přiznání PO). Ve sledovaném roce takto nebyl vyřazen žádný majetek.
Praktická část
3.5.2
52
Zásoby
Zásoby se testují na odhalení nepřesností vzniklých důsledkem nadhodnocení. Do zásob patří materiál, zboží, nedokončená výroba, polotovary i výrobky a poskytnuté zálohy na zásoby. Potenciální chyby způsobující nadhodnocení účtů zásob jsou dle Sedláčka (2006): • Nadhodnocení přírůstků: - nákup zásob je zaúčtován, ale fyzicky nebyly převzaty, - zaúčtování přírůstků v nesprávné výši, tj. vyšší a na nesprávný účet, - zaúčtování nákupu zásob do správného období – nákup je zaúčtován v běžném období, příjem v následujícím účetním období. • Podhodnocení úbytků: - nedošlo k úplnému zaúčtování výdeje zásob, - zaúčtování úbytků v nesprávné výši, tj. nižší a na nesprávný účet, - zaúčtování prodaných zásob do správného období – prodej v běžném období zaúčtován do účetního období následujícího. • Podhodnocení dobropisů (vrácené zásoby): - zásoby vráceny dodavateli, dobropis však není zaúčtován, - zaúčtování dobropisu v nesprávné výši, tj. nižší a na nesprávný účet, - zaúčtování vrácených zásob do správného období – dodavateli vráceny v běžném období, dobropis zaúčtován v následujícím účetním období. • Ocenění: zásoby byly nesprávně oceněny. Při prodeji zásob se na nadhodnocení testují nákladové účty a na podhodnocení účty výnosové: • Nadhodnocené náklady vynaložené na prodané zásoby: - náklady vynaložené na prodej zásob, které však nebyly odeslány, nedokončená výroba nebyla proúčtována, - zaúčtování nákladů v nesprávné výši, tj. vyšší a na nesprávný účet, - zaúčtování odeslaných zásob do správného období – odeslány nebo služby poskytnuty v následujícím období, náklady zaúčtovány v běžném účetním období. • Podhodnocené údaje o vrácených zásobách: - zásoby byly fyzicky vráceny, ale nezaúčtovány, - zaúčtování vrácených zásob v nesprávné výši, tj. nižší a na nesprávný účet,
Praktická část
53
- zaúčtování vráceného zásob do správného období – vráceny v běžném období, zaúčtovány v následujícím účetním období. • Nadhodnocené údaje o vrácených zásobách: - dobropis zaúčtován, ale zásoby nebylo fyzicky vráceno, - zaúčtování vrácených zásob v nesprávné výši, tj. vyšší a na nesprávném účtě, - zaúčtování vrácených zásob do nesprávného období –vráceny v následujícím období, zaúčtovány v běžném účetním období. • Ocenění: vynaložené náklady nebo čisté tržby byly nesprávně oceněny. Z rozvahy k 31. 12. 2007 bylo možné vyčíst, že na účtě zásob je oproti DHM přírůstek téměř nepatrný, tj. o 1 % vzhledem k roku předcházejícímu. Největší obrat zásob v roce 2007 vykazují výrobky, nejmenší zboží na skladě a v prodejnách. Vysokou částku vykazuje účet spotřeby materiálu, z celkových nákladů ÚJ tvoří tato položka zhruba polovinu. Podobně je tomu i na výnosových účtech, kde více jak polovinu obratu výnosů tvoří účet tržby za vlastní výrobky. ÚJ má 10 skladů, 5 z nich bylo v průběhu sledovaného roku bez pohybu zásob. Pro kontrolu zásob byl zvolen vzorek veškerého přijatého a vydaného materiálu skladu č. 6. V tomto skladu se nachází materiál potřebný na výrobu Eureky, tj. pomůcka pro navlékání kompresivních punčoch. Cena je uváděná bez 5% DPH, platné pro rok 2007, včetně nákladů souvisejících s pořízením (všechen materiál do tohoto skladu si ÚJ nechá dovážet, což znamená, že ve všech případech byly k pořizovací ceně přičítány i ND). Zaokrouhlování provádí ÚJ na dvě desetinná místa podle pravidel matematiky. MDN činí 1 % z výdeje materiálu do spotřeby. V Tab. 13 až Tab. 17 byl použit vzorec pro výpočet vydaného materiálu: (17) Vážený aritmetický průměr proměnlivý = poslední zásoba v Kč : poslední zásoba v MJ Tab. 13
Skladní karta materiálu – Artur monch, univerzální silikon. Množství (m) Kč D DD Kč/MJ P V Z P V 01. 01. PZ 200,00 46,30 26. 02. p1 500,00 700,00 44,49 22 245,00 15. 03. v1 150,00 550,00 45,00 6 750,00 04. 06. v2 320,00 230,00 45,00 14 400,00 09. 07. v3 170,00 60,00 45,02 7 653,40 31. 07. p2 500,00 560,00 45,27 22 635,00 23. 11. v4 240,00 320,00 45,24 10 857,60 Inventarizace: přebytek 10 330 45,24 452,40 Zdroj: vlastní práce.
MDN = 1 % * 39 661 Kč = 396,61 Kč,
Z 9 260,00 31 505,00 24 755,00 10 355,00 2 701,60 25 336,60 14 479,00 14 931,40
Praktická část
54
Pro v1 = 31 505,00 Kč / 700 m = 45,00 Kč, Pro v2 = 24 755,00 Kč / 550 m = 45,00 Kč, Pro v3 = 10 355,00 Kč / 230 m = 45,02 Kč, Pro v4 = 25 336,60 Kč / 560 m = 45,24 Kč. Tab. 14
Skladní karta materiálu – Dynamite, tmavě modrý. Množství (m) D DD Kč/MJ P V Z P 01. 01. PZ 850,00 14,82 15. 03. v1 810,00 40,00 14,82 14. 06. p1 6 000,00 6 040,00 15,30 91 800,00 25. 07. v2 1 250,00 4 790,00 15,29 08. 11. v3 960,00 3 830,00 15,29 Inventarizace – Zdroj: vlastní práce.
Kč V 12 004,20 19 112,50 14 678,40
Z 12 597,00 592,80 92 392,80 73 280,30 58 601,90 –
MDN = 1 % * 177 899,10 Kč = 1 778,99 Kč, Pro v1 = 12 597,00 Kč / 850 m = 14,82 Kč, Pro v2 = 92 392,80 Kč / 6 040 m = 15,29 Kč, Pro v3 = 73 280,30 Kč / 4 790 m = 15,29 Kč. Tab. 15
Skladní karta materiálu – Eureka ON Množství (tis. ks) D DD Kč/MJ P V Z 01. 01. PZ 16,6 25,50 15. 03. v1 7,24 9,36 25,50 12. 06. p1 14,00 23,36 24,15 18. 07. v2 9,53 13,83 24,69 Inventarizace – Zdroj: vlastní práce.
MDN = 1 % * 419 915,70 Kč= 4,19 Kč, Pro v1 = 423 300,00 Kč / 16 600 ks = 25,50 Kč, Pro v2 = 576 780,00 Kč / 23 360 ks = 24,69 Kč.
P
tis. Kč V 184,62
338,10 235,29
Z 423,30 238,68 576,78 341,48 –
Praktická část
55
Tab. 16
Skladní karta materiálu – Žluté kostečky na eureku. Množství (tis. ks) Kč/MJ D DD P V Z P 01. 01. PZ 23,82 0,39 22. 01. p1 25,00 48,82 0,55 13,75 14. 03. v1 34,00 14,82 0,47 20. 07. p2 30,00 44,82 0,51 15,30 26. 07. v2 43,00 1,82 0,50 14. 08. p3 30,00 31,82 0,46 13,80 11. 11. v3 25,00 6,82 0,46 Inventarizace: MDN 0,86 5,96 0,46 Zdroj: vlastní práce.
tis. Kč V
Z
11,50
9,28 23,03 7,05 22,35 0,85 14,65 3,15
0,39
2,76
15,98 21,50
MDN = 1 % * 48 980 Kč= 0,48 Kč, Pro v1 = 23 039,80 Kč / 48 820 ks = 0,47 Kč, Pro v2 = 22 359,80 Kč / 44 820 ks = 0,50 Kč, Pro v3 = 14 659,80 Kč / 31 820 ks = 0,46 Kč. Tab. 17
Skladní karta materiálu – Dynalite, originál. Množství (tis. ks) D DD Kč/MJ P V Z 01. 01. PZ 12,14 13,64 15. 03. v1 3,90 8,24 13,64 26. 05. p1 5,50 13,74 13,68 19. 07. v2 4,23 9,51 13,66 14. 11. v3 4,05 5,46 13,65 Inventarizace – Zdroj: vlastní práce.
P
tis. Kč V 53,19
75,24 57,78 55,28
Z 165,58 112,39 187,60 129,85 74,56 –
MDN= 1 % * 166 260,30 Kč = 1,66 Kč, Pro v1 = 165 589,60 Kč / 12 140 ks = 13,64 Kč, Pro v2 = 187 633,00 Kč / 13 740 ks = 13,66 Kč, Pro v2 = 129 851,20Kč / 9 510 ks = 13,65 Kč. O zásobách účtuje společnost způsobem A. ÚJ provádí inventuru zásob fyzicky podobně jako u DHM. Jednatel s. r. o. jmenuje inventarizační komisi, po kontrole skutečného stavu přechází k inventarizaci. Zde porovnává stav skutečný se stavem účetním a vyhodnocuje případný rozdíl. K dispozici byly příjemky a výdejky materiálu od ÚJ, které byly vyhotoveny v pořádku se všemi náležitostmi. Tyto doklady byly kontrolovány pomocí dodavatelských faktur a podle nich se následně údaje zaznamenávaly do vlastních skladních karet. Pro každou výdejku byla také vypočítána cenu za MJ podle vzorce. Tímto byla provedena dokladovou inventuru. Nutnost převzít výsledek fyzické inventury ze
Praktická část
56
zápisu inventarizační komise bylo nutností, jelikož stav skladu č. 6 za sledované období 2007 se zpětně nedá zjistit (šetření, které prováděla inventarizační komise je důvěryhodné, jak už vyplývá z formuláře kontrolního a účetního prostředí viz Tab. 6 a také podle testů spolehlivosti vnitřních kontrol). V zápisu inventarizační komise ÚJ, ve kterém pracovníci prováděli porovnávání skutečného stavu zásob k 31. 12. 2007 byl v případě materiálu – Artur monch viz Tab. 13 zjištěn přebytek a u žlutých kosteček na eureku bylo inventarizačním rozdílem prokázáno MDN viz Tab. 17, které ÚJ omluvila špatným přepočítáním drobných kosteček při vydávání do spotřeby. Při porovnání vlastního zjištěného stavu zásob s originálními skladními kartami skladníka ÚJ, se nepotvrdila žádná nesprávnost. U všech těchto vybraných položek byla prováděna také kontrola správnosti zaúčtování na základě přijatých faktur. Zaúčtování proběhlo bezchybně, protože strana MD účtu 112 se rovnala straně D účtu 111. Všechny položky byly zaúčtovány ve správné výši i ve správném období a rovnaly se položkám v obratové předvaze i v rozvaze. Správně byl zaúčtován i rozdíl zjištěný inventarizací. ÚJ nevykázala ve sledovaném období obrat na účtě nedokončených výrobků ani na účtě poskytnutých záloh na zásoby. Tudíž je potvrzeno, že v tomto vzorku materiálu nedošlo ani k nadhodnocení přírůstků, ani k podhodnocení úbytků. 3.5.3
Zhodnocení auditovaných oblastí
Pro tento krok je důležité stanovení přípustné chyby, podle které auditor hodnotí, zda – li bude provádět další testy. Stanovení přípustné chyby, kde jsou proměnné počítány dle skutečnosti: (18) ∆=u (1 –
α/2)
* √[p*(1 – p)÷n], kde
∆ - přípustná chyba, p - podíl špatných výsledků ve výběru / celkový počet pozorování ve výběru, α - míra rizika, kterou auditor volí předem, obvykle dostatečně nízkou mezi hodnotou 0,05 – 0,10, n - rozsah výběru (počet výběrových jednotek např. účetních dokladů), u (1 – α/2) je (1 – α/2)*100 % kvantil normovaného normálního rozdělení. Nejčastěji se používají kvantity: Tab. 18
Kvantity. p up
0,900 1,282
0,950 1,645
0,975 1,960
0,990 2,326
Praktická část
57
Výpočet: n = 200 dokladů, které jsou vyhodnocovány p voleno dle skutečnosti = 3 chyby z n = 0,015, α zvolena nízká hodnota 0,05, protože je odvozována od výpočtu hladiny významnosti, u (1 – α/2) = (1 – 0,05/2)*100 % = 97,5 %, pro něž platí hodnota up=1,960. Pokud tyto proměnné dosadíme do vzorce pro výpočet přípustné chyby, vyjde, že přípustná chyba ∆ je rovna 2,38 %. Znamená to, že ve vzorku byla objevena menší chyba (1,5 %) než je chyba přípustná. Chyba ve vzorku je tedy zanedbatelná a účetní závěrku je možné pokládat za správnou, i když se zde malé procento chyb vyskytlo. Interval spolehlivosti π je pravděpodobnost, s jakou je daná informace pravdivá, tj. (1 – α/2) *100 % = 97,5 % : (19) p – ∆ < π < p + ∆ 0,03 – 0,034 < π< 0,03 + 0,034 – 0,004 < π < 0,064 – 0,4% < π < 6,4%
Podle daného vzorce bylo odhadnuto, že s 97,5% pravděpodobností se ÚJ vyskytnou v intervalu –0,04 % až 6,4 % chyb v základním souboru. Pravostranný interval spolehlivosti je v tomto případě menší než 6,4 %, což znamená, že procento chyb π v základním souboru všech dokumentů nemůže tuto hodnotu přesáhnout. Pro auditora z tohoto tvrzení vyplývá, že již dále nemusí provádět další testy na zkoumaných položkách, jelikož chyba vyskytující se v souboru nedosahovala ani výše přípustné chyby. Zjištěné chyby, které se vyskytovaly, jedna v oblasti zásob a dvě pak v oblasti DHM u odpisů, rozhodně ani nedosahovaly výše hladiny významnosti, z čehož může auditor vyvozovat jasné rozhodnutí v podobě výroku bez výhrad.
3.6 Posouzení následných událostí Po datu sestavení účetní závěrky nedošlo k vypátrání žádných dalších skutečností, které by ji bývaly mohly ovlivnit. 3.6.1
Prohlášení vedení společnosti
Vedení společnosti Punčochy, s. r. o. uznává svoji odpovědnost za předloženou účetní závěrku podepsanou kopií účetní závěrky.
Praktická část
3.6.2
58
Doporučení auditora
ÚJ Punčochy, s. r. o. by byl vytknut způsob provádění účetního a daňového odepisování DDHM (3–40 tis. Kč). Ač je pro jakoukoli společnost zbytečné rozkládání malých částek do několika let, majitel společnosti i přesto vyžaduje neefektivní odepisování tohoto majetku. Přitom se každá ÚJ vždy snaží vložit do nákladů co nejvyšší částky, aby platila co nejmenší daň z příjmu. 3.6.3
Zpráva auditora
Zpráva nezávislého auditora o auditu účetní závěrky společnosti Punčochy, s. r. o. Ověřena byla přiložená účetní závěrka společnosti Punčochy, s. r. o., k 31. 12. 2007, tj. rozvahu, výkaz zisků a ztráty, přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a přílohu k této účetní závěrce, včetně popisu významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu ÚJ za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy odpovídá statutární orgán společnosti Punčochy, s. r. o.. Součástí této odpovědnosti je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět dané situaci přiměřené účetní odhady. Odpovědnost auditora Úlohou je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit byl proveden v souladu se zákonem o auditorech a Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy je povinností auditora dodržovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, aby byla získána přiměřená jistota, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichž cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně posouzení rizik, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit též zahrnuje posouzení vhodnosti použitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením i posouzení celkové prezentace účetní závěrky.
Praktická část
59
Dle zjištěných skutečností, se lze domnívat, že získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření výroku. Výrok auditora Dle uvážení, účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti Punčochy, s. r. o. k 31. 12. 2007 a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření (a peněžních toků) za rok 2007 v souladu s českými účetními předpisy. Datum zpracování zprávy: 20. 04. 2010 Auditor: Michaela Sikorová Čísla osvědčení: 000 Podpis auditora:
Závěr
60
4 Závěr Předmětem této bakalářské práce byl audit účetní závěrky v kapitálové společnosti, kterou byla existující společnost, pro účely práce nazývaná Punčochy, s. r. o. Co se týče členění, byla práce rozdělena na část teoretickou a praktickou. V teoretické části byla popsána z legislativního hlediska účetní závěrka podle platného zákona č. 563/1991 Sb. a její provedení, rovněž i audit podle nového zákona č. 93/2009 Sb. a jeho jednotlivé fáze. Pro účetní jednotku však ve sledovaném roce 2007 platilo starší znění zákona o auditorech č. 254/2000 Sb., neuvádějící českou právní úpravu do souladu se Směrnicí Evropského parlamentu a Rady ES. V novém zákoně se kromě tohoto změnila také částka, kterou auditoři zaplatí za zkoušky, tj. 6 000 Kč na místo 5 000 Kč a také skutečnost, že u auditem povinně prověřovaných společností si volí auditora nejvyšší orgán této společnosti. Dále byly teoreticky vysvětleny následné činnosti po samotném provedení auditu. V praktické části byla provedena krátká charakteristika ÚJ, taktéž byly popsány účetní metody dané společnosti, které používá u DHM a zásob, tj. oblasti, na které byla tato bakalářská práce zaměřena. Provedena byla finanční analýza ÚJ za sledované období, čímž byl rok 2007, i za období minulé, rok 2006. Hodnoty ukazatelů finanční analýzy pro tyto roky byly vzájemně porovnávány a vyhodnoceny. V některých oblastech, např. v oblasti aktivity, hodnoty vykázané účetní jednotkou mírně klesaly. Neznamenalo to však pro společnost nic zásadního, některá aktiva totiž nebyla o nepatrný rozdíl tolik produktivní jako v roce předcházejícím. Naopak výrazného zlepšení ÚJ dosáhla při snížení své zadluženosti, a to o více než polovinu oproti období minulému. Zlepšení zaznamenala ÚJ i z hlediska své platební schopnosti. Hospodaření ÚJ lze celkově posuzovat jako prosperující a může tedy dál bez sebemenších obav pokračovat v činnosti. Testy spolehlivosti vnitřních kontrol a testy spolehlivost účetního a kontrolního systému byly prováděny formou dotazníků, v některých případech, kde nebyly informace známy, byly testy spolehlivosti prováděny formou ověřování a dotazování se u odborných pracovníků dané ÚJ. K dispozici byla především vedoucí účtárny, která ochotně odpovídala na všechny otázky a další nejmenovaný pověřený pracovník účtárny. Podle výsledků tohoto zkoumání se mohly testy spolehlivosti vnitřních kontrol i účetního a kontrolního systému vyhodnotit jako spolehlivé a dále už jen provádět základní testy věcné správnosti. Avšak z hlediska opatrnosti, byly testy věcné správnosti prováděny detailně na vybraných položkách metodou vzorku. U DHM nebyly zjištěny žádné důkazy o nadhodnocení vzorku přírůstků nebo podhodnocení úbytků. Jen v případě daňových odpisů byly u dvou položek prokázány nepatrně odlišné částky. Zde došlo k mylným výpočtům u daňových
Závěr
61
odpisů, tedy ke zjištění nižší částky, což svědčí o podhodnocení odpisů. Z hlediska zaúčtování nebyla ve vzorku položek zjištěna žádná nesprávnost. Zkoumané zásoby, konkrétně zkoumaný přijatý a vydaný materiál jednoho ze skladů ÚJ byl jednak v pořádku zaúčtován na správné účty, jednak byl zaúčtován ve správném ocenění a také byl zaúčtován ve správném období. ÚJ se tedy nedopouští žádné chyby v nadhodnocení nebo podhodnocení u vzorku zásob. Jelikož nebyly zjištěny žádné významné nesprávnosti v porovnání s hadinou významnosti, ani v porovnání s přípustnou chybou a dále nebyly zjištěny ani žádné následné události, byl z tohoto důvodu pro danou účetní jednotku navržen auditorem výrok bez výhrad. Doporučením pro tuto společnost by bylo neprovádět odepisování DDHM, v hodnotě majetku od 3 000 Kč do 40 000 Kč, stejnou formou jako u DHM, tzn. odepisování pořizovací ceny do více let. Důsledkem jsou zbytečné komplikace v rámci celého účetnictví a poškozování společnosti ve smyslu navyšování základu daně pro výpočet daně z příjmu. Porovnání zprávy auditora v této práci se zprávou auditora, který účetní závěrku společnosti Punčochy, s. r. o. kontroluje pravidelně, je možné konstatovat, že v lednu roku 2008 byl vydán stejný výrok za sledované období 2007, čili bez výhrad.
Literatura
62
5 Literatura [1]
BOBEK, V., ŠOUPAL, P. Auditing. Brno: MZLU, 1998, vyd. 1., s. 111. ISBN 80–7157–328-0.
[2]
FLORIÁN, Z. Účetní audit. České Budějovice: Jihočeská univerzita, 2001, s. 121. ISBN 80–7040–476–0.
[3]
KRÁLÍČEK, V., MUELLEROVÁ, L. Auditing. Praha: MF, 1998, s. 222.
[4]
KRÁLÍČEK, V. Auditing. Praha: VŠE, 1997, vyd. 1., s. 138. ISBN 80– 7079–812–2.
[5]
KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita PEF, 2007, s. 160. ISBN 978–80–213–1497–9.
[6]
RICCHIUTE, D. N. Audit. Praha: Victoria Publishing, 1994, s. 762. ISBN 80–85605–86–4.
[7]
SEDLÁČEK, J. Auditing. Brno: MU ESF, 2001, vyd. 1, s. 176. ISBN 80– 210 –2527-1.
[8]
SEDLÁČEK, J. Základy auditu. Brno: MU ESF, 2006, s. 169. ISBN 80– 210–4168–4.
[9]
ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2005 pro střední školy a pro veřejnost, 3. díl. Znojmo, 2005, vyd. 5., s. 151.
[10]
ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2006 pro střední školy a pro veřejnost 3. díl. Znojmo, 2006, vyd. 5., s. 153.
[11]
ŽIVĚLOVÁ, I. Podnikové finance. Brno: MZLU v Brně, 2007, s. 105. ISBN 978–80–7375–035–0. Elektronické zdroje
[12]
Internetové stránky Business center. 2010. [online]. Dostupné z
.
[13]
Internetové stránky Komory auditorů ČR. 2010. [online]. Dostupné z .
Literatura
63
Mezinárodní auditorské standardy [14]
ISA 210 Podmínky sufitních zakázek, 2010.
[15]
ISA 230 Dokumentace auditu, 2010.
[16]
ISA 240 Postup auditorů při posuzován možných podvodů při auditu účetní závěrky, 2010.
[17]
ISA 300 Plánování auditu účetní závěrky, 2010.
[18]
ISA 315 Znalost ÚJ a jejích prostředí a vyhodnocení rizik výskytu významné nesprávnosti, 2010.
[19]
ISA 530 Výběr vzorků a další výběrové testy, 2010.
[20]
ISA 700 Zpráva auditora o úplné účetní závěrce určené k všeobecným účelům, 2010.
[21]
ISA 701 Modifikace zprávy auditora, 2010. Právní předpisy
[22]
Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech).
[23]
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
[24]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Přílohy
Přílohy
64
