Dopad reformy daně z příjmu 2008 na progresi zdanění zaměstnanců
Seminární práce pro kurz 1VF200 - Veřejné finance II
Michal Dvořák Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická
Záměr Cílem studie je provést jednoduchou analýzu vlivu daňové reformy na velikost čisté mzdy zaměstnanců a zkoumat progresivitu tohoto zdanění. Aby byla práce srozumitelná, minimalizujeme použitý matematický aparát, užijeme co největší míru zjednodušení, a kde to jde, aplikujeme grafické znázornění.
Konstrukce daně Začneme obecnou charakteristikou daně z příjmu fyzických osob v České republice. Základní mechanismus konstrukce daně má níže uvedenou podobu. Tento mechanismus nebyl reformou změněn.
Daň tedy není čistým součinem základu daně (hrubého výdělku) a příslušného procenta zdanění, ale roli zde hrají i položky odčítající se od základu daně1 a slevy na dani. Obě tyto položky mají za cíl další redistribuci – poskytují nástroj, aby: • ti určitém smyslu znevýhodnění (např. postižení, vychovávající děti) platili nižší daň • určité „společensky výhodné“ chování (např. spoření) bylo odměněno. Je zřejmé, že slevy na dani umožňují výrazně vyšší snížení daně (daň se snižuje v celé výši slevy) než instrumenty snížení základu daně (jejich daňová úspora je dána daňovou sazbou – při 15% dani snižují výslednou daň pouze o 15% jejich výše). Slevy na dani jsou obecně dány spíše z titulu prvního uvedeného cíle, kdežto druhý cíl zajišťují odčitatelné položky.
Co je to progresivita zdanění? Daň je progresivní, pokud poměr daně a hrubého výdělku s růstem příjmu roste. Daní zde nemyslíme „nominální2“ daňovou sazbu, ale finální daň, tedy včetně všech uplatněných snížení daňového základu a slev na dani. Budeme tedy uvažovat celkovou efektivní (skutečnou) daňovou sazbu. Pokud je tedy např. daňová sazba 15% pro všechnu velikost příjmů, nemusí to ještě znamenat proporcionální daň – právě různé další uplatněné slevy mohou rovnost podílu odvedené daně k hrubým příjmům porušit.
1
Zákon odlišuje tzv. nezdanitelnou část základu daně a odčitatelné položky. Protože reforma se těchto položek nedotkla, nebudeme se jimi zabývat. Rozdíl mezi těmito instrumenty je srozumitelně vysvětlen např. v knize Daně 2008 (viz seznam literatury). 2 Myšleno procento uvedené např. v zákonech – např. 15% pro rok 2008.
Konkrétní podoba daně z příjmu v letech 2007 a 2008 Nejprve je nutné seznámit se s legislativní úpravou daně z příjmu fyzických osob. Upravuje je zákon o daních z příjmů č. 586/1992Sb. Tento zákon byl novelizován zákonem č. 261/2007 Sb., novela nabyla účinnosti dne 1. ledna 2008. Došlo v ní ke sjednocení sazby daně a (jako kompenzační faktor výhod plynoucích ze sjednocení sazby daně na úroveň 15 %3) i k úpravě výše slev na dani. Právě výše těchto slev je klíčem k pozorování, zda „rovná“ daň je skutečně rovná. Daň se platí za rok, takže všechny následující údaje jsou na roční bázi.
Daň z příjmu fyzických osob v roce 2007 Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí: Základ daně: od Kč
Daň do Kč
0
121 200
12%
121 200
218 400
14 544 Kč + 19 % z částky přesahující 121 000 Kč
218 400
331 200
33 012 Kč + 25 % z částky přesahující 218 000 Kč
331 200 a více
61 212 Kč + 32 % z částky přesahující 331 200 Kč
Slevy na dani v roce 20074: Poplatníkům-fyzickým osobám se daň vypočtená podle výše uvedeného schématu snižuje o částku: a) 7200 na poplatníka b)
4200 na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud tato osoba sama nemá vlastní příjem vyšší než 38040 ročně. 8400, je-li tato osoba „zvláště těžce postižená s potřebou průvodce“ – držitel(ka) průkazu ZTP/P
c) 1500, pokud poplatník pobírá částečný invalidní důchod d) 3000, pokud poplatník pobírá plný invalidní důchod e) 9600, pokud poplatník je držitelem průkazu ZTP/P f) 2400, pokud se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem 3
Oficiální komentář Ministerstva financí, který naznačuje, že daň mediálně označovaná jako „rovná“ zas až tak rovná být nemá. 4 V zákoně je celá věc prezentována daleko obšírněji – každá sleva je rozvedena a její podmínky jsou podrobně definovány. Tento právní jazyk by však komplikoval výklad, takže vše bude prezentováno v co nejjednodušší formě. Pro detailní informace viz literatura.
Daň se dále (po uplatnění slev podle § 35ba zákona) snižuje o částku daňového zvýhodnění na dítě podle § 35c a § 35d zákona o daních z příjmů – ve výši 6000 na každé vyživované dítě (je-li dítě postižené, pak ještě více).
Daň z příjmu fyzických osob v roce 2008 Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15 %. Slevy na dani v roce 2008 Poplatníkům-fyzickým osobám se daň vypočtená výše uvedeným systémem snižuje o částku: a) 24840 na poplatníka b)
24840 na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud tato osoba sama nemá vlastní příjem vyšší než 38040 ročně. 49680, je-li tato osoba „zvláště těžce postižená s potřebou průvodce“ – držitel(ka) průkazu ZTP/P
c) 2520, pokud poplatník pobírá částečný invalidní důchod d) 5040, pokud poplatník pobírá plný invalidní důchod e) 16140, pokud poplatník je držitelem průkazu ZTP/P f) 4020, pokud se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem Daň se dále (po uplatnění slev podle § 35ba zákona) snižuje o částku daňového zvýhodnění na dítě podle § 35c a § 35d zákona o daních z příjmů – ve výši 10 680 na každé (nepostižené) dítě.
Základní model 2007 Uvažujme konstrukci daně podle výše uvedené tabulky a obdrženou daň zmenšeme o slevu „na poplatníka“, což je sleva „pro všechny“. Grafické znázornění výše daně na výši (ročních) příjmů:
ukazuje, že (kvůli slevě na poplatníka) osoby s příjmem pod 60 000 ročně nezaplatí na dani ani korunu, a čárkované přímky naznačují velikost progrese jako růst mezní daňové sazby5.
Základní model 2008 Při konstrukci daně podle systému „2008“ je potřeba počítat se superhrubou mzdou6. Protože nás zajímá zdanění hrubé mzdy, tedy „kolik odvede pracovník s platem x kč“, musíme vzorec pro výši daně brát jako: T ( x) = 1,35 ⋅ x ⋅ 0,15 − 24840 , kde x je hrubá mzda, 1,35 je zvýšení základu daně v důsledku aplikace superhrubé mzdy a 24840 roční sleva na pracovníka. Úpravou dostáváme: T ( x) = x ⋅ 0,2025 − 24840 , takže ačkoli deklarovaná daňová sazba „rovné daně“ je 15%, ve skutečnosti je to 20,25%. Povšimněte si, že v porovnání s rokem 2007 velikost slevy na pracovníka více než trojnásobně vzrostla.
5
Tj. odvedená daň z poslední jednotky důchodu Superhrubá mzda má vlastnost nazývanou dvojí zdanění – zaměstnanec platí daň z části toho, z čeho už platil „daň“ v podobě odvodů na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatel
6
Důsledkem slevy na dani ti, kteří vydělali méně než 122 6667 ročně, platí nulovou daň z příjmů. Fakt, že přímka zachycující velikost daně je lineární, ovšem nemůžeme ztotožnit s tvrzením, že daň není progresivní!
Daň 2007 a 2008 – kdo si polepšil? Pro lepší vypovídací hodnotu spočítáme poměr velikosti výsledné daně k hrubým měsíčním příjmům – graf ukazuje, jaké % své hrubé mzdy zaměstnanec odvedl státu v závislosti na výši jeho mzdy8.
Z obrázku je patrné několik věcí: 7 8
Číslo vychází z úvahy „pro která x je výraz T ( x ) = x ⋅ 0,2025 − 24840 menší nebo roven nule“ Jde tedy o nejpřesnější míru rozsahu zdanění, nazývána v textu také sazbou „efektivní“ nebo „skutečnou“.
• • • •
daňová reforma pomohla všem bez ohledu na výši příjmů. Nejvíce si polepšili (vertikální rozdíl mezi modrou a červenou funkcí) bohatí a chudí, nejméně pak „nižší střední“ vrstva obyvatel s příjmy okolo 18- 23 00 hrubého, což je však nejvíce lidnatá subpopulace efektivní daňová sazba je ve všech případech nižší, než je „nominální“ daňová sazba (u roku 2008 bereme jako sazbu 20,25%), a to v důsledku institutu slevy na dani i v roce 2008 je daň progresivní – daňová progrese znamená, že poměr odvedené daně a hrubé mzdy roste s výší hrubé mzdy, jinými slovy - obě křivky jsou rostoucí. tři „zuby“ v červené funkci okolo příjmů 10 100, 18 200 a 27 600 Kč jsou dány skokovým růstem marginálních daňových sazeb (viz tabulka výpočtu daně 2007). Zde se hodí poznamenat, že nejvyšší marginální sazba zdaňující „bohaté“ od 27 600 Kč „hrubého“ rozhodně nemířila pouze na „nehorázně bohaté milionáře“9.
Vliv slev na dani na efektivní daňovou sazbu Jaký je vliv slev na dani (potažmo odčitatelných položek a nezdanitelného základu) na progresivitu zdanění? Ukažme si na příkladu „rovné daně“ 2008. 1) Nechť máme daň ve výši 20,25% bez slevy na dani na poplatníka. 2) Do předchozí situace přidáme slevu na dani na poplatníka (obecně takovou, která je aplikovatelná na co největší počet daňových poplatníků) ve výši 24 840 ročně.
Výsledek není překvapivý, ale je ho vhodné připomenout – v případě 1) máme proporcionální (tj. „neprogresivní“) daň, kdežto zavedením slevy na dani dostáváme daň výrazně progresivní. Efekt slevy na daně je samozřejmě silný pro nízkopříjmové skupiny (ti s příjmem „menším než malým“ jsou v podstatě od daně osvobozeni), a účinek slevy na dani se postupně rozpouští s přibývajícím příjmem – pro dostatečně velký plat se efektivní daňová sazba blíží sazbě nominální – 20,25%. Existence slev na dani na poplatníka má naprosto stejný charakter 9
Jde o parafrázi bolševické rétoriky, nikoli o projev sympatií autora.
jako „pásmový“ systém marginálních daní. (Samozřejmě ne co se týče výše, pouze ztráty proporcionality!)
Vliv reformy na různé sociální skupiny. V této kapitole se ve stručnosti zaměříme konkrétněji na dopady reformy na určité skupiny obyvatel, které čerpají určitá daňová zvýhodnění.
Poplatníci „vyživující manžela/manželku“ Jak ukazuje graf, skupina poplatníků uplatňující slevu na dani z titulu (b) v našem přehledu slev na dani, tj. „žijící s partnery „bez příjmu“ ve společné domácnosti“, si reformou výrazně polepšila. Graf zachycuje situaci, kdy se nejedná o tělesně postiženého partnera – v opačném případě by byl rozdíl ještě výraznější, protože pro tyto případy je výše slevy na dani dvojnásobná. Sleva na dani typu (b) je v roce 2008 ohromná – 24 870 ročně.
Invalidní důchodci (1) Na obrázku vlevo podobná situace pro částečně invalidní důchodce10 (sleva typu c) – reformou si též polepšili, ale v porovnání s jinými skupinami ne o moc.
(2) Vpravo uprostřed situace pro plně invalidní důchodce (sleva typu d). (3) Vpravo dole konečně situace „nejvíce invalidních důchodců“ – držitelů průkazu ZTP/P. Ti, díky vysoké slevě na dani z titulu (d) ve výši 10
invalidní důchodce = pobírající invalidního důchodu, nikoli starobní důchodce, který je invalidní
16140Kč, si polepšili z výše uvedených tří skupin relativně největší měrou.
Studenti Studentům vysokých škol a těm, co se soustavně připravují na výkon povolání, se nabízí (relativně malá) sleva na dani. Vidíme, že dopad reformy je i na tuto skupinu příznivý, byť jiné specifické skupiny na reformě vydělaly více.
Rodiny s dětmi Reforma zvýšila slevu na dani na vyživované dítě z 6000 na každé vyživované dítě na 10 680 v roce 2008.
Rozdíl mezi situací s jedním dítětem (červená vs. tmavomodrá) je značný, zvláště při nižších úrovních příjmu (v porovnání s jinými slevami na dani – velký rozdíl pro vysoké příjmy je dán základní konstrukcí daně). Rodiny s dvěma dětmi (oranžová vs. světle modrá) na tom vydělaly ještě více. Za povšimnutí stojí, že efektivní daňová sazba je v roce 2008 příznivější pro poplatníky vyživující 1 dítě, než v roce 2007 pro vyživující děti dvě. Fakt, že křivky stejného roku se k sobě přibližují, je dáno s rostoucím příjmem se snižujícím významem slevy na dani.
Rozdíl v absolutních částkách Přestože předchozí vyjádření efektu progrese je z hlediska měření výhodnější, pro představu si ukážeme, kolik lidé ušetřili na daňové reformě – a to na příkladě základního modelu (tj. pouze sleva na poplatníka) a na modelu s jedním a dvěma dětmi.
Základní model Ukázali jsme, že daňový systém roku 2008 je pro všechny poplatníky výhodnější. Nyní budeme počítat, kolik (v absolutních částkách) poplatníkům zůstane z měsíční mzdy po zaplacení daně – tedy čistou mzdu – a její závislost na mzdě hrubé. Vedle toho spočteme pro všechny hrubé mzdy, kolik poplatníci díky reformě ušetří (světlomodrá tlustá čára).
Jedno a dvě vyživované děti Totéž provedeme se zakalkulováním slevy na dani na 1 vyživované dítě – protože grafy ukazující závislost čisté mzdy na hrubé mzdě nejsou, jak je vidět, příliš spektakulární, tak ukážeme pouze velikost rozdílu, tedy úspory.
I z těchto grafů je vidět, že rodiny s nižším středním příjmem (15-20 000) si polepšily relativně nejméně. Fakt, že funkce jsou rostoucí, je dán změnou v daňových sazbách, nikoli slevou na dani na dítě.
Závěrečné shrnutí Za připomínku stojí několik věcí: • „rovná“ daň zavedená ODS je ve skutečnosti progresivní • na reformě si přišli na své nejen bohatí, ale polepšili si bez výjimky všichni • relativně nejméně si polepšily bezdětné středostavovské rodiny • díky superhrubé mzdě je daňová sazba nikoli deklarovaných 15%, ale 20,25% • existují-li (jakékoli) slevy na dani, tedy faktory, které vstupují do výpočtu daně jinak než jako % sazba, je takřka každá daň progresivní
Zdroje a literatura Legislativa: Zákon č. 586/1992 Sb. o dani z příjmu a jeho novela č. 261/2007 Sb. Daně 2008. ASPI: Wolters Kluwer. Praha, 2008 Ministerstvo financí ČR: www.mfcr.cz Finance.cz: www.finance.cz Balabánová Petra: Co se skrývá za českým konceptem rovné daně? Diplomová práce VŠE, 2008.
Apendix: Reforma 2008 a změna Lorenzovy křivky nerovnosti distribuce mezd zaměstnanců Analyzujeme (za určitých zjednodušení) dopady daňové reformy na datech Českého statistického úřadu – rozdělení zaměstnanců do intervalů podle měsíční hrubé mzdy za rok 2007. Metodická poznámka: pro jednoduchost intervaly centrovány – dolní (neomezený) interval centrován na 8 000, horní na 100 000 hrubé mzdy. Data a výpočet:
8.000 11.000 13.000 15.000 16.500 17.500 18.500 19.500 20.500 21.500 22.500 23.500 24.500 25.500 27.000 29.000 31.000 34.000 38.000 45.000 55.000 70.000 100.000
11.837 13.457 14.672 15.482 16.274 17.024 17.774 18.524 19.274 20.024 20.774 21.524 22.649 24.051 25.411 27.451 30.171 34.931 41.431 51.931 72.331
čistá mzda (08) 8.000 10.843 12.438 14.033 15.229 16.026 16.824 17.621 18.419 19.216 20.014 20.811 21.609 22.406 23.603 25.198 26.793 29.185 32.375 37.958 45.933 57.895 81.820
-
-
-
intervaly mezd v centrování Kč do 10000 10001 - 12000 12001 - 14000 14001 - 16000 16001 - 17000 17001 - 18000 18001 - 19000 19001 - 20000 20001 - 21000 21001 - 22000 22001 - 23000 23001 - 24000 24001 - 25000 25001 - 26000 26001 - 28000 28001 - 30000 30001 - 32000 32001 - 36000 36001 - 40000 40001 - 50000 50001 - 60000 60001 - 80000 80001 a více celkem
čistá mzda (07) 7.640 10.217
rozdělení mezd f(n) 3,87 5,66 7,49 9,03 4,85 4,88 4,86 4,96 4,84 4,65 4,30 4,06 3,69 3,39 5,79 4,42 3,33 4,54 2,94 3,84 1,71 1,43 1,48 100,00
F(n) 3,87 9,53 17,02 26,04 30,89 35,78 40,63 45,60 50,44 55,09 59,39 63,45 67,15 70,53 76,32 80,74 84,07 88,60 91,54 95,38 97,09 98,52 100,00 -
2007 f (NI(n)) 1,47 2,87 4,40 6,03 3,53 3,75 3,92 4,19 4,27 4,28 4,11 4,04 3,81 3,62 6,50 5,28 4,20 6,18 4,40 6,66 3,51 3,69 5,30 100
F(NI(n)) 1,47 4,34 8,73 14,76 18,29 22,05 25,97 30,16 34,43 38,71 42,82 46,86 50,66 54,28 60,78 66,06 70,26 76,44 80,83 87,50 91,01 94,70 100,00 -
2008 f(NI(n)) 1,45 2,88 4,37 5,95 3,47 3,67 3,83 4,10 4,19 4,20 4,04 3,97 3,74 3,56 6,41 5,23 4,18 6,21 4,46 6,85 3,68 3,89 5,67 -
F(NI(n)) 1,45 4,33 8,70 14,65 18,11 21,79 25,62 29,72 33,91 38,11 42,15 46,11 49,85 53,41 59,82 65,05 69,24 75,45 79,91 86,76 90,44 94,33 100,00 -
Poznámky: f(n) – % domácností s hrubou mzdou v daném intervalu; F(n) – kumulativní f(n) – kolik % populace má příjmy rovné, nebo menší, nežli hodní mez daného intervalu; f(NI(n)) – kolik procent celkového čistého důchodu společnosti (tj. suma „f(n) krát čistá mzda“ přes všechny intervaly) tvoří příjmy subpopulace s příjmy v daném intervalu; F(NI(n)) – kumulativní hodnota předchozího. NI zkratkou pro Net Income.
Kolonka rozdíl je aproximativní rozdíl Lorenzových křivek v letech 2007 a 2008 – kladné hodnoty značí větší nerovnost příjmu v letech 2007. Výsledek je nutné interpretovat jako 49,55/(100·100), tedy jako 0,4955% plochy celkového „čtverce“.
rozdíl 0,06 0,02 0,24 1,05 0,88 1,27 1,69 2,17 2,53 2,81 2,92 3,04 2,99 2,93 5,56 4,46 3,40 4,48 2,71 2,84 0,97 0,53 0,00 49,55
% příjmů
100 90 80 70 60 50 40
2007
30
Rovná distribuce 2008
20 10 0 0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
% populace
Reforma 2008 neměla tedy (alespoň při uvažované míře zjednodušení) téměř žádný vliv na nerovnost rozdělení mezd zaměstnanců – rozdíl mezi křivkami je na úrovni technických chyb při konstrukci křivek. Spíše však nerovnost v příjmech zvýšila, nežli naopak.
