8.
PENSIOENPLAN
Algemeen De vennootschap kan in het voordeel van de bedrijfsleider een extrawettelijk pensioen opbouwen en de lasten hiervan als beroepskost aanmerken. Zij kan dit echter niet onbeperkt. 19 De kost die de vennootschap in het kader van de opbouw van het extrawettelijk pensioen doet, is fiscaal aftrekbaar voor zover: -
de wettelijke en de extrawettelijke uitkeringen n.a.v. de pensionering, uitgedrukt in een jaarrente, berekend op basis van de normale duur van de beroepswerkzaamheid, niet meer bedragen dan 80% van de laatste normale brutojaarbezoldiging.
De berekening van de 80%-grens gebeurt op basis van verscheidene parameters die hieronder toegelicht worden. Wettelijk pensioen Het wettelijk pensioen mag voor doeleinden van de 80%-berekening geraamd worden op 25% van de referentiebezoldiging, met dien verstande dat dit forfaitair bedrag beperkt wordt tot het maximum wettelijk pensioen. Dit laatste wordt bij middel van administratieve circulaire bekend gemaakt, na afloop van het betrokken jaar. Extrawettelijk pensioen Als extrawettelijke pensioenen dienen in het bijzonder de uitkeringen uit een zogenaamde VAPZovereenkomst (Vrij Aanvullend Pensioen Zelfstandigen) aangemerkt te worden alsook alle extrawettelijke pensioenen opgebouwd door de vennootschap (verzekeringsvorm of interne pensioenbelofte). Laatste normale bruto jaarbezoldiging Onder “laatste normale brutojaarbezoldiging” wordt begrepen, de brutojaarbezoldiging die gelet op de vorige bezoldigingen als normaal kan worden beschouwd en die wordt toegekend tijdens het laatste jaar vóór de oppensioenstelling waarin men een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad. 20 Dit betekent dat fikse, kunstmatige verhogingen van de periodieke bezoldiging naar het einde van de loopbaan toe, niet in aanmerking mogen genomen worden bij de berekening van de 80%-grens. Aangezien op heden nog niet geweten is wat de laatste normale brutojaarbezoldiging zal zijn, mag voor de 80%-grens rekening gehouden worden met de huidige normale bruto jaarbezoldiging. Bovendien dient wat betreft bedrijfsleiders de bezoldiging tijdens het boekjaar zelf toegekend te worden, en dit ten minste maandelijks. 21 Tantièmes komen bijgevolg niet in aanmerking, alsook exceptionele vergoedingen, met uitzondering van een eindejaarsbonus, voor zover die niet hoger is dan wat gebruikelijk is bij werknemers (een 13de maand).
19 20 21
Artikel 59, § 4 WIB 92 Artikel 34 KB WIB 92 Artikel 195, § 1 WIB 92
Optimaal geld uit de vennootschap halen: Alternatieve vergoedingen
27
Ook de voordelen van alle aard mogen in aanmerking genomen worden, mits zij een regelmatig en maandelijks karakter hebben. 22 Ook een huurexcedent mag in deze redenering in rekening worden gebracht, mits de huurprijs maandelijks wordt aangerekend. Wat de door de vennootschap ten laste genomen sociale bijdragen in het kader van het zelfstandigenstatuut betreft stelde de Minister van Financiën dat zij ook in aanmerking mogen genomen worden hoewel zij geen maandelijks karakter maar een driemaandelijks karakter hebben.23 Het blijft evenwel aangewezen om de periodieke maandbezoldiging te verhogen en vervolgens de sociale bijdragen in private naam te voldoen.
Groepsverzekering vs. pensioenbelofte Naast bovenvermelde voorwaarden zal het extrawettelijk pensioenkapitaal bij uitkering slechts aftrekbaar zijn als beroepskost voor zover ze uitgekeerd wordt aan een gewezen bedrijfsleider, ter uitvoering van een contractuele verbintenis. 24 Hierbij heeft men de keuze tussen een groepsverzekering of een interne pensioenbelofte. Wanneer men voor een groepsverzekering opteert, geniet men van een winstdeelname vanwege de verzekeraar. De fiscus veronderstelt dat die 20% bedraagt. Bij het aanleggen van een interne pensioenbelofte moet men hiermee rekening houden. Anderzijds wordt de uitkering uit een groepsverzekering vanaf de 65-jarige leeftijd en op voorwaarde dat men effectief actief is gebleven tot aan die datum, slechts tegen 10% belast, terwijl de uitkering van een kapitaal via een interne pensioenbelofte een taxatie van 16,50% ondergaat.
Pensioenprovisie Bestaansrecht provisie In antwoord op een parlementaire vraag 25 stelde de Minister van Economische Zaken dat een contractueel pensioen met daarbij een interne provisie, toegelaten is voor zover het gaat om een pensioen dat op niet-systematische wijze en occasioneel wordt toegekend. Fiscale vrijstelbaarheid van de aangelegde provisie Artikel 49 WIB92 stelt dat voorzieningen voor risico’s en kosten die door de ondernemingen worden geboekt om het hoofd te bieden aan kosten die volgens aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn vrijgesteld mogen worden. De voorwaarden voor fiscale vrijstelling zijn: 1. waarschijnlijk zijn Het is vereist dat de kost waarvoor de voorziening aangelegd wordt, volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk is. Dit is volgens de rechtspraak het geval in het boekjaar waarin een pensioencontract afgesloten wordt. 26 22
PV nr. 602, Fournaux, 11.10.1996, Bull.Bel., nr. 773, blz. 1501 PV nr. 399, Pieters, 24.05.2004, Vr.&Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 75, 25.04.2005, p. 12548 24 Artikel 195, § 1 & artikel 52, 5° WIB 92 25 PV Hatry, 19 maart 1996, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-24, 1191 26 Cassatie, 19 februari 1998; Cassatie 19 november 1998; Hof van Beroep Antwerpen, 8 mei 1995, A.F.T. 9511, 352-359 Hof van Beroep Antwerpen, 26 juni 1995, A.F.T. 95-11, 352-359; Hof van Beroep Gent, 16 juni 23
Optimaal geld uit de vennootschap halen: Alternatieve vergoedingen
28
2. aftrekbaar zijn als beroepskost De kost waarvoor de voorziening bestemd is, moet aftrekbaar zijn als beroepskost. De voorziening kan dus worden vrijgesteld in de mate dat de 80%-grens gerespecteerd wordt. 3. op de uitslagen van het tijdperk drukken waarin de voorziening werd aangelegd De voormelde rechtspraak stelt dat de pensioenvoorziening vanaf het sluiten van het pensioencontract jaarlijks gespreid dient aangelegd te worden tot de pensioenleeftijd, daar elk jaar de toekomstige last dichterbij komt. Er zou geen éénmalige verhoogde provisie mogelijk zijn voor de reeds gepresteerde dienstjaren. De bedrijfsleider heeft echter onbetwistbaar recht op het evenredig deel van het pensioenkapitaal in functie van de reeds gepresteerde jaren binnen de onderneming, verhoogd met de toegelaten backservice-termijn. Het is bijgevolg verdedigbaar dat ook voor dit gedeelte een vrijgestelde provisie wordt geboekt in het jaar van afsluiten van de pensioenovereenkomst. Actuariële aanleg Het bedrag van de te vormen voorziening, tijdens het boekjaar waarin de vennootschap de pensioenverplichting op zich neemt, is gelijk aan de geactualiseerde waarde op het einde van de verplichting en niet de evenredige waarde ervan over de nog te lopen jaren tot de pensioenleeftijd is bereikt. Op deze manier kan men ook rekening houden met het risico dat de bedrijfsleider voortijdig zou overlijden. Algemeen wordt in de berekening van de voorziening rekening gehouden met een actualisatievoet van 3,25%.
Fiscale behandeling bij de genieter Extrawettelijk pensioenen die in de vorm van een kapitaal door een vennootschap worden uitgekeerd, zijn belastbaar tegen een vast tarief van 16,50% (te verhogen met de gemeentelijke opcentiemen) op voorwaarde dat de uitkering ten vroegste plaatsvindt op één van volgende tijdstippen: -
de pensioenering op de normale leeftijd (65 jaar) vanaf de leeftijd van 60 jaar het overlijden van de verzekerde
Het verlaagd tarief van 16,50% is enkel van toepassing op kapitalen uitgekeerd naar aanleiding van de definitieve stopzetting van het mandaat als zaakvoerder of bestuurder. Indien het mandaat in de vennootschap niet wordt stopgezet, zal de uitkering van het pensioenkapitaal als een belastbare bezoldiging worden beschouwd en belastbaar zijn tegen het progressief tarief van de personenbelasting. Het feit dat het uigeoefende mandaat na de pensionering niet bezoldigd is, doet hieraan geen afbreuk. Het tarief van 16,50% wordt herleid tot 10,00% voor zover de extra-legale pensioenuitkering wordt uitgekeerd vanaf de normale pensioenleeftijd en voor zover het kapitaal wordt uitgekeerd in het kader van een groepsverzekering. Voor de uitkering van een kapitaal via een interne pensioenbelofte is het tarief van 10,00% niet van toepassing.
1994, A.F.T. 95-1, 24-28 Optimaal geld uit de vennootschap halen: Alternatieve vergoedingen
29
Sociaalrechtelijke behandeling bij de genieter Op sociaal rechtelijk vlak dient een éénmalige solidariteitsbijdrage ingehouden te worden op het bruto bedrag van het uitgekeerde kapitaal. Deze bijdrage varieert van 0,00% tot 2,00%, afhankelijk van de hoogte van het kapitaal en naargelang de uitkering geschiedt bij overlijden of bij leven van de betrokkene. Deze bijdrage is aftrekbaar voor het berekenen van de belasting op het uitgekeerde pensioenkapitaal. Tevens dient op de gehele uitkering 3,55% RIZIV-bijdrage ingehouden te worden, die eveneens aftrekbaar is voor de berekening van de personenbelasting.
Formule Formule = EWP ≤ (80% LB – WP) n/40 EWP = extra-wettelijk of ondernemingspensioen LB = laatste normaal bruto jaarsalaris WP = wettelijk pensioen n = loopbaan in de vennootschap Voorbeeld - bestuurder X, zelfstandige - loopbaan: 20 jaar dienst in de onderneming (+ backservice van 10 jaar) - 65-jarige leeftijd - laatste bruto-jaarsalaris: 50.000,00 EUR - wettelijk pensioen: 11.775,00 EUR Oplossing • •
(80% x 50.000,00) – 11.775,00) x 30/40 = 21.168,75 jaarlijkse rente Omzetting in éénmalig kapitaal:
Gewoon: 21.168,75 x 11,3761 = 240.817,82 Overdraagbaar: 21.168,75 x 13,3711 = 283.049,47 Indexatie: 21.168,75 x 13,4282 = 284.258,21 Indexatie & overdraagbaar: 21.168,75 x 16,1004 = 340.825,34
•
Correctie winstdeelname eindbedrag: delen door 1,20 Effect personenbelasting
•
Op einddatum contract
-
toekenning kapitaal solidariteitsbijdrage (-) RIZIV-bedrage (-) belastbaar kapitaal belasting (-) netto
•
Globale fiscale druk: 22,22%
340.825,34 EUR - 6.816,51 EUR - 12.099,30 EUR 321.909,53 EUR - 56.833,12 EUR 265.076,41 EUR
Optimaal geld uit de vennootschap halen: Alternatieve vergoedingen
30
Variatie Gegevens blijven identiek maar wedde wordt de laatste 5 jaar verhoogd met 25.000,00 EUR. Oplossing • •
(80% x 75.000,00) – 11.775,00) x 30/40 = 36.168,75 jaarlijkse rente Omzetting in éénmalig kapitaal (indexatie & overdraagbaar) = 582.331,34 Effect personenbelasting
•
•
Op einddatum contract - toekenning kapitaal - solidariteitsbijdrage (-) - RIZIV-bedrage (-) - belastbaar kapitaal - belasting (-) - netto
582.331,34 EUR - 11.646,63 EUR - 20.672,76 EUR 550.011,95 EUR - 97.104,61 EUR 452.907,34 EUR
Globale fiscale druk: 22,22%
Optimaal geld uit de vennootschap halen: Alternatieve vergoedingen
31
