Miskolci Egyetem Állam- és Jogtudományi Kar Államtudományi Intézet Pénzügyi Jogi Tanszék
Az illetékjogi szabályozás elméleti és gyakorlati kérdései
Szerző: Kecskeméti Ágnes Neptun kód: C3H96U Konzulens: Dr. Erdős Éva
Miskolc 2015.
2
University of Miskolc Faculty of Law Institute of Public Law Department of Financial Law
Theoretical and practical questions of the duty regulations
Author: Ágnes Kecskeméti Neptun: C3H96U Consultant: Éva Erdős PHD.
Miskolc 2015. 3
4
T ART AL OM J E G Y ZÉ K Az illetékjog, mint globális jogterület – a választott témáról ...................................................7. I. F E J E ZE T 1. Az illeték, mint adó jellegű közteherviselési hozzájárulás ...................................................8. 2. Az illeték és az adó fogalmi elhatárolása: azonosságok és eltérések ...................................8. 3. Az illeték- és díjfizetési kötelezettség elhatárolása ..............................................................9. 4. Az illetékfizetés funkciója ..................................................................................................10. 5. Az illetékfizetési kötelezettség ...........................................................................................10. 6. Az egyes illetékfajták csoportosítása ..................................................................................11. 6.1. Az eljárási illetékek és a vagyonszerzési illetékek elhatárolása ......................................11. II. F E J E ZE T 1. Az Itv. hatálya ....................................................................................................................13. 1.1. Területi és tárgyi hatály ...................................................................................................13. 1.2. Személyi hatály ................................................................................................................14. 1.2.1. Illetékmentesség............................................................................................................14. III. F E J E ZE T 1. Az illetékkötelezettség keletkezése ....................................................................................17. IV. F E J E ZE T : A Z
E G Y E S IL LE TÉ K - N E M E K
.................................................. 18.
1. Ingyenes vagyonszerzési illetékek ......................................................................................18. 1.1. Öröklési illeték .................................................................................................................18. 1.1.1. Tárgya ...........................................................................................................................18. 1.1.2. Alapja ............................................................................................................................20. 1.1.3. Haszonélvezet, használati öröklése...............................................................................20. 1.1.4. Mértéke .........................................................................................................................21. 1.1.5. Öröklési illetékmentesség, kedvezmény .......................................................................21. 1.1.6. Az öröklési illeték szabályainak érvényesülése a gyakorlatban ...................................21. 1.1.6.1. A követelés öröklésének illetéke ...............................................................................21. 1.2. Ajándékozási illeték .........................................................................................................23. 1.2.1. Az ajándékozás fogalma ...............................................................................................23. 1.2.2. Tárgya ...........................................................................................................................24. 1.2.3. Alapja ............................................................................................................................24. 1.2.4. Haszonélvezet, használat ajándékozása ........................................................................25. 1.2.5. Mértéke .........................................................................................................................25. 5
1.2.6. Ajándékozási illetékmentesség, kedvezmény ...............................................................25. 1.2.7. Az ajándékozási illeték szabályainak érvényesülése a gyakorlatban ...........................25. 1.2.7.1. A követelés elengedésének illetékvonzata .................................................................25. 1.2.7.2. Működési támogatás = ajándék? ................................................................................27. 1.2.7.3. Ajándékozási illeték tárgyát képezi az elengedett követelés, mint vagyoni értékű jogról ellenszolgáltatás nélkül történő lemondás ....................................................................28. 2. Visszterhes vagyonátruházási illeték ..................................................................................31. 2.1. Tárgya ..............................................................................................................................31. 2.2. Alapja ...............................................................................................................................32. 2.3. Haszonélvezet, használat visszteher fejében történő megszerzése ..................................33. 2.4. Mértéke ............................................................................................................................33. 2.5. Visszterhes vagyonátruházási illetékmentesség, kedvezmény ........................................33. 2.6. Pótlékmentes részletfizetés ..............................................................................................33. 2.7. A visszterhes vagyonátruházási illeték szabályainak érvényesülése a gyakorlatban ......34. 2.7.1. A lakásilleték részletes szabályai ..................................................................................34. 2.7.2. Az őstermelői mentesség ellenőrzésének tapasztalatai .................................................43. 2.7.3. Az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések ...........................................................45. 2.7.4. Az átalakulás illetékügyi elbírálásának gyakorlata .......................................................49. V. F E J E ZE T :
A H A G Y A TÉ K TÁR G YÁ T K É P E ZŐ IN G A T LA NO K ÉR TÉ KÉ NE K
V ITA TH A TÓ S Á G A ..................................................................................... 53.
VI. F E J E ZE T :
A J E LE N P R O B LÉ MÁ I ÉS A J Ö VŐ TE N DE NC IÁ I ........................... 56.
6
Az illetékjog, mint globális jogterület – a választott témáról Az illetékjogi szabályozás – egyfajta globális jogterületként – a jogrendszer minden szegmensébe behatol, a szabályozás jogpolitikai indokaival összhangban szükségszerű tényezőként kíséri végig a folytonosan felmerülő jogviszonyokat. A dolgozat - az illetékjog globalitása okán – egységben szemléli a vonatkozó jogi szabályozást a felmerülő olyan komplex jogviszonyokkal, amelyekkel a jogalanyok a közjog és a magánjog területéről egyaránt szembesülnek.
A dolgozat célja, hogy áttekintse az illetékjogi szabályozás elméleti és gyakorlati dimenzióit,
számba
vegye
és
rendszerbe
foglalja
a
vonatkozó
jogszabályi
rendelkezéseket és a jogalkotói célokat, valamint képet adjon mindezek joggyakorlatbeli érvényesülését illetően. A szerző az elemzésen túlmenően megkísérli feltárni a hatályos szabályozás hiányosságait és következetlenségeit, és ennek nyomán előrevetíteni a jövőben kívánatos jogalkotásbeli tendenciákat. A dolgozat az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 2014. szeptemberében hatályos változata alapján készült.
7
I. F EJEZET Az illeték, mint adó jellegű közteherviselési hozzájárulás
1.
Az illeték – állami bevételként – a közteher egyik fajtája, a központi költségvetésbe történő befizetési kötelezettséget jelent a jogalanyok számára. Az illetékfizetésre kötelezettek körét az állam egyoldalúan, magas szintű jogszabályban állapítja meg, az a magánszféra alanyait terheli (állampolgárokat és gazdálkodó szervezeteket egyaránt). Az illetéket - nemfizetés esetén - az állam kényszer útján és szankciókkal terhelten hajtja be (mulasztási bírság, adóbírság, késedelmi pótlék). Az illetékbevételeket az állam a közfeladatok ellátására fordítja. Az eljárási illetékek esetében a közvetlen ellenszolgáltatás abban áll, hogy a bíróság vagy más hatóság eljár az adott ügyben. „Az illeték alapvető jellemzője, hogy -
általános jellegű (természetes és jogi személyekre egyaránt vonatkozó) és mértékű,
-
közvetlen ellenszolgáltatás típusú (nem „anonim” jellegű),
-
egyszeri (évente nem megismétlődő),
-
a központi és önkormányzati költségvetések bevételeit gyarapító, járulékos jellegű,
-
2.
pénzbeli fizetési kötelezettség.”1
Az illeték és az adó fogalmi elhatárolása: azonosságok és eltérések
„Az illetékeket nem soroljuk az adók közé azon az alapon, hogy az illetékek esetében az egyén vagy a szervezet valamilyen állami szerv nem gazdasági természetű ellenszolgáltatását
veszi
igénybe.
Az
adók
esetében
viszont
közvetlen
ellenszolgáltatásról nem beszélhetünk. Ugyanakkor az illetékek egy csoportja, nevezetesen a vagyonszerzési illetékek vagyonadó-jellegű fizetési kötelezettségként jellemezhetők.”2
Burján Ákos - Sándorné Új Éva – Sztanó Imréné – Vigvári András: Adótani alapok SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. (Budapest, 2012.) 160. o. 2 Burján Ákos - Sándorné Új Éva – Sztanó Imréné – Vigvári András: Adótani alapok SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. (Budapest, 2012.) 159. o. 1
8
„Az illetékért járó ellenszolgáltatás általában nem gazdasági jellegű, hanem rendszerint államigazgatási (közigazgatási), bírósági szervek, igazságszolgáltatási és adminisztratív ténykedéseinek „ellenértéke”. Ahol az ellenszolgáltatás inkább gazdasági jellegű, ott nem illeték, hanem díjfizetés esedékes. Az illetékrendszerben vannak olyan kötelezettségek, amelyek közgazdasági tartalmukat tekintve egyszeri befizetésként ugyan, de majdnem adójellegűek, mert a fizetési kötelezettséggel szemben nem áll arányos ellenszolgáltatás. A vagyonszerzési illetékek közül például az öröklési és az ajándékozási illeték azon alapul, hogy az örökös, illetőleg a megajándékozott vagyona ellenszolgáltatás nélkül gyarapszik. Ennek a vagyongyarapodásnak egy részét az állam öröklési, illetőleg ajándékozási illeték formájában elvonja, azaz a „vagyongyarapodást adóztatja”. Ennek megfelelően ezek az illetékek – közgazdasági tartalmukat tekintve – egyszeri vagyonadó-jellegűek. Hasonlóan vagyonadó-jellegűnek mondható a visszterhes vagyonátruházási illeték is, amelyet akkor kell fizetni, amikor például az ingatlan ellenérték fejében cserél gazdát vagy az ingatlan forgalomba kerül.”3
3.
Az illeték- és díjfizetési kötelezettség elhatárolása
„Az eljárási illetékektől tartalmilag nem sokban különböznek azok a díjak, amelyeket egyes államigazgatási eljárásokért, illetőleg egyes intézmények igazgatási jellegű szolgáltatásának igénybevételéért, továbbá egyes bírósági eljárási cselekményekért (szolgáltatásokért) kell fizetni a hatályos jogban. Az „elvi” különbség, hogy az illetékektől eltérően a díjaknál elméletileg megállapítható a közszolgáltatás költsége. A fizetendő díj mértéke nem haladhatja meg az adott eljárással (szolgáltatással) kapcsolatban felmerülő költségeket. Változó költségigényű eljárások (szolgáltatások) esetében a díj összegét átalányjelleggel kell meghatározni. A díjköteles eljárásért (szolgáltatásért) megállapított díjon felül az ügyfél terhére illeték vagy egyéb költség nem számítható fel. Garanciális szabály, hogy az illeték-, illetve díjfizetés nem lehet párhuzamos.”4
Burján Ákos - Sándorné Új Éva – Sztanó Imréné – Vigvári András: Adótani alapok SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. (Budapest, 2012.) 160.-161. o. 4 Földes Gábor: Adójog Osiris Kiadó (Budapest, 2001.) 310. o. 3
9
4.
Az illetékfizetés funkciója
Az Itv. preambuluma értelmében az illetékbevételek egyrészt az állami és társadalmi feladatokhoz való arányos hozzájárulást, másrészt az önkormányzatok saját bevételi forrásainak gyarapítását szolgálják. „Az Itv. általános indokolása értelmében az Itv. a szektor és versenysemlegesség elvét követve a lakosságot és a gazdálkodó szervezeteket egyaránt érintő fizetési kötelezettséget állapít meg annak érdekében, hogy egyfelől elősegítse az állami és önkormányzati feladatok teljesítését, másfelől arányos és méltányos hozzájárulást biztosítson a közterhek viseléséhez.”5 Az illetéknek az az elsődleges közgazdasági funkciója, hogy általa – legalábbis részben – megtérüljenek azok a költségek, amelyek különböző állami szerveknél – elsősorban az államigazgatási és bírói szerveknél – az állampolgárok és a közületek ügyeinek intézése kapcsán felmerülnek.6
Az Itv. megalkotásával biztosítani kívánt jogalkotó célok összhangban vannak az Alaptörvényben is deklarált közteherviselés elvével. Megjegyzendő, hogy – szembeállítva az Alkotmányban foglalt deklarációval – az Alaptörvény szerinti alapelvi megfogalmazásban átkerült a hangsúly a közbevételekről, közbefizetésekről a társadalom közös fogyasztására, azaz a közös szükségletekhez való hozzájárulásra.7 Az Alaptörvény XXX. cikk (1) bekezdése értelmében: „Teherbíró képességének, illetve a gazdaságban való részvételének megfelelően mindenki hozzájárul a közös szükségletek fedezéséhez.”
5.
Az illetékfizetési kötelezettség
Az Itv. 1. § (1) bekezdése szerint: öröklés, ajándékozás és visszterhes vagyonátruházás esetén vagyonszerzési illetéket, a közigazgatási hatósági és bírósági eljárásért eljárási 5
Dr. Lomnici Zoltán: Az illetékjogszabályok magyarázata és gyakorlata HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. (Budapest, 2008.) 16. o. 6 Burján Ákos - Sándorné Új Éva – Sztanó Imréné – Vigvári András: Adótani alapok SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. (Budapest, 2012.) 160. o. 7 Erdős Éva: A közteherviselés elvének kiterjesztő értelmezése az európai adóharmonizáció tükrében 60. o. http://www.mjsz.uni-miskolc.hu/201102/6_erdoseva.pdf letöltés ideje: 2014. szeptember 14.
10
illetéket vagy az e törvényben meghatározott módon, de külön jogszabályban megállapított igazgatási, bírósági szolgáltatási díjat, a cégbíróságok törvényességi felügyeleti tevékenységéért felügyeleti illetéket kell fizetni.
6.
Az egyes illetékfajták csoportosítása
A hatályos illetéktörvény alapján az illetékek fajtái két nagy csoportra oszthatók: 1. Vagyonszerzési illetékek:
ingyenes vagyonszerzési illeték o öröklési illeték o ajándékozási illeték
visszterhes vagyonátruházási illeték 2. Eljárási illetékek:
közigazgatási hatósági eljárási illeték
bírósági eljárási illeték
igazgatási, illetve bírósági szolgáltatási díj
felügyeleti illeték
A szerző álláspontja szerint az egyes illetékfajták csoportosításának egy további változata is lehetséges, az alábbi megkülönböztetés szerint: 1. Anyagi jogi illetékek: öröklési illeték, ajándékozási illeték, visszterhes vagyonátruházási illeték; 2. Eljárásjogi illetékek: közigazgatási hatósági eljárási illeték, bírósági eljárási illeték, igazgatásibírósági szolgáltatási díj, felügyeleti illeték.
6.1.
Az eljárási illetékek és a vagyonszerzési illetékek elhatárolása
„Az eljárási illeték egyszeri eseményhez kötődő állami szolgáltatás (ált. aránytalan) ellenértéke. A vagyonszerzési illetékek a vagyonszerzés tényéhez kapcsolódó – közvetlen ellenszolgáltatás nélküli – adójellegű elvonások.” 8 „A bírói gyakorlat nem egységes 8
Dr. Herich György: Adótan 2013.
11
abban a kérdésben, hogy az illetéktörvény alkalmazása szempontjából a vagyonszerzés vagyongyarapodást jelent-e vagy sem. A Komárom-Esztergom Megyei Bíróság ítélete9 rámutat, hogy az Itv. 1. § és 18. § (1) bekezdése szerint az illeték tárgya a vagyonszerzés. A vagyonszerzés a szó nyelvtani értelme szerint vagyongyarapodás, ezért az adott esetben azt kell vizsgálni, hogy a fél vagyonában milyen szaporodás következett be. A Legfelsőbb Bíróság ítéletének 10 indokolása ugyanakkor azt rögzíti, hogy az
Itv.
értelmében
az
illetékkötelezettséget
a
vagyonátruházás
ténye
keletkezteti.”11 Az Itv. megalkotásának jogpolitikai indokai alapján az utóbbi álláspont bizonyul helyesnek.
Penta Unió Oktatási Centrum (2013. január 1.) 281. o. 9 2.Pf.20.120/1995. számú ítélet 10 Kfv.I.27.971/1995. számú ítélet 11 Dr. Lomnici Zoltán: Az illetékjogszabályok magyarázata és gyakorlata HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. (Budapest, 2008.) 17. o.
12
II. F EJEZET 1.
Az Itv. hatálya
Az Itv. az illetékrendszer felosztásának megfelelően rendelkezik a hatályáról, az egyes illetékfajták vonatkozásában külön szabályozást tartalmaz.
1.1.
Területi és tárgyi hatály
Az öröklési illetékre vonatkozó rendelkezéseket – ahogyan azt a törvény deklarálja - a belföldön lévő hagyatékra minden esetben alkalmazni kell. Magyar állampolgár, Magyarországon élő nem magyar állampolgár vagy belföldi székhelyű jogi személy által örökölt külföldön lévő ingó hagyaték abban az esetben tartozik a törvény hatálya alá, ha a szerző fél a hagyaték helye szerinti országában nem köteles illeték (vagy ennek megfelelő adót) fizetésére. Deklarálja továbbá a törvény, hogy külföldön lévő ingatlanhagyatékra nem terjednek ki az öröklési illetékre vonatkozó rendelkezések. Az ingyenesen és a visszterhesen történő vagyonszerzések esetében a törvény rendelkezéseit – tekintet nélkül a szerző fél állampolgárságára – minden ingó, vagyoni értékű jog, belföldi ingatlan, belföldi ingatlannal rendelkező társaság vagyoni betétje, valamint belföldön megszerzett és nyilvántartásba vett gépjármű és pótkocsi tekintetében alkalmazni kell, kivéve, ha nemzetközi szerződés másként rendelkezik.
A törvény tárgyi hatálya kiterjed összegezve: - minden belföldön történő ingyenes vagy visszterhes vagyonszerzésre (függetlenül a szerző fél állampolgárságától); - minden külföldi ingó hagyatékra, ha az örökös magyar állampolgár és a szerzés országában nem kell illetéket (vagy ennek megfelelő adót) fizetnie; - a belföldön indított közigazgatási és bírósági eljárásra.
13
„Az indokolás szerint az Itv. alkalmazásában vagyonnak minősülnek mindazok a dolgok és jogok (ingatlan, ingó, vagyoni értékű jog), amelynek értékmegőrző (növelő) tulajdonsága van és újraelosztása, illetőleg alapítása megfelelően ellenőrizhető.”12 Vagyoni értékű jog alatt a földhasználat, a haszonélvezet, a használat joga - ideértve az üdülőhasználati jogot és a szállás időben megosztott használati jogát is -, továbbá a vagyonkezelői jog, az önálló orvosi tevékenység praxisjoga, az üzembentartói jog, továbbá ingyenes vagyonszerzés esetén a követelés értendő (a bérleti jog tehát nem szerepel a törvényi felsorolásban).
1.2.
Személyi hatály
A törvény személyi hatályát illetően természetes személyekre és jogi személyekre egyaránt kiterjed.
1.2.1. Illetékmentesség Az Itv. 4. § (1) bekezdése alapján megkülönböztethető:
Személyes
illetékmentesség:
az
illeték fizetésére
egyébként
kötelezett
mentessége, általában valamely állami feladatot ellátó szervek részesülnek a mentesség e fajtájában (Itv. 5. §), amely kategórián belül differenciálható:
Teljeskörű és feltétlen személyes illetékmentesség, valamint
Feltételes személyes illetékmentesség,
FELTÉTEL: ha a vagyonszerzést, illetőleg az eljárás megindítását megelőző adóévben folytatott vállalkozási tevékenységéből származó jövedelme után az adott szervnek társasági adófizetési kötelezettsége, illetve – költségvetési szerv esetében – eredménye után a központi költségvetésbe befizetési kötelezettsége nem keletkezett. Az Itv. 5. § (3) bekezdése értelmében a feltételes illetékmentességet élvező szervezet (alapítvány) közigazgatási hatósági vagy bírósági eljárás kezdeményezése, illetve gépjármű, pótkocsi szerzése esetén nyilatkozik az
illetékmentesség
(2)
bekezdésben
meghatározott
feltételének
12
Dr. Lomnici Zoltán: Az illetékjogszabályok magyarázata és gyakorlata HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. (Budapest, 2008.) 16. o.
14
fennállásáról, egyéb vagyonszerzés esetén a feltétel teljesülését az állami adóhatóság hivatalból ellenőrzi.
Tárgyi illetékmentesség: az illeték tárgyára vonatkozó mentesség, amelyek az egyes illetéktípusoknál kerültek szabályozásra. Tárgyi illetékmentesség alapján a fél jövedelmi és vagyoni viszonyaitól függetlenül mentesül az illeték megfizetése alól. A tárgyi illetékmentesség körét – az Itv.-n túl - egyéb jogszabályok is bővítik, például 1952. évi III. törvény a Polgári Perrendtartásról (Pp.).
15
Az alábbi ábra a Dr. Herich György által szerkesztett Adótan 2013. című forrás (Penta Unió Oktatási Centrum 2013. január 1.) 281. oldalán található szervezeti diagram alapján készült.
Az Itv. hatálya
TÁRGYI
Öröklési illeték
- belföldi hagyaték; - örökölt külföldi ingó hagyaték, vagyoni értékű jog, HA külföldön nem kell illetéket fizetni
ALANYI
Ajándékozási illeték
Vagyonszerzési illeték
Természetes személy
Jogi személy
Ingatlan, ingó, vagyoni értékű jog - ingatlanhoz kapcsolódó jogok; - ingó hatósági árverése; - belföldi nyilvántartásba vett gépjármű és pótkocsi; - közterületi ingatlannak nem minősülő felépítmény; - orvosi tevékenység működtetési joga; - értékpapír öröklési szerződés keretében történő megszerzése; - belföldi ingatlannal rendelkező társaságban vagyoni betét, ha a társaság főtevékenysége épületépítési projekt szervezése, lakó- és nem lakó épület építése, saját tulajdonú, bérelt ingatlan bérbeadása, üzemeltetése vagy saját tulajdonú ingatlan adásvétele
16
III. F EJEZET 1.
Az illetékkötelezettség keletkezése (Itv. 3. §)
Öröklési illeték: az örökhagyó halála napján.
Ajándékozási illeték: o ingatlan esetén a szerződéskötés napján, o ingó, vagyoni értékű jog esetén az okirat aláírásának napján, ha a szerződésről csak külföldön állítottak ki okiratot, azon a napon, amelyen az illetékkötelezettséget megalapító esemény bekövetkezett, o a vagyonszerzéskor (ha nem állítottak ki okiratot).
Visszterhes vagyonátruházási illeték: o a szerződéskötés napján, o árverési vétel esetén az árverés napján, o hatósági határozat alapján történő szerzés esetén a határozat jogerőre emelkedése napján, o egyéb esetekben a vagyonszerzéskor.
Felfüggesztő vagy bontó feltételtől, kezdő határidő bekövetkeztétől függő vagyonszerzés esetén: a szerződés hatályának beálltakor.
Hatósági jóváhagyástól (engedélytől, hozzájárulástól, tudomásulvételtől) függő vagy ügyletek esetén vagy olyan ügyleteknél, amelyeknél a szerződés hatályosságához harmadik személy beleegyezése szükséges: az (utolsó) jóváhagyáskor.
Eljárási illeték: az eljárás megindítása iránti kérelem előterjesztésekor.
17
IV. F EJEZET : AZ EGYES ILLETÉK-NEMEK 1.
Ingyenes vagyonszerzési illetékek
Tárgya: haláleset folytán, illetve ajándékozással történt vagyonszerzés.
1.1.
Öröklési illeték
1.1.1. Tárgya: -
örökség (ideértve a haszonélvezeti jog megváltását),
-
hagyomány,
-
meghagyás,
-
kötelesrész,
-
halál esetére szóló ajándékozás.
Megjegyzendő, hogy öröklési szerződés alapján történő öröklés esetén – öröklési illeték helyett - visszterhes vagyonátruházási illeték fizetendő. Deklarálja az Itv., hogy nem tárgya az öröklési illetéknek az ingatlannyilvántartásba bejegyzett olyan vagyoni értékű jog, amely a dolog tulajdonosának személyében beállott változásra (öröklésre) tekintet nélkül marad fenn.
18
Az alábbi ábra a Dr. Herich György által szerkesztett Adótan 2013. című forrás (Penta Unió Oktatási Centrum 2013. január 1.) 283. oldalán található szervezeti diagram alapján készült.
ÖRÖKLÉSI ILLETÉK
Az örökség elhárítása
Tárgya
Terhelt hagyaték
Több örökös, osztályos egyezség
Visszautasítás - Örökség, - hagyomány, - meghagyás, - kötelesrész, - halál esetére szóló ajándékozás
Lemondás: ingyenes vagy visszterhes
Átengedés: ingyenes vagy visszterhes
Hitelező veszi át
Mindenkinek a jutott örökség után
Tovább részletezve:13 Amennyiben visszteher fejében történik a lemondás, az ellenérték alapulvételével ajándékozási illeték fizetendő. Ingyenes lemondás után illetékfizetési kötelezettség nem áll fenn. Deklarálja az Itv., hogy nem kötelezhető öröklési illeték fizetésére az az örökös vagy hagyományos, aki az öröklés megnyílta után az örökséget, illetőleg hagyományt visszautasítja.
Amennyiben visszteher fejében történik az átengedés, az örökös öröklési illetéket, a szerző fél visszterhes vagyonátruházási illetéket köteles fizetni. Ha ingyenesen történik az átengedés más örökös részére, az átengedett rész után az átengedő fél vonatkozásában öröklési illeték kiszabásának nincs helye. Az így
13
Dr. Herich György: Adótan 2013 Penta Unió Oktatási Centrum (2013. január 1.) 283. o.
19
átengedett örökséget vagy egy részét megszerző más örökös úgy fizeti az öröklési illetéket, mintha a hagyaték közvetlenül az örökhagyóról szállt volna rá. Amennyiben hitelező veszi át a terhelt hagyatékot, a hitelező az átvett rész után – öröklési illeték helyett - visszterhes vagyonátruházási illetéket köteles fizetni, kivéve, ha a hitelező egyben az örökhagyó örököse is.
Az örökösök között megkötött osztályos egyezség esetén minden örökös csak a neki jutó örökrész értéke után köteles öröklési illetéket fizetni. A törvény vagy végrendelet szerinti örökrészen felül ellenérték fejében átvett rész tekintetében – az örökrészen felül átvett rész értéke után – az átvevő visszterhes vagyonátruházási illetéket, az átadó öröklési illetéket köteles fizetni. 1.1.2. Alapja: 14 a hagyaték tiszta értéke. Ennek kiszámításához a forgalmi értékből levonandók az alábbi tételek: -
tartozások, adósságok (azoknak egy-egy örökösre jutó része, az adósság és más teher fennállását és összegszerűségét az örökös (hagyományos) köteles igazolni),
-
gondnok, végrehajtó tiszteletdíja,
-
temetés költségei (a szokásos költségek bizonyítás nélkül elfogadhatók),
-
vagyoni értékű jogok,
-
kiadott kötelesrész.
A fenti számítás eredménye a hagyaték tiszta értéke, azaz az illetékalap. A forgalmi érték számításánál a gépjárművet, illetve pótkocsit figyelmen kívül kell hagyni, ezek után a visszterhes vagyonszerzési illetéknél szabályozott illetéket kell fizetni. A haszonélvezet, mint „önálló vagyonrész” működik, csökkenti a tulajdonos illetékalapját. Ha a tulajdon- és haszonélvezeti jog egyidejű szerzésére kerül sor, akkor a tulajdonos a haszonélvezettel csökkentett érték, a haszonélvezetet szerző a haszonélvezetre számított érték után fizet illetéket.
1.1.3. Haszonélvezet, használat öröklése: amennyiben a hagyatéki vagyontárgy tulajdonjogának és haszonélvezeti, illetve használati jogának örököse különböző
14
Dr. Herich György: Adótan 2013 Penta Unió Oktatási Centrum (2013. január 1.) 284. o.
20
személy, a tulajdonjog örököse a haszonélvezetnek, használatnak az Itv. szerint számított értékével csökkentett forgalmi érték után fizet öröklési illetéket. A haszonélvező, illetve a használó az ugyanígy számított haszonélvezeti, használati érték után fizeti az öröklési illetéket.
1.1.4. Mértéke: -
általános mértéke az egy-egy örökösnek, hagyományosnak juttatott örökség tiszta értéke után 18 %, ha az Itv. eltérően nem rendelkezik;
-
lakástulajdon és lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog öröklése esetén 9 %;
-
gépjármű és pótkocsi tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának öröklése esetén a gépjármű és pótkocsi visszterhes vagyonátruházási illetékének kétszerese.
1.1.5. Öröklési illetékmentesség, kedvezmény: a szerző a dolgozatban eltekint az öröklési illeték körében szabályozott mentességek és kedvezmények felsorolásától, azokat az Itv. 16. §-a teljes körűen tartalmazza. 1.1.6. Az öröklési illeték szabályainak érvényesülése a gyakorlatban 1.1.6.1.
A követelés öröklésének illetéke
Az öröklési illetékkel kapcsolatos bírói gyakorlat szemléltetése érdekében az alábbiakban egy, a követelés - mint az öröklési illeték egy rendhagyó tárgya – vonatkozásában keletkezett jogeset kerül bemutatásra.15 Az illetékkiszabás alapjául szolgáló jogerős hagyatékátadó végzés szerint a felperes megszerezte az örökhagyó 30 millió forint összegben fennálló követelését is. Az öröklési illetékfizetési kötelezettség az örökhagyó halála napján keletkezik. Így nincs jelentősége annak, hogy az örökös a megszerzett követelés alapján ténylegesen mikor jut hozzá az ennek tárgyát képező pénzösszeghez. A felperes nem vitatta a követelés összegét, ezt megörökölte, a jogerős hagyatékátadó végzésben foglaltak felülbírálatára
Fővárosi Törvényszék 28.K.33.795/2011/9., Kúria Kfv.V.35.006/2013/5. Adó (Adó- és pénzügyi szaklap, XXVIII. Évfolyam 2014/9. szám, Wolters Kluwer Complex Kiadó) 86.87. o. 15
21
pedig az adóhatóságnak, illetve a perbíróságnak nincs hatásköre, ezeket köteles figyelembe venni az illetékkiszabási eljárás során. Az elsőfokú adóhatóság fizetési meghagyásában kötelezte a felperest a kiszabott öröklési illeték megfizetésére. Az alperes másodfokú adóhatóság határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint az illetékfizetési kötelezettség megállapítása szempontjából nem releváns, hogy a követelés kötelezettjétől nem várható teljesítés. A követelést felvették a hagyatéki leltárba, ennek összegszerűségét az örökösök nem vitatták, így ez öröklési illeték tárgyát képezi. Az örökség tiszta értékének számításánál a megszerzett vagyon forgalmi értékéből levonták a hagyatékot terhelő tartozásokat és egyéb terheket. A felperes keresetében foglalt érvelés szerint az örökhagyót megillető 30 millió forintos vételár követelés megtérülése bizonytalan, mivel a kötelezettel szemben több, eredménytelen végrehajtási eljárás is folyamatban volt. Kifejtette, hogy a 30 millió forint nem minősülhet tiszta értéknek, ezért nem lehet illeték alapja. Az elsőfokú bíróság a keresetet elutasította. Jogi álláspontja szerint a felperes kötelezettel szembeni vételár követelése a hagyaték része, ezért ezt az öröklési illeték tiszta értékének számítása során figyelembe kellett venni. A felperes nem bizonyította állítását, mely szerint a követelés behajthatatlan. Az e körben előterjesztett, szakértő kirendelésére vonatkozó bizonyítási indítványt azért kellett elutasítani, mert az örökség értékének megállapítása nem tekinthető szakkérdésnek, illetve a felperes által az igazságügyi szakértőhöz feltenni kívánt kérdést csak a már kirendelt végrehajtó tudja igazolni. A jogerős ítélet ellen a felperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be. Érvelése szerint a megörökölt vételár, mint bizonytalan követelés, nem lehet öröklési illeték alapja. Az elsőfokú bíróság e körben a tényállást nem tisztázta megfelelően, és figyelmen kívül hagyta a Végrehajtó Iroda jegyzőkönyvében foglaltakat, mely szerint a kötelezett részéről nem történt teljesítés, és a követelés a végrehajtási okiraton feltüntetett tőke és járulékai erejéig teljes egészében fennáll. Az adósnak végrehajtás alá vonható vagyontárgya
nincs,
ezért
a
követelés
behajthatatlanságát
vélelmezni
kell.
Méltánytalannak kérte értékelni azt az ítéleti megállapítást, mely szerint csak utólag 22
fordulhat kérelemmel az adóhatósághoz abban az esetben, ha bizonyítani tudja, hogy az örökség értéke visszaható módon csökkent. A Kúria döntése szerint a felülvizsgálati kérelem nem alapos. Az illetékkiszabás alapjául szolgáló jogerős hagyatékátadó végzés szerint a felperes megszerezte az örökhagyót megillető 30 millió forint összegben fennálló követelését is, és a hagyaték, mint egész száll át az örökösre. Az öröklési illetékfizetési kötelezettség az örökhagyó halála napján keletkezik, így nincs jelentősége annak, hogy az örökös a megszerzett követelés alapján ténylegesen mikor jut hozzá az ennek tárgyát képező pénzösszeghez. Utal egyben a Kúria arra, hogy a jogerős hagyatékátadó végzés szerint a felperes nem vitatta a követelés összegét, ezt megörökölte, és a jogerős hagyatékátadó végzésben foglaltak felülbírálatára az adóhatóságnak, illetve a perbíróságnak nincs hatásköre, nem térhet el a jogerős hagyatékátadó végzésben szereplő adatoktól, ezeket köteles figyelembe venni az illetékkiszabási eljárás során. A megörökölt követelés öröklése után tehát az öröklési illeték kiszabására jogszerűen került sor. Nem áll rendelkezésre olyan dokumentum, amely a követelés behajthatatlanságát igazolná, ezt a felperes a peres eljárás során sem bizonyította. A felperes érvelésével ellentétben a méltányosság gyakorlására az adóhatóságnak csak akkor van lehetősége, ha ezt számára a jogszabály lehetővé teszi. Az illetékkiszabással kapcsolatos, jelen perben vitatott eljárás nem ilyen eljárás. A fentiekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta. Arra figyelemmel tehát, hogy az örökös a hagyatéki eljárás során nem vitatta a követelés értékének összegszerűségét és a közjegyző e tárgyban teljes hatályú hagyatékátadó végzést hozott, amely jogerőre emelkedett, az adóhatóságnak és a perbíróságnak nincs jogi lehetősége a hagyatékátadó végzésben foglaltaktól való eltérésre, ahhoz a jogszabály erejénél fogva kötve van, így a – jogszerűen - kiszabott öröklési illeték megfizetése az örököst terheli.
1.2.
Ajándékozási illeték
1.2.1. Az ajándékozás fogalma: Az ajándékozási illeték alá eső ügyletekhez fontos meghatározni magának az ajándékozásnak a fogalmát, amelyet az Itv. mögöttes jogszabályában, a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvényben találhatunk meg. Eszerint ajándékozás
23
esetén a szerződő felek egyike a saját vagyona rovására a másik felet ingyenesen vagyoni előnyhöz juttatja. Az Itv. alapján az ajándékozási illetéket mindig a vagyonszerző fizeti meg, vagyis az, akinek az ajándékozást követően a vagyona gyarapszik.16
1.2.2. Tárgya: -
ingatlan,
-
ingó, ha arról okirat készül vagy a forgalmi értéke meghaladja a 150.000,forintot,
-
vagyoni értékű jog ingyenes alapítása, ilyen jognak vagy gyakorlásának ingyenes átengedése, továbbá az ilyen jogról ellenszolgáltatás nélkül történő lemondás, amennyiben ezekről az ügyletekről okiratot állítottak ki.
Deklarálja az Itv, hogy nem tárgya az ajándékozási illetéknek a vagyoni értékű jog, ha azt az ajándékozó a maga javára tartja fenn, vagy ha az ingatlant az átruházást megelőzően már fennállott és az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett vagyoni értékű joggal terhelten ajándékozzák. Ha a bontó feltétel vagy véghatáridő bekövetkezésekor a dolog az ajándékozóra száll vissza, a visszaszállás után ajándékozási illetéket nem kell fizetni. 1.2.3. Alapja: az ajándék tiszta értéke. Ennek kiszámításához a forgalmi értékből levonandók az alábbi tételek: - tartozások, adósságok (illetve azok egy megajándékozottra eső része, az adósság és más teher fennállását és összegszerűségét a megajándékozott köteles igazolni), - a vagyoni értékű jogok. Az előbbi számítás eredménye az ajándék tiszta értéke, azaz az illetékalap. A forgalmi érték számításánál a gépjárművet, illetve pótkocsit figyelmen kívül kell hagyni. Speciális szabály, hogy az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának ajándékozása esetén az illeték alapja a működtetési jognak – terhekkel nem csökkentett – értéke. A megajándékozottnak az ajándékot terhelő, igazolhatóan általa átvállalt adósság és egyéb terhek után – ide nem értve az ajándékot terhelő vagyoni értékű jogot – visszterhes
16
Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVIII. Évfolyam 2014/07 június) 40. o.
24
vagyonátruházási illetéket kell fizetni. Ez a rendelkezés nem alkalmazható, ha a vagyonszerző az ajándékozó egyenes ági rokona (ideértve az örökbefogadáson alapuló rokoni kapcsolatot is). 1.2.4. Haszonélvezet, használat ajándékozása: ha az ajándékozó más személynek ajándékozza a vagyon tulajdonjogát, és más személy részére biztosítja ennek haszonélvezetét vagy használatát, a tulajdonjog szerzője a haszonélvezetnek, használatnak az Itv. szerint számított értékével csökkentett forgalmi érték után fizet ajándékozási illetéket. A haszonélvező, használó pedig az ugyanígy számított haszonélvezeti, használati érték után fizeti az ajándékozási illetéket.
1.2.5. Mértéke: -
általános mértéke a megajándékozottnak juttatott ajándék tiszta értéke után 18 %, ha az Itv. eltérően nem rendelkezik; lakástulajdon és lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ajándékozása
-
esetén 9 %; gépjármű és pótkocsi tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának ajándékozása
-
esetén a gépjármű és pótkocsi visszterhes vagyonátruházási illetékének kétszerese. 1.2.6. Ajándékozási illetékmentesség, kedvezmény: a szerző a dolgozatban eltekint az ajándékozási illeték körében szabályozott mentességek és kedvezmények részletes felsorolásától, azokat az Itv. 17. - 17/D. §-a tartalmazza.
1.2.7. Az ajándékozási illeték szabályainak érvényesülése a gyakorlatban
1.2.7.1.
A követelés elengedésének illetékvonzata
Az ajándékozási illetékfizetési kötelezettséget több szempontból vizsgálva az alábbiakban a követelés elengedésére, mint az ajándékozási illeték tárgyára fókuszál a dolgozat17.
17
Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVIII. Évfolyam 2014/07 június) 40.-42. o.
25
Az Itv. ajándékozási illeték tárgyává teszi a vagyoni értékű jog ingyenes alapítását, ilyen jog ingyenes átengedését, továbbá az ilyen jogról ellenszolgáltatás nélkül történő lemondást. A vagyoni értékű jogok között nevesíti az Itv. ingyenes vagyonszerzés esetén a követelést (Itv. 102. § (1) bekezdés d) pont). Az Itv. hatályára vonatkozó szabályok szerint pedig követelés elengedésével történő vagyonszerzés esetén a törvényt akkor kell alkalmazni, ha a vagyonszerző a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetőségű magánszemély, illetve belföldön bejegyzett szervezet. Ebből következően, amennyiben két magánszemély között kölcsönszerződés jön létre, és a kölcsönt nyújtó magánszemély ingyenesen lemond a követeléséről, abban az esetben a másik félnek vagyongyarapodása lesz. A vagyongyarapodás után ajándékozási illetékfizetési kötelezettség keletkezik – amennyiben az Itv.-ben meghatározott mentességi feltételek nem állnak fenn. Az Itv. ugyanis több mentességi esetet is rögzít az ajándékozási illetékkel, azon belül is a követelés elengedéssel kapcsolatosan. A továbbiakban részletesen kifejtésre kerülő mentességi eset a követelés gazdálkodó szervezetek közötti ajándékozása. A mentességi szabály két esetet különböztet meg a hatálya alá tartozó jogügyletek megállapításánál, mégpedig:
a visszterhes vagyonátruházási illeték tárgyát nem képező ingó vagyontárgyak térítésmentes eszközátruházás keretében történő gazdálkodó szervezet általi megszerzését, valamint
a követelés gazdálkodó szervezetek közötti ajándékozás – ideértve a követeléselengedést és a tartozásátvállalást is – útján történő megszerzését.
Az első esetben a mentesség szempontjából három tényezőt kell vizsgálni: 1. a vagyonszerzés a visszterhes vagyonátruházási illeték tárgyát nem képező ingó vagyontárgyak vonatkozásában történt-e, 2. a vagyonszerző gazdálkodó szervezet-e, 3. a vagyonszerzés térítésmentes eszközátruházás keretében zajlott-e. A második fordulat szerint a mentesség a követelés ingyenes elengedése vagy a tartozás ingyenes átvállalása esetén akkor áll fenn, ha a jogügylet gazdálkodó szervezetek között jön létre. Eszerint a követelést engedményezőnek, illetve a követelést elengedőnek és az engedményesnek, illetve a tartozástól mentesülőnek is gazdálkodó szervezetnek kell lennie ahhoz, hogy teljesüljenek a mentesség feltételei. Ebből következően nincsen mentesség az ajándékozási illetékfizetési kötelezettség alól abban az esetben, amikor a magánszemély engedi el a gazdálkodó szervezet tartozását – jellemzően a korábban 26
nyújtott tagi kölcsönt -, ilyenkor a vagyonszerző gazdálkodó szervezetnek keletkezik ajándékozási illetékfizetési kötelezettsége. Az Itv. a 102. § (1) bekezdés h) pontjában határozza meg a gazdálkodó szervezet fogalmát. Követelés ajándékozása esetén az Itv. a mentesség feltételeként 2013. január 1-e előtt annyit határozott meg, hogy a jogügylet gazdálkodó szervezetek között történjen, amely gazdálkodó szervezetek megfelelnek a régi Ptk. szerinti meghatározásnak. Az nem volt feltétele a mentességnek, hogy a régi Ptk. hatálya alá is tartozzon a gazdálkodó szervezet. A Mód. tv. azonban szigorította a gazdálkodó szervezetre vonatkozó szabályokat, ennek megfelelően 2014. január 1-től a vagyonszerző külföldi társaságok csak abban az esetben alkalmazhatják az illetékmentességet, ha székhelyük vagy üzletvezetési helyük – nyilatkozatuk szerint – olyan államban van, ahol a társasági adó (vagy annak megfelelő adó) mértéke eléri a 10 %-ot; vagy a részesedések, vagyoni betétek értékesítéséből származó jövedelmet terheli legalább 10 %-os társasági adónak megfelelő adómérték. Amennyiben fordítva történik a követelés elengedése – belföldi illetőségű gazdálkodó szervezet engedi el a tartozást külföldi illetőségűnek – abban az esetben nem vonatkozik az ügyletre az Itv. hatálya, tehát e mentességi szabály feltételeinek fennállását sem kell vizsgálni.
1.2.7.2.
Működési támogatás = ajándék?
Szintén az ajándékozási illeték tárgykörében felmerült kérdés, hogy a működési támogatás címén kapott juttatás ajándékozási illetékkötelezettség alá esik-e?18
Az adózói kérdés arra irányult, hogy egy önkormányzat által alapított nonprofit gazdasági társaságnak keletkezik-e ajándékozási illetékfizetési kötelezettsége, ha az önkormányzat „működési támogatást” juttat a társaságnak. Nem vonatkoznak az Itv. személyes illetékmentességi szabályai a nonprofit gazdasági társaságra – közhasznú, kiemelten közhasznú nonprofit gazdasági társaság teljes személyes illetékmentessége -, valamint az ajándékozási illetékmentességek szabályai – közhasznú szervezetnek közhasznú tevékenység céljára juttatott ajándék – sem, mivel nem rendelkezik közhasznúsági jogállással. Ajándékozási illetékkötelezettségről csak a következő követelmények együttes fennállása esetén beszélhetünk: a vagyongyarapodás élők közötti ingyenes jogügylet –
18
Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVIII. Évfolyam 2014/07 június) 42. o.
27
ajándékozás – eredménye és a jogszabályban meghatározott vagyonelem formájában történik. Az ajándékozási illeték tárgya alapvetően a kétoldalú jogügylet alapján történő ingyenes vagyonszerzés. A vagyoni értékű jogról ellenszolgáltatás nélküli lemondás azonban a jogosult egyoldalú nyilatkozatával is végbemehet. Az ajándékozás a Ptk. szerint olyan ingyenes jogügylet, amikor az egyik szerződő fél arra vállal kötelezettséget, hogy saját vagyonából ingyenesen – ellenszolgáltatás nélkül – juttat a másik szerződő fél részére vagyont. Ezáltal az ajándékozó vagyona csökken, a megajándékozotté pedig gyarapodik. Nem esik az ajándékozási illeték alá az olyan vagyongyarapodás, amely nem jogügylet eredménye, hanem jogszabály vagy hatósági határozat alapján valósul meg. Szintén nem tartozik az ajándékozási illeték hatálya alá a vagyongyarapodás, ha annak formája nem ingatlan, ingó vagy vagyoni értékű jog, hanem szolgáltatás. Ezek alapján, amennyiben a „működési támogatást” nem jogügylet alapján nyújtják, arra nem terjed ki az Itv. hatálya, ezért illetékkötelezettség sem keletkezik. Összefoglalva elmondható, hogy az önkormányzat által alapított nonprofit gazdasági társaság részére az önkormányzat által nyújtott „működési támogatásnál” azt kell először minősíteni, hogy polgári jogi jogügyletnek – ezen belül is ajándékozásnak – minősül-e. Amennyiben igen, ajándékozási illeték alá esik, és ajándékozási illetékfizetési kötelezettséget keletkeztet a nonprofit gazdasági társaságnál. Amennyiben nem ajándékozás a jogügylet minősítése, hanem ellenszolgáltatás áll a támogatással szemben, abban az esetben nem illeték, hanem adó – áfa, társasági adó – fizetési kötelezettsége keletkezhet a nonprofit gazdasági társaságnak.
1.2.7.3.
Ajándékozási illeték tárgyát képezi az elengedett követelés, mint
vagyoni értékű jogról ellenszolgáltatás nélkül történő lemondás Az ajándékozási illeték vonatkozásában fennálló bírói gyakorlat szemléltetése érdekében a dolgozat a továbbiakban egy, a Kúria ítélkezési gyakorlatából kiragadott, követelés elengedése tárgyában keletkezett ítéletet mutat be.19
A felperesi betéti társaság beltagja több részletben tagi kölcsönt nyújtott a felperesnek. A kölcsön felvételét követően a felperes a taggyűlésen megállapította, hogy a kölcsönt a 19
Kúria Kfv.V.35.438/2011/5. Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/12 november) 49.-51. o.
28
beltag részére nem áll módjában visszafizetni. A beltag az általa nyújtott összeg erejéig fennálló követelését a felperes pénzügyi helyzetére tekintettel elengedte, ennek következtében a felperes a taggyűlésen megállapította, hogy valamennyi fizetési kötelezettségének eleget tett és határozattal döntött a végelszámolással történő megszűnésére irányuló eljárás befejezéséről. A végelszámolás kapcsán megindult adóhatósági revízió a beltag által elengedett összeget elengedett kötelezettségként a felperes bevételének minősítette és e tárgyban megkereste az illetékügyekben eljáró elsőfokú adóhatóságot. Az eljáró adóhatóság megállapította, hogy a felperes a beltag által elengedett követelésen tulajdonjogot szerzett, amelyre tekintettel fizetési meghagyással – vagyoni értékű jog ingyenes megszerzése után – ajándékozási illetéket szabott ki a felperes terhére. A fizetési meghagyás indokolásában rámutatott arra, hogy az Itv. 11. § (1) bekezdésének c) pontja alapján az ajándékozási illeték tárgyát képezi a vagyoni értékű jognak ingyenes alapítása, ilyen jognak vagy gyakorlásának ingyenes átengedése, továbbá az ilyen jogról ellenszolgáltatás nélkül történő lemondás. Az Itv. 102. § (1) bekezdésének d) pontja értelmében pedig az Itv. alkalmazásában vagyoni értékű jognak minősül – többek között – ingyenes vagyonszerzés esetén a követelés. A felperes a fizetési meghagyás ellen fellebbezést terjesztett elő, melyben előadta, hogy – álláspontja szerint – az elsőfokú adóhatóság megállapítása iratellenes, mivel a taggyűlési jegyzőkönyv pontosan azt bizonyítja, hogy a perbeli esetben nem vagyoni értékű jog ellenszolgáltatás nélkül történő lemondásáról van szó. A betéti társaság beltagja ugyanis mögöttes felelősséggel tartozik a társasági vagyon által nem fedezett kötelezettségekért. Tekintettel tehát arra, hogy a szerződésnek a beltag jogosultja és kötelezettje is egyben, az 1959. évi IV. törvény (Ptk.) 322. §-a alapján megszűnik a szerződés. Erre figyelemmel a perbeli esetben nem a követelés ellenszolgáltatás nélkül történt elengedése, hanem a tagi kölcsön nyújtására kötött szerződés megszűnése történt, amely nem tárgya az illetéknek. A másodfokú adóhatóság jogerős határozatával a fizetési meghagyást helybenhagyta. Határozatának indokolásában kifejtette, hogy a tagi kölcsön – mint a követelés elengedése – az ajándékozási illeték tárgyát képezi, mert a követelés elengedésével annak a cégnek, amelynek elengedték a kölcsönt, gyarapodik a vagyona. Rámutatott a másodfokú határozat arra is, hogy a Ctv. 94. § (1) bekezdése értelmében végelszámolásnak akkor van helye, ha a cég nem fizetésképtelen. Ez a perbeli esetben csak annak eredményeként valósulhatott meg, hogy a beltag a saját vagyona rovására a társaság részére – a tagi kölcsön visszafizetéséről való ingyenes lemondás révén – 29
ingyenes vagyoni előnyt juttatott. A tagok akarata a taggyűlési jegyzőkönyv szerint a végelszámolás befejezésére irányult. A végelszámolás befejezésekor a társaság illetékkötelezettsége bekövetkezett. Kifejtette továbbá a másodfokú adóhatóság, hogy az egyébként helytállni köteles beltag anyagi felelőssége a betéti társaság tartozásaiért – a végelszámolás befejezésére tekintettel – fel sem merülhet, hiszen a társaság fizetésképtelensége éppen azért nem következett be, mert a beltag a követeléséről lemondott. A végelszámolás befejezésével tehát nem áll fenn olyan szerződés, amelynek a kötelezettje és a jogosultja is ugyanazon személy lenne, erre figyelemmel megalapozatlan a felperes azon hivatkozása, miszerint megszűnik a szerződés, ha ugyanaz a személy lesz a jogosult és a kötelezett. A jogerős másodfokú adóhatósági határozat ellen a felperes – korábbi érvelését fenntartva - keresetet terjesztett elő. Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában rögzítette, hogy a beltag mögöttes felelőssége a felperes által hivatkozottak szerint nem állapítható meg a következők miatt. A felperes határozatával döntött a végelszámolás befejezéséről azzal, hogy valamennyi fizetési kötelezettségének eleget tett. A felperes tehát a végelszámolás elhatározásakor működő társaság volt, ebből következően a felperes és az alperesi adóhatóság között adóügyi jogviszony állt fenn. A beltag mögöttes felelőssége viszont csak abban az esetben állhatna fenn, ha a felperes és az adóhatóság között fennálló adóügyi jogviszony befejeződött volna. Az ítélet szerint a végelszámolás befejezésekor nem állt fenn olyan szerződés, amelynek a kötelezettje és a jogosultja is ugyanazon személy lett volna. Az elsőfokú bíróság figyelembe vette a 15/2009. számú számviteli kérdésben foglaltakat is, melynek értelmében az illetékfizetési kötelezettséget mindig egy adott ügy vonatkozásában kell vizsgálni, amit nem befolyásol az a tény, hogy a társaság az ajándékozás (követelés elengedése) útján megszerzett vagyonát a későbbiekben további gazdasági
tevékenységére
használja
vagy
kintlévőségei
megszüntetésével
a
tevékenységét befejezi. Nem létezik olyan törvényi rendelkezés, amely a végelszámolás befejezése érdekében elengedett követelés eltérő kezeléséről, illetékmentességéről rendelkezne. Ezzel összefüggésben megállapítható, hogy a felperesnek illetékfizetési kötelezettsége csak akkor nem keletkezett volna, ha felszámolási eljárás során, tehát a felperes fizetésképtelensége esetén kerül sor a tagi kölcsön elengedésére. Mindezek alapján a tagi kölcsön, mint követelés elengedése az ajándékozási illeték tárgyát képezi, mert a követelés elengedésével a társaság vagyona gyarapodott.
30
A jogerős ítélet ellen a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő. A Kúria a felülvizsgálati kérelmet nem találta megalapozottnak. Megállapításai szerint a taggyűlési jegyzőkönyv tartalmazza azt a tényt, hogy a beltag által nyújtott kölcsönt a felperes nem tudta visszafizetni. Az iratanyag részét képezi a taggyűlési határozat is, mely szerint a felperes döntött a végelszámolás befejezéséről azzal, hogy valamennyi fizetési kötelezettségét teljesítette, mivel a beltag a még fennálló követelését elengedte. Az illetékfizetési kötelezettség az Itv. 3. § (2) bekezdésének b) pontja értelmében az erről kiállított okirat aláírásának napján, illetve az illetékkötelezettséget megállapító esemény bekövetkezésének időpontjában keletkezik. Hangsúlyozta a Kúria, hogy a taggyűlési határozatra figyelemmel a végelszámolás befejezésének a tagok által elhatározott időpontjában a felperes és az illetékes adóhatóság között adójogi jogviszony állt fenn, ezért az ebből eredő jogok és kötelezettségek megállapítására nem a Ptk., hanem az adójogi jogszabályi rendelkezések az irányadók. Mindezekre tekintettel a Kúria a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta.
2.
Visszterhes vagyonátruházási illeték20
2.1.
Tárgya:
-
ingatlantulajdon, vagyoni értékű jog visszterhes megszerzése, vagyoni értékű jog megszüntetése, haszonélvezet gyakorlásának átengedése,
-
ingó hatósági árverésen történő megszerzése,
-
gépjármű és pótkocsi tulajdonának és vagyoni értékű jogának megszerzése,
-
közterületen álló, ingatlannak nem minősülő építmény tulajdonának és vagyoni értékű jogának megszerzése,
-
az önálló orvosi tevékenység jogának (praxisjog) megszerzése,
-
értékpapír öröklési szerződéssel való megszerzése,
-
belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése.
Az Itv. deklarálja, hogy nem tárgya a visszterhes vagyonátruházási illetéknek az ingatlan tulajdonosának az a vagyonszerzése, mely az ingatlanát terhelő haszonélvezet, használat jogának a jogosult halála, illetőleg – özvegyi jog esetén – új házasság kötése 20
Dr. Herich György: Adótan 2013 Penta Unió Oktatási Centrum (2013. január 1.) 287.-289. o.
31
folytán történő megszűnésével következik be, továbbá a feltétel bekövetkezésétől függő vagy a meghatározott időre kikötött haszonélvezet, használat jogának a feltétel bekövetkeztével, illetve a meghatározott idő elteltével bekövetkező megszűnése.
2.2.
Alapja:
-
a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke,
-
csere esetén a cserével megszerzett ingatlan forgalmi értéke, lakástulajdonok cseréje esetén a forgalmi értékek pozitív különbözete, több lakásvétel, csere esetén mindegyik szerzésnél a közvetlen megelőző vagy követő, a számára legkedvezőbb, de csak egy ügyletet lehet az illetékalapnál figyelembe venni,
-
tartási, életjáradéki, öröklési szerződés alapján a megszerzett vagyon forgalmi értéke,
-
a haszonélvezetet szerzőnél a haszonélvezet értéke, a tulajdonosnál az ezzel csökkentett forgalmi érték, cserénél a különbözet,
-
lakástulajdon szerzőjénél a lakásépítési kedvezmény a forgalmi értékből levonható,
-
lakásvásárlás esetén az egy éven belül (előtte vagy utána), legkorábban eladott és vásárolt lakás terhekkel nem csökkentett forgalmi értékének különbözete,
-
lakástulajdon és bérleti jog cseréje esetén a lakástulajdon forgalmi értékének 50%-a,
-
ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog esetén a vagyoni értékű jog számított értéke,
-
az önálló orvosi tevékenység praxisjogának értéke,
-
belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén a társaság tulajdonában álló ingatlanok forgalmi értékének olyan aránya, amekkorát a vagyonszerző tulajdonában lévő vagyoni betétek névértéke a társaság összes vagyoni betétje névértékének összegében képvisel, csökkentve a tulajdonában lévő azon vagyoni betétekre eső forgalmi értékkel, amelyeket:
a) 5 évnél korábban, b) 2010.01.01-jét megelőzően, c) illetékfizetési kötelezettség alá eső módon illetékmentesen, d) öröklés vagy ajándékozás útján szerzett. 32
2.3.
Haszonélvezet, használat visszteher fejében történő megszerzése: a
visszterhes vagyonszerzéssel egyidejűleg alapított haszonélvezet, használat esetében a tulajdonszerző az Itv. szerint számított haszonélvezet, használat értékével csökkentett forgalmi érték után köteles megfizetni a visszterhes vagyonátruházási illetéket. A haszonélvező, használó a haszonélvezet, használat számított értéke után fizeti a szerzés jogcímének megfelelő vagyonszerzési illetéket. 2.4.
Mértéke: -
általános mértéke a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értékének 4 %-a,
-
ingatlanforgalmazó ingatlanszerzése estén 2 %,
-
hitelintézet által pénzügyi veszteség mérséklésére (max. 3 év időtartamra) 2 %,
-
belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén 1 milliárd forintig 4 %, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2 %, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint,
-
szabályozott ingatlanbefektetési társaság, előtársaság, projekttársaságaik esetén 2 %.
Gépjármű és pótkocsi esetén az illeték mértékét a gépjármű teljesítménye és kora határozza meg. Közös tulajdon megszüntetése esetén vagyonszerzési illetéket akkor kell fizetni, ha a megosztás folytán valamelyik tulajdonostárs a korábbi tulajdoni hányadának megfelelő értéknél nagyobb értékhez jut. A vagyonszerzési illetéket az értékkülönbözet alapulvételével kell kiszabni.
2.5.
Visszterhes vagyonátruházási illetékmentesség, kedvezmény:
Az Itv.-ben felsorolt mentességek, kedvezmények terjedelmessége okán az alábbiakban néhány jogeseten keresztül kerülnek ismertetésre a kiemelt fontosságú, gyakorlatban is számos kérdést felvető mentességi esetek. 2.6.
Pótlékmentes
részletfizetés:
a
magánszemély
vagyonszerző
első
lakástulajdonának (tulajdoni hányadának) megszerzése esetén az állami adóhatóság a vagyonszerző kérelmére – a kérelemben megjelölt időtartamra, de legfeljebb az 33
esedékességtől számított 12 hónapra – havonként egyenlő részletekben teljesítendő pótlékmentes
részletfizetést
engedélyez.
Megjegyzendő,
hogy
amennyiben
a
vagyonszerző az esedékes részlet befizetését nem teljesíti, a tartozás egy összegben esedékessé válik, ekkor az állami adóhatóság a tartozás fennmaradó részére az eredeti esedékesség napjától késedelmi pótlékot számít fel. 2.7.
A visszterhes vagyonátruházási illeték szabályainak érvényesülése a
gyakorlatban 2.7.1. A lakásilleték részletes szabályai A dolgozat az alábbiakban a lakásilleték szabályainak teljeskörű ismertetésére, mint a visszterhes vagyonátruházási illeték egyik leghangsúlyosabb területére koncentrál.21
A lakás fogalma az Itv.-ben
A fogalommeghatározás két, konjunktív feltételhez köti, hogy egy ingatlan lakásnak minősüljön: egyrészt „valóságosan”, másrészt földhivatali bejegyzések szerint is lakásnak kell lennie. A főszabály mellett azonban az Itv. további rendelkezéseket is rögzít, amelyek lehetővé teszik, hogy számos egyéb ingatlan is lakóházként jelenjen meg az illetékezésben. Így - többek között – lakásnak minősül az építési engedély szerint lakóház céljára létesülő építmény is, amennyiben annak készültségi foka eléri a szerkezetkész állapotot (vagyis ha elkészült és ráépített tetőszerkezettel rendelkezik), sőt amennyiben az ingatlan-nyilvántartásban tanyaként feltüntetett földrészleten lakóház van, az épületet – a hozzá tartozó kivett területtel együtt – szintén lakástulajdonnak kell tekinteni. 2014. január 1-jétől a lakóház építésére alkalmas telek fogalmának módosítása révén elmondható, hogy a lakáscélú, illetve a lakásépítési célt szolgáló ingatlanok esetében kialakult egy új határvonal: mindaddig teleknek minősül az ingatlan, amíg az azon létesülő lakóházcélú építmény nem éri el a szerkezetkész állapotot, az elkészült és ráépített tetőszerkezetű (azaz szerkezetkész, lakásnak épülő) építmény viszont már lakásnak tekintendő. Az Itv. elkülöníti a lakástulajdon és a lakóépület fogalmát. Lakóépület az az ingatlan, amely kizárólag vagy túlnyomó részben lakás(oka)t tartalmaz. A lakóépület tehát jóval 21
Adó (Adó- és pénzügyi szaklap, XXVIII. Évfolyam 2014/11. szám, Wolters Kluwer Complex Kiadó) 38.-45. o.
34
tágabb kört ölel fel, mint a lakástulajdon fogalma, hiszen lakóépületnek minősül az az ingatlan is, amelyben üzletek, garázsok stb. is helyt kapnak, amennyiben a lakások száma túlnyomó többségben van.
Az illetékkötelezettség keletkezése
A Ptk. (2013. évi V. törvény) 5:38. § (2) bekezdése megállapítja, hogy az ingatlan tulajdonjogának átruházással való megszerzéséhez az átruházásra irányuló szerződés vagy már jogcím, és erre tekintettel a tulajdonjog átruházásának az ingatlannyilvántartásba való bejegyzése is szükséges. Az előbbiekből következik, hogy az ajándékozási illetékben az illetékkötelezettség keletkezésére az Itv. 3. § (2) bekezdés a) pontja vonatkozik, vagyis lakás ajándékozása esetén az illetékkötelezettség a szerződés megkötése napján keletkezik. A visszterhes vagyonátruházási illeték kapcsán már „árnyaltabb a kép”, hiszen gyakorlatilag az Itv. 3. § (3) bekezdésében említett valamennyi eset (szerződés alapján, árverési vétel keretében, bírósági, hatósági határozattal, illetve egyéb módon, például elbirtoklással történő lakásszerzés) elképzelhető. A leggyakoribb lakásszerzés természetesen a vásárlás, amikor is az adásvételi szerződés megkötése napján keletkezik az illetékkötelezettség. Öröklés esetén az illetékkötelezettség keletkezése az örökhagyó halálának napja.
Az illeték alapja
1. Tiszta érték – forgalmi érték Visszterhes lakásszerzéseknél az illeték alapja az ingatlan – terhekkel nem csökkentett – forgalmi értéke. Ingyenes vagyonszerzések esetén viszont az illetékkötelezettség a teher-csökkentett forgalmi értékhez (vagyis az ún. tiszta értékhez) kapcsolódik.
2.
A forgalmi érték megállapításának szabályai
A forgalmi érték az Itv. alkalmazásában az a pénzben kifejezett érték, amely a vagyontárgy eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában árként általában elérhető. A forgalmi értéket az állami adóhatóság állapítja meg helyszíni szemle, illetve összehasonlító értékadatok alapján, valamint az illeték fizetésére kötelezett nyilatkozata ismeretében, szükség esetén külső szakértő bevonásával. A NAV-nak természetesen lehetősége van arra, hogy elfogadja forgalmi értékként a felek által bejelentett értéket, amely jellemzően megegyezik a vételárral. 35
Hangsúlyos azonban, hogy a vételár nem minden esetben tekinthető „automatikusan” forgalmi értéknek, hiszen annak meghatározása során a feleket számos olyan tényező befolyásolhatja, amely a forgalmi érték megállapítására nem lehet hatással. Ha ugyanis az illetékalapot azonosítanánk a vételárral, a fizetendő illeték összege mindig a felek akaratától függene. A lakások forgalmi értékének meghatározása során az adóhatóság az összehasonlító értékadatok közül más értékmeghatározókkal együtt köteles mérlegelni a település (nagyobb település esetén az egésztől elhatárolható kisebb területi egység, külterület esetében a gazdaságilag összefüggő térség) ingatlanforgalmának legalább két évet átfogó érték-meghatározóit. Ebben a körben különös jelentősége van a folyamatában növekvő vagy csökkenő ingatlanforgalomnak (vagy az ingatlanforgalom teljes hiányának), a település, illetőleg a térség ennek megfelelő vagy ettől eltérő értékadatainak, továbbá az illetékkiszabás tárgyát képező ingatlanhoz térben és időben legközelebbi ingatlanszerzések adatainak. 3. Az áfa mint áralakító tényező Számos esetben előfordul, hogy a felek az általános forgalmi adót a vételár „mellett”, külön említik a szerződésben. Az áfa – mint áralakító tényező – azonban nemcsak a vételárnak, hanem a forgalmi értéknek is része, így az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján a forgalmi érték nem csökkenthető az áfa összegével. Fordított adózás esetén ugyan az áfa nem szerepel a számlán, ez azonban nem releváns, hiszen az illeték alapja nem a konkrét ügyben szereplő vételár, hanem a forgalmi érték (független felek között általában elérhető piaci ár), mely számos tényezőt magában foglal. Így tehát az áfakötelezettség – vagy annak hiánya – nem befolyásolhatja a forgalmi érték megállapítását, és nem vezethet különböző összegű illetékkötelezettségek kiszabásához. 4. A vagyoni értékű jog értékének meghatározása Nem ritka, hogy a szülő vagy valamely rokon a gyermeke vagy a rokona részére azzal a feltétellel vesz lakást, hogy a vagyonszerző az ajándékozó részére vagyoni értékű jogot (jellemzően haszonélvezeti jogot) alapít. Ebben az esetben is vagyonszerzőnként kell meghatározni az illetékalapot, vagyis a tulajdonszerző illetékalapját csökkenteni kell a vagyoni értékű jog értékével. Az értékmegállapítás fő szabálya, hogy a vagyoni értékű jogok egy évi értékéül az ezzel terhelt dolog – terhekkel nem csökkentett – forgalmi értékének egy huszad részét kell tekinteni. Természetes személy javára kikötött 36
haszonélvezet, használat joga esetén az egy évi értéknek az életkorokhoz igazodó többszörösét kell figyelembe venni. A vagyoni értékű jog időtartamát ki lehet kötni akár a jogosult, akár a kötelezett élete (házassága vagy özvegysége) idejére. Ilyenkor a két személy közül az idősebb életkora az irányadó.
Az illeték mértéke
Míg az ingyenes vagyonszerzések (öröklés, ajándékozás) esetés az Itv. kedvezményes – az általános mérték 50 százalékában meghatározott, 9 százalékos - kulccsal kedvezményezi a lakásszerzéseket, addig (2013. január 1-jétől) az ellenérték fejében történő lakásszerzések esetében is az általános visszterhes illetékmérték irányadó. Így tehát a terhekkel nem csökkentett forgalmi érték után 4 százalék, de ingatlanonként a forgalmi érték 1 milliárd forintot meghaladó része után 2 százalék az illeték mértéke azzal, hogy ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint illetékfizetési kötelezettséget lehet előírni. Az ingatlanok résztulajdonának szerzése esetére az Itv. expressis verbis rögzíti, hogy az 1 milliárd forintnak a szerzett tulajdoni hányaddal arányos összegére kell alkalmazni a 4 százalékos illetéket, illetve az ingatlanonként legfeljebb 200 millió forintos illetékmaximumot a tulajdoni hányad arányában kell figyelembe venni. Ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzése esetén az illetékalapból az 1 milliárd forint olyan hányadára kell alkalmazni a 4 százalékos illetékmértéket, illetve a 200 millió forint olyan hányadát kell figyelembe venni, mint amilyen arányt a vagyoni értékű jog értéke képvisel az ingatlan forgalmi értékében. Vagyoni értékű joggal terhelt ingatlan – ideértve a tulajdonszerzéssel egyidejűleg alapított vagyoni értékű jogot is – szerzése esetén a vagyoni értékű jog értékével csökkentett forgalmi értékből az 1 milliárd forint olyan hányadára kell alkalmazni a 4 százalékos illetékmértéket, illetve a 200 millió forint olyan hányadát kell figyelembe venni, mint amilyen arányt a tulajdonjog értéke képvisel az ingatlan forgalmi értékében.
Bejelentési kötelezettség
A lakásszerzés tényét a vagyonszerzőnek be kell jelentenie illetékkiszabásra, mégpedig a földhivatali ügyintézés során, a jogszerzést megalapozó szerződés benyújtásával. A bejelentést a szerződés megkötésétől számított 30 napon belül kell megtenni, ellenkező esetben (illetve a bejelentési kötelezettség hiányos teljesítése esetén) a vagyonszerző mulasztási bírság fizetésére kötelezhető. Az Itv. 91. § (5) bekezdése kifejezetten rögzíti 37
azt is, hogy a bejelentési kötelezettség független attól, hogy a vagyonszerzésre egyébként alkalmazható-e valamely illetékmentességi rendelkezés.
Illetékkedvezményi,
illetékmentességi
rendelkezések
visszterhes
vagyonszerzéseknél Az Itv. kedvező szabályainak jelentős része kifejezetten a lakásszerzéseket preferálja. Valamennyi ide vonatkozó illetékszabályban közös, hogy azokat kizárólag visszterhes lakásszerzések során lehet igénybe venni, nagyobbrészt magánszemélyeknek. 1. A fiatalokat megillető illetékkedvezmény A 35. életévüket még be nem töltött fiatalok lakáshoz jutását segíti az Itv. 26. § (6) bekezdésében nevesített kedvezmény, melynek értelmében az első lakásszerzés után a fiatal vagyonszerzőnek mindösszesen az egyébként járó illeték felét kell megfizetni. A kedvező illetékszabály alkalmazásának az a feltétele, hogy a lakás teljes forgalmi értéke ne haladja meg a 15 millió forintot. Hangsúlyos tehát, hogy nem elegendő a fiatal által megszerzett tulajdonrész forgalmi értékének vizsgálata. Tulajdoni hányad vásárlása esetén a kedvezmény mértéke a tulajdoni hányaddal arányos. Az Itv. 87. § (3) bekezdése az illetékkedvezmény jogosulatlan igénybevétele esetére szankciót ír elő, amelynek összege a kedvezmény (vagyis az egyébként járó illeték 50 százalékának) háromszorosa. 2. Az első lakásszerzők részletfizetési kedvezménye 2014. január 1-jétől már nemcsak a 35 éven aluli fiatalok, hanem bármely első lakását szerző (jellemzően vásárló) magánszemély kérheti, hogy a NAV a kérelemben megjelölt időtartamra, de legfeljebb egy évre, havonta egyenlő részletekben teljesítendő – pótlékmentes – részletfizetést engedélyezzen számára. Az adóhatóságnak az engedélyezést illetően nincs diszkrecionális jogköre, vagyis ha a magánszemély élete első lakását vásárolja meg, kérelmére minden további feltétel vizsgálatától függetlenül biztosítani kell a pótlékmentes részletfizetés lehetőségét. Lényeges különbség a fiatalokat megillető illetékkedvezményhez képest, hogy az Itv. pótlékmentes részletfizetést rögzítő rendelkezése során nem határoz meg maximális forgalmi értéket. Az idézett jogszabályhely egyfajta szankciót is meghatároz arra az esetre nézve, amikor az adózó nem fizeti meg az esedékes részletet. Ilyenkor a tartozás egy összegben válik
38
esetékessé, mindemellett a NAV – a tartozás fennmaradó részére – késedelmi pótlékot is felszámít, mégpedig az eredeti esedékesség napjától. Nincs olyan törvényi rendelkezés, amely a fiatalok kedvezményének és az első lakásszerzők részletfizetési kedvezményének együttes alkalmazását kizárná. Mindkét kedvezmény alkalmazása kapcsán irányadó az Itv. 26. § (9) bekezdésében meghatározott szempontrendszer. Eszerint az a magánszemély minősül első lakástulajdont szerzőnek, akinek nincs és nem is volt lakástulajdona, lakástulajdonban 50 százalékot elérő tulajdoni hányada vagy lakástulajdonhoz kapcsolódó – az ingatlannyilvántartásba bejegyzett – vagyoni értékű joga. A főszabályhoz képest a minél szélesebb körű kedvezményezést teszi lehetővé az a kisegítő rendelkezés, amely kivételszabályként fogalmazza meg az özvegyi joggal terhelt lakást, illetve az olyan lakástulajdont, amelyet még a vagyonszerző 18 éves kora előtt elidegenítettek. Tehát mindkét kedvező illetékszabályt alkalmazhatja az a 30 éves fiatal az első lakásvásárlása során, akinek édesapja halála révén van egy ½ tulajdoni hányadú lakása, az édesanyja özvegyi jogával terhelten. 3. Az új lakás szerzéséhez kapcsolódó illetékszabályok Az Itv. 26. § (1) bekezdésének f) pontja egyfelől egy illetékmentességi, másfelől egy illetékkedvezményi szabályt tartalmaz az új lakások vásárlásával összefüggésben. A kedvező szabály jellege (mentesség vagy kedvezmény) az új lakás forgalmi értékének függvénye: a 15 millió forint forgalmi értéket meg nem haladó új lakás visszterhes szerzése illetékmentes, a 15 millió és 30 millió forint közötti forgalmi értékű lakás vásárlása esetén pedig a fizetendő illeték összegét csökkenteni kell a 15 millió forint forgalmi értékre jutó illeték összegével (600 ezer forinttal). Az Itv. konkrétan körülhatárolja, hogy mely ingatlanokat kell az Itv. alkalmazásában új lakásnak tekinteni: amelyet vállalkozó épített, építtetett, mégpedig értékesítés céljából, továbbá azokat az épületeket, amelyek a földhivatali nyilvántartás szerint nem minősülnek sem lakóháznak, sem lakásnak, és ténylegesen sem lakás célú a használatuk, viszont átalakításukkal, bővítésükkel (például tetőtér-beépítéssel) lakásnak minősülő ingatlant hoznak létre belőle. Az Itv. 102. § (4) bekezdése további speciális szabályok rögzítésével kitágítja az új lakásnak minősülő ingatlanok halmazát, amikor rögzíti, hogy új lakásnak kell tekinteni a lakástulajdont a használatbavételi engedély kiadását vagy a használatbavétel tudomásul vételét követő első – illetve, ha a lakást a használatbavételi engedély kiadását vagy a használatbavétel tudomásul vételét követően a vállalkozótól 39
ingatlanforgalmazó vásárolja meg, akkor a második – megvásárlásig. A gyakorlati jogalkalmazás során felmerült, hogy van-e jelentősége annak, hogy a vagyonszerző vagy a vállalkozó kérte-e az építésügyi hatóságtól az építési engedély kiadását. Ezzel összefüggésben elmondható, hogy az Itv. a mentesség alkalmazását nem ahhoz köti, hogy ki szerezte meg az építési engedélyt, és az sem releváns, hogy a lakást értékesítő vállalkozó a teljes építési munkálatokat vagy csak egy részét végezte el. A jogszabályi feltételek fennállása esetén akkor mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól az új lakás tulajdonjogának, tulajdoni hányadának megvásárlása, ha azt a használatbavételi engedély kiadását vagy a használatbavétel tudomásul vételét követő első alkalommal a vállalkozó (illetve a fentiek szerint második alkalommal az ingatlanforgalmazó) értékesíti. Mivel a bérleti szerződés nem keletkeztet tulajdonjogot, ezért nincs jelentősége annak sem, ha a vállalkozó korábban bérbe adta az új lakásnak minősülő ingatlant, így annak megszerzése – a vonatkozó törvényi kritériumok teljesülése esetén – illetékmentes. Hangsúlyos az is, hogy az Itv. nem az ingatlan-nyilvántartási állapottól teszi függővé az ingatlan megítélését az új lakás megvásárlása esetén, hanem a használatbavételi engedély kiadását követő értékesítésig tekinti újnak a megvásárolt lakást. Mindezekből következik az is, hogy amennyiben a vevő a „tervasztalról” veszi meg az új építésű ingatlant, amelynek felépítése még meg sem kezdődött, az Itv. 26. § (1) bekezdés f) pontja szerint mentesül a visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség megfizetése alól. Az új építésű ingatlanok esetében tehát nem az a kérdés, hogy mikortól vonatkozik rájuk az illetékmentesség, hanem az, hogy meddig tudják azt igénybe venni. A vonatkozó jogszabályi rendelkezésekből az is következik, hogy amennyiben magánszemély építi föl értékesítés céljára a lakóházat, az illetékmentesség nem alkalmazható. Nem hagyható azonban figyelmen kívül, hogy a lakóház építésére alkalmas telektulajdon szerzése illetékmentes, ha azon a vagyonszerző négy éven belül lakóházat épít. Vagyis ha egy magánszemély úgy dönt, hogy „saját maga” építi fel a házát, és a vonatkozó törvényi feltételeknek megfelel, szintén nem keletkezik illetékfizetési kötelezettsége. A
joggyakorlatban
merült
fel
az
a
kérdés,
hogy
az
illetékmentességi,
illetékkedvezményi rendelkezést csak a köznapi értelemben vett lakások, vagy a családi házak esetében is kell-e alkalmazni. A kedvező szabályok – az Itv. ezzel ellentétes jogértelmezést megalapozó rendelkezése hiányában
– természetesen egyaránt
vonatkoznak a lakásokra és a családi házakra is. 40
Igencsak tág az Itv. 26. § (1) bekezdés f) pontjában említett „vállalkozói kör” is, hiszen az Itv. 102. § (5) bekezdése alapján vállalkozónak kell tekinteni a gazdálkodó szervezetet, illetve a vállalkozói tevékenység végzésére jogosult egyéb szervezetet is. Gazdálkodó szervezetnek (és vállalkozónak) kell tekinteni például a gazdasági társaságot, az európai részvénytársaságot, az egyesülést, az európai gazdasági egyesülést, a lakásszövetkezetet, az európai szövetkezetet, az egyes jogi személyek vállalatát, az egyéni céget és az egyéni vállalkozót is. 4. A cserét pótló vétel illetékkedvezménye Az állami adóhatóság illetékkiszabási gyakorlatában rendszeresen alkalmazott szabály a már legalább második lakásukat vásárlók körében az Itv. 21. § (2) bekezdése szerint cserét pótló vétel kedvezménye, amely kizárólag magánszemélyek egymás közötti lakáscseréje, illetve lakások közvetett cseréje esetén vehető igénybe. Az illetékalapkedvezmény lényege, hogy nem a szerzés tárgyát képező lakás forgalmi értéke, hanem az – egy éven belül – eladott és vásárolt lakások forgalmi értékének különbözete után kell az illetéket megfizetni, amennyiben a szerzett lakás „drágább”, mint a korábbi. A kedvező illetékszabály kizárólag abban az esetben alkalmazható, ha az adózó a lakása eladásától számított egy éven belül másik lakást vásárol. Ugyanannak a lakásnak a „visszavásárlása”, vagy ha a magánszemély eladja a ½ tulajdoni hányadát, majd egy éven belül ugyanannak a lakásnak megszerzi a „másik” felét, nem jogosít az illetékalapkedvezmény igénybevételére. Ahogyan azt az EBH2005. 1369. számú bírói döntés is egyértelművé tette, a kedvezmény indoka az, hogy aki egy lakástulajdont elad, és lényegében annak árából másik lakást vásárol egy éven belül, a megvett lakás után fizetendő vagyonszerzési illeték összegét csökkenthesse az eladott lakás beszámításával. Ez a konstrukció tehát egyértelműen csak arra vonatkozhat, amikor az egy éven belül eladott és vásárolt lakás egymástól különbözik, vagy mis helyrajzi szám alatti vagyontárgyat jelent. A kedvezmény akkor érvényesíthető az Itv. 21. § (3) bekezdése alapján, ha mindkét lakástulajdonhoz azonos jogosultságok kapcsolódnak. Nem lehet kérni az illetékalap Itv. 21. § (2) bekezdése szerinti megállapítását, ha például egy korábbi tulajdonos számára egy éven belül egy másik ingatlanon haszonélvezeti jogot alapítanak.22 E tekintetben azonban nincs jelentősége annak, hogy a tulajdonost az ingatlan-nyilvántartás szerint is,
22
Mint ahogyan arra a BH2005. 268. számú döntés is rámutat.
41
vagy azon kívül illeti meg a tulajdonjog. Így, ha például egy házaspár – a házasság időtartama alatt – úgy vásárol egy lakást, hogy az ingatlan-nyilvántartásba csak a férjet jegyzik be tulajdonosként, ám az ingatlan eladásától számított 1 éven belül úgy szereznek egy másik lakástulajdont, hogy mindkettejük tulajdonjogát bejegyeztetik a földhivatali adatbázisba, a feleség vagyonszerzése vonatkozásában is alkalmazható a közvetett csere kedvezménye. Mindemellett fontos szempont az is, hogy többes cserénél vagy több lakástulajdon értékesítése esetén is minden egyes cserével, vásárlással szemben egy – mégpedig a szerzést közvetlenül megelőző vagy követő -, azonos jogcímű cserét, eladást lehet figyelembe venni.23 Az egyértelmű jogalkalmazás érdekében az Itv. 21. § (4) bekezdése kifejezetten rögzíti azt is, hogy az illeték megállapítása során az adózókra kedvezőbb illetékalapot eredményező csere, illetve értékesítés az irányadó. 5. Az ún. negatív illetékalap mentessége 2013. január 1-jétől új illetékmentességi rendelkezéssel bővült az Itv., különös tekintettel a nehéz helyzetben levő devizahitel-adósokra. Így az Itv. 26. § (1) bekezdés y) pontjában meghatározott szabály illetékmentességet biztosít arra a jogügyletre, amely során a magánszemély a lakástulajdonát másik lakásra cseréli, vagy úgy vásárol lakást, hogy a korábbi lakását – egy éven belül eladja, és a szerzett lakástulajdon forgalmi értéke kisebb az elcserélt, eladott lakástulajdon forgalmi értékénél. Az Itv. 26. § (19) bekezdése rögzíti, hogy a mentesség alkalmazása során, ha többes lakáscsere vagy több értékesítés realizálódik, minden egyes lakáscserével, lakásvásárlással szemben – a szerzést közvetlenül megelőző vagy követő, azonos jogcímű – egyetlen értékesítést lehet
figyelembe
venni.
Az
illetékmentességi
rendelkezést
egyébiránt
a
lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog magánszemélyek általi szerzésekor is lehet alkalmazni. 6. Az illetékalap csökkentése – állami támogatások Az Itv. 21. § (1) bekezdése is meghatároz egy illetékalap-kedvezményt, amikor arról rendelkezik, hogy a vissza nem térítendő lakás célú állami támogatás összegével csökkenteni kell az illetékalapnak minősülő forgalmi értéket. Bár az Itv. nem definiálja, hogy mely támogatásokat ért vissza nem térítendő lakás célú állami támogatáson, a 23
Ezt a jogértelmezést támasztja alá a BH2008. 56. számú döntés is.
42
rendelkezés rendszertani és cél szerinti értelmezéséből következik, hogy nem tartoznak az Itv. 21. § (1) bekezdése szerinti „lakásépítési kedvezmény” körébe azok a támogatási formák, melyek ugyan a lakásszerzési célt szolgálják, de folyósításuk időben „elszakad” a jogügylettől (például kamattámogatás). A kedvezmény – az Itv. 21. § (1) bekezdésének kifejezett előírása alapján – nem alkalmazható, ha a magánszemély lakásszerző a lakáscseréhez vagy a lakások közvetett cseréjéhez kapcsolódó illetékalapkedvezményt igénybe veszi. 7. A lakások vissz-lízingjének illetékmentessége Eredetileg a gazdasági válság okán beiktatott átmeneti szabályként rögzítette az ingatlanok vissz-lízingjéhez kapcsolódó mentességet a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény. Ezt a rendelkezést vette át az Itv. 2013. január 1-jétől, és tette határidő megállapítása nélkül alkalmazhatóvá a 26. § (1) bekezdésének x) pontja, az eredeti szabályozáshoz hasonlóan nemcsak a lakások, hanem valamennyi ingatlan esetében. Az illetékmentességi rendelkezés lényege, hogy nem kell illetéket fizetni az ingatlannak a futamidő végén tulajdonjog átszállást eredményező lízingszerződés keretében történő megszerzése után, ha az ingatlan a lízingszerződés megkötéséig a lízingbe vevő tulajdona volt, és a tulajdonjogot a lízingbe adó a lízingszerződés megkötése érdekében szerezte meg.
2.7.2. Az őstermelői mentesség ellenőrzésének tapasztalatai Az köztudatban az ún. „őstermelői mentesség” fogalomként terjedt el az Itv. 26. § (1) bekezdés p) pontjában foglalt eset, amelynek tapasztalatai az alábbiakban kerülnek összefoglalásra.24 A mentesség engedélyezésének több konjunktív feltétele van. Tehát a vagyonszerző csak akkor jogosult a mentességre, ha valamennyi feltételt egyidejűleg teljesíti. E feltételek a következők: -
a vagyonszerző a földterületet a vásárlástól számított legalább 5 évig ne idegenítse el, illetőleg azon vagyoni értékű jogot ne alapítson;
24
Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/06 május) 28.-31. o.
43
-
a vagyonszerző a fent említett 5 éves időtartam alatt a mezőgazdasági földterületet egyéni vállalkozóként mezőgazdasági őstermelőként vagy családi gazdálkodóként a vásárlástól számítottan mező-, illetve erdőgazdasági tevékenység céljára hasznosítsa.
A feltételek vállalásáról a vagyonszerzőnek legkésőbb a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig kell nyilatkoznia az állami adóhatóságnál. A jogszabály rögzíti, hogy abban az esetben, ha a vagyonszerző a termőföldet az 5 év letelte előtt elidegeníti vagy azon vagyoni értékű jogot alapít, igazolhatóan nem mező-, illetve erdőgazdasági célra hasznosítja, az egyébként járó illeték kétszeresét kell megfizetnie (ez számszerűsítve 8 %-ot jelent). Az elidegenítés tekintetében értelmezést kínál az Itv. és rögzíti, hogy nem minősül elidegenítésnek a kisajátítás, a kisajátítás alapjául szolgáló közérdekű célra történő elidegenítés és a birtokösszevonási célú földcsere, továbbá nem minősül vagyoni értékű jog alapításának a termőföld használatának, hasznosításának közeli hozzátartozó javára történő átengedése, feltéve, hogy a közeli hozzátartozó a vagyonszerző helyett földművesként mező-, illetve erdőgazdasági tevékenység céljára hasznosítja a termőföldet, és az 5 éves időtartam hátralévő részében az előírt feltételeket vállalja. Az adóhatóság a feltételes illetékmentesség ellenőrzése során az ingatlanügyi hatóság közhiteles nyilvántartásában lévő adatok alapján állapítja meg a földhasználó személyét. Az adózónak figyelembe kell vennie azt, hogy az illetékmentesség feltételéül szolgáló saját használatban (vagy közeli hozzátartozó használatában) tartás a földhasználati nyilvántartás adataival igazolható. Mindezek elmulasztása az adózó saját érdekkörébe esik, melynek következményeit viselni köteles. Az őstermelői ellenőrzés során találkoztunk olyan adózói kifogásokkal, amelyek szerint a pótelőíráshoz való jog elévült. Ezzel kapcsolatban célszerű tisztázni, hogy az illeték megállapításához, valamint az illeték behajtásához való jog elévülésére az Art. (2003. évi XCII. törvény) rendelkezéseit kell alkalmazni. Az Art. 164. § (7) bekezdése szerint nyugszik az elévülés a feltételhez kötött adómentességeknek az időtartama alatt. Az elévülés nyugvása pedig azt jelenti, hogy ezen időintervallumot (jelen esetben 5 év) az elévülési idő számításának figyelmen kívül kell hagyni. A fentiekből az is látható, hogy az illetékkiszabás következtében az adóhatóság és az adózó között olyan közjogi jogviszony jön létre, amelyre elsősorban az Itv. rendelkezései az irányadók. Az Itv. pedig a mentességnek bizonyos feltételeket szab.
44
Az ellenőrzés tapasztalatai azt mutatják, hogy az adózók jelentős része az elidegenítés 5 éves tilalmával tisztában volt, így az e feltétel megsértése miatt alkalmazott szankciót tudomásul vették, azt ritkán kifogásolták. Ez azonban nem mondható el a mező-, illetve erdőgazdasági célú földhasználatra, mivel az adózók többségét meglepetésként érte a földhasználat vizsgálata, erre kezdetben nem gondoltak, amikor a földet bérbe, haszonbérbe adták. A fentiek alapján a pótelőírások elenyésző száma az elidegenítésre vonatkozó feltétel megsértéséhez, míg a döntő többsége a használat átengedéséhez kapcsolódnak.
2.7.3. Az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések A következőkben az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzésekre - mint az illetékkedvezményre jogosító esetek egyikére – vonatkozó szabályozás kerül részletes áttekintésre.25 Az ingatlanforgalmazást végző vállalkozó, az engedély alapján pénzügyi lízinget folytató vállalkozó az Itv.-ben meghatározott feltételek vállalása esetén az ingatlan tulajdonjogának megszerzésekor 2 százalékos mértékű visszterhes vagyonátruházási illetéket fizet.
A törvényi feltételek teljesülésével kapcsolatos kérdések
Ingatlanforgalmazói minőség igazolása: az Itv. nem ír elő igazolási kötelezettséget, a vagyonszerzőnek elégséges erről a továbbértékesítési cél jelzésével egyidejűleg a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig nyilatkoznia az adóhatóság felé. Az adóhatóság a nettó árbevétel törvényi megoszlását azonban hivatalból ellenőrzi. Az ingatlanforgalmazás, mint főtevékenység: jogvita merült fel abban a tekintetben, hogy az ingatlanforgalmazás – mint főtevékenység – cégjegyzékbe való bejegyzésének mely időpontban kell fennállnia a kedvezményes illetékmérték igénybevételéhez. A Legfelsőbb Bíróság ítéletében
26
megállapította, hogy a felperes által csatolt
cégbizonyítvány szerint az illetékkötelezettség keletkezésekor az ingatlanforgalmazás nem tartozott a felperes főtevékenységéhez, ezért a 2 százalékos kedvezményes 25 26
Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/11 október) 34.-40. o. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.421/2010/8.
45
illetékkulcs
nem
volt
alkalmazható.
A
felperes
illetékkötelezettségének
megállapításakor nem a főtevékenységi kör változásának a kezdete, hanem a változás cégjegyzékbe való bejegyzésének időpontja az irányadó. Az LB a jogszabályi előírások összevetéséből
levezette,
illetékkötelezettség
hogy
keletkezésekor
a
főtevékenységű kellett
fennállnia,
ingatlanforgalmazásnak valamint
ezt
a
az
tényt
cégbizonyítvánnyal igazolni.
Az Itv. kommentár alapján az illetékkedvezmény kizárólag ingatlan tulajdonjogának visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső megszerzése esetén biztosítható. Így vagyoni értékű jog szerzése esetében, sem ajándékozás, sem öröklés esetén nem lehet igénybe venni a kedvezményt.
A nyilatkozatadással kapcsolatos késedelem: az Itv. 23/A. § (3) bekezdése alapján a vagyonszerző a nettó árbevétel megoszlásáról a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig nyilatkozik. Ha az illetékkiszabásra történő bejelentésre az adóév júniusának 1. napját megelőzően kerül sor, a vagyonszerző arról köteles nyilatkozni, hogy nettó árbevétele előreláthatólag legalább 50 százalékban az ingatlanforgalmazási tevékenységből származik. Amennyiben a nyilatkozatban vállaltak nem teljesültek, úgy a vállalkozó az illetékkötelezettség keletkezése szerinti adóév június hónap 15. napjáig jelezheti ezt a körülményt az adóhatóság felé, mely esetben a megfizetett és az egyébként fizetendő illeték különbözetének 50 százalékkal növelt összegét kell utólagosan megfizetnie. Amennyiben a vállalkozó a vállalás meghiúsulásának a tényét nem jelzi időben (vagyis június 15. napjáig), akkor a különbözeti illeték másfélszeresének a megfizetése mellett a nyilatkozat határidejének elmulasztása miatt az Art. 172. § (1) bekezdés b) pontja szerinti mulasztási bírság is fizetendő. Megjegyzendő, hogy az Itv. nem tartalmaz külön rendelkezést arra vonatkozóan, hogy az ingatlan jogi jellegének a megváltozása akadálya lenne a kedvezményes illetékmérték alkalmazásának.
A két éves határidő kezdeti dátumának eldöntése
Az Itv. 23/A. § (5) bekezdése „a vagyonszerzés illetékkiszabásra bejelentésétől számított két éves határidő” kitételt használja, kérdés, hogy az előírt 2 éves határidő pontosan milyen dátummal indul. A vagyonszerzés illetékkiszabásra történő 46
bejelentésének a fordulata a szerződés földhivatalhoz történő benyújtásának napján teljesül.
A kezdő ingatlanforgalmazó kérdésköre
Az Itv. 23/A. § (4) bekezdése biztosítja a kedvezmény igénybe vételét abban az esetben, ha a kezdő vállalkozó a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig nyilatkozatban vállalja, hogy a tevékenység megkezdése adóéve nettó árbevételének legalább 50 százaléka ingatlanforgalmazásból fog származni. A kommentár alapján az Itv. a tevékenység tényleges megkezdéséhez köti az illetékkedvezmény alkalmazását. Amennyiben a nyilatkozatba foglalt vállalás nem teljesül, ezt a tényt a vállalkozó az adóévet követő hatodik hónap 15. napjáig köteles bejelenteni. E bejelentésre nézve az adóhatóság a kedvezményes kulccsal meghatározott és az egyébként fizetendő illeték különbözetének 50 százalékkal növelt összegét szabja ki pótlólag. Ha adóellenőrzés keretében derül ki, hogy a kezdő vállalkozó nettó árbevétel megoszlására vonatkozó vállalása nem teljesül, a különbözeti illeték kétszeresét kell pótlólag előírni. A gyakorlatban kérdésként merült fel, hogy amennyiben a kezdő vállalkozó a fent részletezett feltételeknek megfelel, de a nyilatkozatot nem adja be időben, ugyanakkor bejelöli a kedvezményes illeték alkalmazását a B400-as adatlapon, akkor mi alapján lesz kiszabva az illeték. Az adóhatóság nyilatkozat hiányában a 2 százalékos illetékmértéket nem alkalmazhatja. Előfordulhat olyan eset is, hogy egy vállalkozás kifejezetten egy ingatlan értékesére jön létre. Ekkor a kezdő ingatlanforgalmazói szabály úgy is érthető, hogy a vállalkozónak nincsen 2 éves határideje arra, hogy az ingatlant értékesítse. Az ilyen kezdő vállalkozás esetében tehát a nyilatkozat megtétele és a vagyonszerzés évében kell értékesíteni az ingatlant, hogy a nyilatkozatban vállaltak teljesüljenek.
A továbbértékesítés
Az ingatlan akkor tekinthető továbbértékesítettnek az ingatlanforgalmazók esetében, ha az ingatlan-nyilvántartásban a tulajdonjog változást bejegyezték. Pénzügyi lízingbe adott ingatlan a lízingcégek esetében akkor, ha a tulajdonjog fenntartással történő vétel tényét feljegyezték. Ha ezen bejegyzést és feljegyzést a 2 éves határidő leteltekor csak „széljegy” jelzi az ingatlan-nyilvántartásban, akkor ez igazolásnak csak abban az esetben minősül, ha a jog bejegyzése, tény feljegyzése utóbb ténylegesen is megtörténik. Megjegyzendő, hogy az előszerződés földhivatali benyújtása nem jár az Itv. által 47
megkövetelt eredménnyel, így az nem alkalmas az ingatlan továbbértékesítésének az igazolására. Többször vita tárgya, hogy megvalósul-e a továbbértékesítés, ha az adózó az ingatlant nem adásvétel, hanem csere keretében idegeníti el. Csere esetén nem valósul meg a jogalkotó célja, az nem minősül ingatlanforgalmazásnak. Tehát a továbbértékesítési cél csereszerződés
esetében
nem
jön
létre,
így a
kedvezményes
illetékmérték
alkalmazásának nincs helye. Az Itv. kommentár alapján az Itv. a továbbértékesítés és nem az elidegenítés kifejezést használja. Így az ingatlan apportálási ügyletét nem minősíti továbbértékesítésnek, elmondható tehát, hogy a csere mellett az apport sem valósítja meg a továbbértékesítési célt. A Legfelsőbb Bíróság vizsgálta azt a kérdéskört, hogy az ingatlan értékesítésére nyitva álló 2 éves határidőn belül a tulajdonjog-fenntartással kötött szerződéssel megvalósul-e a továbbértékesítés. Iránymutató ítéletében27 arra a következtetésre jutott, hogy a 2 éven belüli továbbértékesítés megvalósulásához tulajdonosváltozásnak kell történnie. Ezt a tényt a tulajdonosváltozás ingatlan-nyilvántartási bejegyzéséről szóló határozat igazolja, vagy ennek hiányában az ingatlan-nyilvántartási eljárás megindítását a tulajdoni lapon feltüntetett széljegy tanúsítja. A továbbértékesítés igazolására vonatkozó határidő elteltét követően, az adóhatóság hivatalból vizsgálja a továbbértékesítés, illetve a pénzügyi lízingbe adás megtörténtét. Amennyiben az ingatlan-nyilvántartás nem igazolja a vállalás teljesülését, az adóhatóság pótlólag előírja az illetékkülönbözet kétszeresét. Az egységes adóhatósági értelmezés szerint a 2 éven belüli értékesítés elmaradása kapcsán igazolási kérelem benyújtására nincs lehetőség, mivel az ügyfél nem egy eljárási típusú határidőt mulaszt el, hanem egy objektív követelményt nem teljesít.
Az előtársaság és az illetékkedvezmény kapcsolata
Több legfelsőbb bírósági ítélet foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy az előtársaság nem jogosult a 2 százalékos illetékkulcs igénybe vételére. Az LB döntéseinek lényege, hogy a vállalkozó a cégjegyzékbe való bejegyzéssel, a bejegyzés napjával jön létre, cégbizonyítványa az ingatlanforgalmazási főtevékenységét ettől az időponttól bizonyítja. A bejegyzésnek nincsen visszaható hatálya, a cégbejegyzés alatt az előtársaság még
27
Legfelsőbb Bíróság Kfv. II. 39.053/2007/4.; KGD 2008. 18.
48
nem bejegyzett cég, a vagyonszerzőt az illetékkedvezmény pedig csak akkor illeti meg, ha
a
vagyonszerzés
időpontjában
az
ingatlanforgalmazási
főtevékenysége
a
cégjegyzékbe bejegyzett.
A kedvezmény viszonya az új lakás megszerzése mentességéhez
Az Itv.-hez fűzött kommentár alapján az Itv. 26. § (1) bekezdésének f) pontja szerint a jogosultak körét tekintve elmondható, hogy bárki igénybe veheti az illetékmentességet, vagyis a vállalkozó is élhet ezzel a mentességgel. Az Itv. 23/A. §-a az ingatlanforgalmazók vonatkozásában speciális illetékrendelkezéseket tartalmaz, ezért ezen rendelkezések az általános szabályokkal együtt nem alkalmazhatók. Mindez természetesen nem jelenti azt, hogy az ingatlanforgalmazók ne vehetnék igénybe az Itv. által biztosított egyéb illetékkedvezményeket, mentességet, ha azok feltételei esetükben fennállnak. A kétféle kedvezmény kombinálására azonban nincs lehetőség.
2.7.4. Az átalakulás illetékügyi elbírálásának gyakorlata Az átalakulás a gazdálkodó szervezetek körében felmerülő gyakori esetkör, amelynek illetékvonzata kapcsán 2010. január 1-jétől módosult a törvényi szabályozás. A továbbiakban a hatályos jogszabályi rendelkezések áttekintése mellett annak jogpolitikai indokai is bemutatásra kerülnek.28
Az átalakulás, mint az illetéktörvény hatálya alá eső vagyonszerzés
Illetékkötelezettség akkor társulhat az átalakuláshoz, ha az vagyonszerzést is eredményez. Amennyiben az átalakuló társaságok eszközei között ingatlan, gépjármű, pótkocsi, közterületen álló, ingatlannak nem minősülő felépítmény, ezekhez kapcsolódó vagyoni értékű jog, továbbá belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét szerepel, és e vagyontárgyak tekintetében vagyonszerzés következik be, a visszterhes vagyonátruházási illetékre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. Természetesen, ha a visszterhes vagyonátruházási illeték hatálya alá eső vagyontárgy a jogelőd társaság tulajdonában marad, nem keletkezik illetékfizetési kötelezettség. Továbbá az Itv. 5. §-ában nevesített szervezetek átalakulása szintén nem jár illetékfizetési kötelezettséggel tekintettel arra, hogy e szervezetekre teljes személyes
28
Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/03 február) 23.-27. o.
49
illetékmentesség vonatkozik (amely lehet feltétlen vagy az Itv. 5. § (2) bekezdésében foglalt feltételhez kötött.
Az átalakulások jogszabályi megkülönböztetése 2010. január 1-jét követően – a kedvezményezett átalakulás
Az említett szabályozásban 2010. január 1-jét követően olyan módosulás következett be, amely a korábbihoz képest nem garantál általános érvényű illetékmentességet a gazdálkodó
szervezetek
jogutódlással
történő
átalakulása
esetén,
ugyanakkor
költségvetési szempontból mindenképpen előnyös és átlátható helyzetet teremt. Az Itv. 26. § (1) bekezdésének 2010. január 1-jétől hatályos g) pontja szűkebb körben biztosítja az átalakulás illetékmentességét. A törvény alapján a gazdálkodó szervezetek átalakulására vonatkozó általános illetékmentesség helyett csak a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény szerinti kedvezményezett átalakulás keretében történő vagyonszerzés válik illetékmentessé. A Tao-tv. 4. § 23/a pontja a következőképpen határozza meg a kedvezményezett átalakulást: az olyan átalakulás (ideértve az egyesülést, a szétválást is), amelyben jogelődként és jogutódként is csak társaság (32/a. pont) vesz részt, ha a) a jogügylet révén a jogelőd tagja, részvényese az átalakulás keretében a jogutódban részesedést és legfeljebb a megszerzett részesedés együttes névértéke (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értéke) 10 százalékának megfelelő pénzeszközt szerez, valamint b) szétválás esetén a jogelőd tagjai, részvényesei – egymáshoz viszonyítva – arányos részesedést szereznek a jogutódokban, c) az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába, részvényesébe olvad be. Kiemelendő, hogy az Itv. a Tao-tv. fogalmait rendeli alkalmazni, így a „társaság” definíciója alatt is a Tao-tv 32/a. pontja követendő.
Az átalakuláshoz kapcsolódó illetékfizetési kötelezettség megállapítása
Az átalakulás illetékügyi elbírálása azzal veszi kezdetét, hogy az ingatlanügyi hatóság a hozzá érkezett vagyonszerzési ügy iratait továbbítja az állami adóhatóságnak. A dokumentumok alapján az adóhatóság tudomást szerez az átalakulással érintett cégek és cégtagok
adatairól,
valamint
a
vagyonmozgás
tényéről.
A
fentiek
alapján
megállapítható, hogy a kedvezményezett átalakulás a jogutódlásnál szigorúbb
50
feltételeket teremt, ugyanakkor természetesen a jogutódlással kapcsolatos alapelv – miszerint a jogutód gazdasági társaságot illetik meg a jogelőd gazdasági társaság jogai, és terhelik a jogelőd gazdasági társaság kötelezettségei – általános érvényű. Ez az alapelv az Itv. vonatkozásában is érvényes a feltételhez kötött felfüggesztett illeték tekintetében is: a lakóház építésére alkalmas telektulajdonnak (tulajdoni hányadnak), valamint az ilyen ingatlanra vonatkozó vagyoni értékű jog megszerzése esetén a törvény úgy rendelkezik, hogy amennyiben a lakóház felépítésére nyitva álló határidőn belül a vagyonszerző gazdálkodó szervezet átalakul, a lakóház felépítésére az ingatlant megszerző jogutód köteles. A kedvezményezett átalakulásként minősítés megítéléséhez a Tao-tv.-ben foglalt feltételek fennállásának ismerete szükséges. Ehhez vizsgálni kell, hogy a jogelőd társaság tagja, részvényese a megszűnő részesedéséért új részesedést kap-e, továbbá pénzeszköz juttatása esetén az átalakulás során kibocsátott részvények, üzletrészek együttes névértékének (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értékének) 10%-át nem haladja-e meg a megszerzett pénzeszköz. Amennyiben a jogelőd valamely tagja nem kíván részt venni a jogutódban, az ő esetében nem áll fenn részesedés-szerzés, ugyanakkor a részesedésre jutó saját tőkének megfelelő vagyont megkaphatja kizárólag pénzben is. A jogutódban részt nem vevő tag esetében figyelmen kívül hagyható a 10%-os pénzeszköz-szerzési korlátra vonatkozó feltétel. Továbbá nincs a törvényi feltételek között előírás arra vonatkozóan, hogy valamennyi korábbi tagnak részt kell vennie a jogutódban, ettől még lehet az átalakulás kedvezményezett. Az átalakulások elbírálásában további fontos szempont, hogy szétválásnál figyelemmel kell lenni a jogelőd tagjai, részvényesei arányos részesedés-szerzésére (amely kizárólag a szétválásban részt vevő, így a jogutódban is részesedést szerző tagokra vonatkozik). A Tao-tv. értelmezése alapján a kedvezményezett átalakulással végbemenő szétválás esetén a szétválásban részt vevő tagok részesedési arányát meg kell tartani. Azt, hogy a jogelődben lévő részesedések egymáshoz viszonyított aránya azonos maradjon a jogutódban is, a névérték/jegyzett tőke arányához mérten kell megállapítani. Abban az esetben, ha a szétválásban részt vevő tagok egymáshoz viszonyított részesedési aránya módosul
a
jogutódban,
nem
alkalmazhatóak
a
kedvezményezett
átalakulás
rendelkezései. Szétválás kapcsán megjegyzendő, hogy a hatályos szabályok nem tartalmaznak arra vonatkozó kikötést, hogy a Tao-tv. és az Itv. rendelkezései kizárólag akkor alkalmazhatók, ha a jogutódokban a kedvezményezett átalakulás során megszerzett tulajdonosi részesedési arányokat nem változtatják meg, így mindez 51
visszaélésre adhat lehetőséget. Ilyen esetben vizsgálat lefolytatására adhat indokot az, hogy a részesedési arányok átalakulást követő megváltoztatása összeütközésbe kerül-e az Art.-ban foglalt rendeltetésszerű joggyakorlással. Az Art. 2. §-ának (1) bekezdése értelmében
az
adótörvények
alkalmazásában
nem
minősül
rendeltetésszerű
joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések, így a társasági adó- és illetékkötelezettség megkerülése. Amennyiben az átalakulás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak, a visszterhes vagyonátruházási
illeték
általános
szabályai
szerint
keletkezik
illetékfizetési
kötelezettség. Az átalakulást érintő jogszabályváltozások célja a magán és az üzleti szektor ingatlanszerzési feltételeinek egalizálása, az adó- és illetékfizetési kötelezettség kikerülésének minimalizálása, a versenyképesség javítása, valamint a jogharmonizáció, az európai jognak való megfelelés volt. Összességében elmondható, hogy a kedvezményezett átalakulás egyre fontosabb teret nyer a vállalkozások életében, tekintettel arra, hogy lényegesen kedvezőbb adózási, illetékfizetési feltételeket biztosít, mint
a
nem
kedvezményezett
átalakulás.
52
V. F EJEZET : A HAGYATÉK TÁRGYÁT KÉPEZŐ INGATLANOK ÉRTÉKÉNEK VITATHATÓSÁGA A HAGYATÉKI ELJÁRÁS SORÁN, ILLETVE A TÁRGYKÖR SZABÁLYOZATLANSÁGA
A dolgozat a záró fejezetben – gondolatfelvetésként - a jogi szabályozás egy konkrét hiányosságára, nevezetesen a hagyaték tárgyát képező ingatlanok értékének vitathatósága körül fennálló bizonytalanságra fókuszál és bemutatja, hogyan igyekeznek a jogalkalmazók tartalommal megtölteni és ellensúlyozni (bizonyos esetekben korrigálni) azokat a helyzeteket, amikor a vonatkozó jogszabályok egyáltalán nem adnak választ a felmerülő kérdésekre. A közjegyző által lefolytatott hagyatéki eljárásra nézve a hagyatéki eljárásról szóló 2010. évi XXXVIII. törvény (Hetv.) 26. § (1) bekezdése rögzíti, hogy a leltárba felvett ingatlan értékét az ingatlan fekvése szerint illetékes települési önkormányzat jegyzője által az illetékekről szóló törvény szerint kiállított adó- és értékbizonyítványban foglaltakkal egyezően kell feltüntetni a leltárban. E jogszabályi rendelkezés az Itv. 101. §-ában foglaltakra utal, miszerint az ingatlan fekvése szerint illetékes települési önkormányzat jegyzője által kiállított adó- és értékbizonyítvány tartalmazza az ingatlan és az ingatlanszerzők adatait, az érték megállapításánál figyelembe vett tényezőket, továbbá az ingatlannak az adott időpontban fennálló forgalmi értékét. A közjegyzőnek a hagyatéki eljárás során e jogszabályi rendelkezések figyelembevétele mellett kell eljárnia, a hagyatéki ingatlan értékét kizárólag a beterjesztett, kiegészített hagyatéki leltár mellékletét képező adó- és értékbizonyítvány adatai szerint állapíthatja meg. A közjegyző előtti eljárás során ugyanis az ingatlanok értékének ezt meghaladó vizsgálatára és bizonyítására a Hetv. rendelkezései nem adnak lehetőséget.
A fentiek alapján felmerül a kérdés: hogyan és milyen jogszabály alapján van lehetősége az örökösnek a hagyatéki ingatlan adó- és értékbizonyítványban foglalt, jegyző által megállapított értékének vitatására?
A joggyakorlatban többféle álláspont is létezik a fenti kérdéskör szabályozatlanságának kiküszöbölésére nézve, azonban egzakt jogszabályi rendelkezés, illetve helytálló iránymutatás nem áll rendelkezésre.
53
A
jogalkalmazásban
kikristályosodott
álláspontok
háromféle
változata
különböztethető meg, az alábbiak szerint:
1. Az önkormányzati adóhatóság álláspontja szerint az adó- és értékbizonyítvány ellen önálló jogorvoslati kérelem előterjesztésére, vagyis az ingatlan újraértékelésére nincs lehetőség. Amennyiben az érdekeltek nem értenek egyet az abban megállapított forgalmi értékkel, azt a közjegyző hagyatéki eljárást érdemben befejező végzése ellen bejelentett fellebbezésben van lehetőségük kifogásolni. 2. A Miskolci Törvényszék29 az e tárgyban hozott anonimizált végzésével a közjegyző hagyatékátadó végzését helybenhagyta. Az eljáró bíróság indokolása mindössze annyit tartalmaz e tárgyban, hogy a közjegyző az adó- és értékbizonyítványban foglalt adatok szerint állapította meg az értéket. A végzés szerint a forgalmi érték megállapítása ténylegesen az ezt követő eljárás során a NAV illetékosztálya részéről történik, a hagyatéki eljárás során ugyanis nem végezhető erre vonatkozó bizonyítás és vizsgálat.
3. A NAV által képviselt álláspont szerint az adó- és értékbizonyítvány hatósági bizonyítvány, ebből következően az örökös - a Ket. szabályainak megfelelően - az általános szabályok szerint élhet fellebbezési jogával az adó- és értékbizonyítványban foglaltakkal szemben. Az értéket abban az eljárásban lehet vitatni, ahol azt felhasználják. Meggyőződése szerint az adózó az ingatlan forgalmi értékét az adó- és értékbizonyítvány kiadására irányuló eljárásra hatáskörrel rendelkező szervnél, azaz a települési jegyzőnél vitathatja. A tárgykör szabályozatlansága egyfajta joghézagnak tekinthető, ami a gyakorlatban – többek között – azért is tekinthető kritikusnak, mert az örökös gyakran akkor is vitatja a forgalmi értéket, amikor illetékmentesen örököl. Ha ugyanis az örökösnek szándékában áll a hagyatéki ingatlan elidegenítése, a későbbiekben őt terhelő személyi jövedelemadó mértékét befolyásolja a megállapított forgalmi érték, így ebben az esetben az említett joghézag által okozott bizonytalanság a személyi jövedelemadó területére is továbbgyűrűzik. A szerző álláspontja szerint a 3. pontban írt változat tekinthető a
29
Miskolci Törvényszék 1.Pkf.21.645/2013/2.
54
leginkább megalapozottnak, hiszen a Ket. 83. § (5) bekezdése jogszabályi hivatkozás mellett kínál gördülékeny megoldást: tekintettel arra, hogy a közjegyző a Hetv. 26. § (1) bekezdése szerint kötve van az adó- és értékbizonyítványban foglaltakhoz, a jegyzőnél (mint adóhatóságnál és egyben „hagyatéki hatóságnál”) van lehetőség az érték vitatására. Tehát, ha az örökös kétségbe vonja a megállapított érték valódiságát, mert például nem akar a személyi jövedelemadóról szóló törvény 62. §-a
alapján az
illetékmentes illetékalap és a vételár különbözete után adózni, akkor – a közjegyző tájékoztatása szerint – fellebbezéssel élhet a jegyzőnél az adó- és értékbizonyítvány ellen. Megjegyzendő, hogy a fellebbezés határidőben érkezett lesz (mert az adó- és értékbizonyítvány részére nem került kézbesítésre), ezután határidőt kap annak igazolására, hogy jogorvoslattal élt, amelynek következtében a közjegyző a Pp. 152. §-a alapján felfüggeszti az eljárást.
55
VI. F EJEZET : A JELEN PROBLÉMÁI ÉS A JÖVŐ TENDENCIÁI A V. Fejezetben részletezett kérdéskör és annak szabályozatlansága azért is tekinthető neuralgikusnak, mert a hagyatéki eljárás relatíve sok ügyfelet érint, a halál, mint jogi tény bekövetkeztével összefüggésben elengedhetetlenül szükséges az örökhagyó jogutódainak tisztázása – természetesen az eljárás jogerős befejezése mellett. Másrészről, az illetékjog és az azzal összefüggő jogviszonyok szférájának komplexitását a személyi jövedelemadóval való összekapcsolódás példázza leginkább, amely azt bizonyítja, hogy egy adott joghézagból fakadó bizonytalanság az adójog más területére is hatást gyakorol. A szabályozatlanság tehát nem áll meg egy adott megválaszolatlan kérdésnél, hanem az - további rendkívüli eseteket generálva - egyéb jogviszonyokra is hatást gyakorol, amelyekre a jogalkalmazóknak ismét reagálniuk kell. A rendhagyó eseteket a jogalkalmazók igyekeznek tartalommal kitölteni, amely a hatályos jogszabályi rendelkezések teljeskörű figyelembe vétele esetén is gyakran puszta találgatás. A jogalkalmazóknak minden esetben meg kell kísérelniük a törvény betűjének és szellemének egyaránt megfelelő eljárást akkor, amikor jogszerű megoldással kell feloldaniuk a szabályozatlanságból fakadó ellentmondásokat. A jövőre nézve kívánatos és célszerű lenne a gyakorlat generálta helyzeteket egységesen rendező jogalkotói beavatkozás annak érdekében, hogy a joghézagok okozta bizonytalanság és az arra reagáló eltérő jogalkalmazói megoldások elkerülhetővé, adott esetben egységesíthetővé válhassanak. A szerző által prognosztizált folyamat során a jogalkotóra hárul a feladat, hogy vonatkozó normákat a társadalmi viszonyokkal összefüggésben aktualizálja, ám a korábbi értékek megtartása mellett. Mindemellett azon jogalkotói cél felismerése is kívánatos lenne, hogy a bíróságok és más eljáró hatóságok által kialakított gyakorlat lényegi elemeit, megállapításait, következtetéseit konkrét jogszabályi formába öntsék.
56
I R OD AL OM J E GY ZÉ K
1. Burján Ákos - Sándorné Új Éva – Sztanó Imréné – Vigvári András: Adótani alapok SALDO Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. (Budapest, 2012.) 2. Földes Gábor: Adójog Osiris Kiadó (Budapest, 2001.) 3. Dr. Lomnici Zoltán: Az illetékjogszabályok magyarázata és gyakorlata HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. (Budapest, 2008.) 4. Dr. Herich György: Adótan 2013. Penta Unió Oktatási Centrum (2013. január 1.) 5. Adó (Adó- és pénzügyi szaklap, XXVIII. Évfolyam 2014/9. szám, Wolters Kluwer Complex Kiadó) 6. Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVIII. Évfolyam 2014/07 június) 7. Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/12 november) 8. Adó (Adó- és pénzügyi szaklap, XXVIII. Évfolyam 2014/11. szám, Wolters Kluwer Complex Kiadó) 9. Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/06 május) 10. Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/11 október) 11. Adóvilág (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal szaklapja XVI. Évfolyam 2012/03 február
E L E KT R ONI K US
I R O DAL OM
1. Erdős Éva: A közteherviselés elvének kiterjesztő értelmezése az európai adóharmonizáció tükrében 60. o. http://www.mjsz.uni-miskolc.hu/201102/6_erdoseva.pdf letöltés ideje: 2014. szeptember 14.
H I V AT K O ZO T T
D Ö NT É S E K
1. Komárom-Esztergom Megyei Bíróság 2.Pf.20.120/1995. 2. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.27.971/1995. 57
3. Fővárosi Törvényszék 28.K.33.795/2011/9., 4. Kúria Kfv.V.35.006/2013/5. 5. Legfelsőbb Bíróság Kfv. II. 39.053/2007/4.; KGD 2008. 18. 6. Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.421/2010/8. 7. Kúria Kfv.V.35.438/2011/5. 8. Miskolci Törvényszék 1.Pkf.21.645/2013/2. 9. BH2008. 56. számú döntés 10. BH2005. 268. számú döntés
J O G S ZAB ÁL Y O K
J E G Y ZÉ KE
1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 2013. évi V. törvény (Ptk.) 1959. évi IV. törvény („régi” Ptk.) 2006. évi V. törvény (Ct.) 1952. évi III. törvény (Pp.) 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1996. évi LXXXI. törvény (Tao.) 2010. évi XXXVIII. törvény (Hetv.)
58
