8
Deel I • Strafrecht
H o o f ds t u k 1
Algemene beginselen 1. Sinds 1981 zijn de bepalingen inzake de strafrechtelijke sancties in alle fiscale wetboeken gelijkluidend. Alle fiscale wetboeken bevatten een bepaling, die zegt dat alle bepalingen van boek I van het Strafwetboek, met inbegrip van hoofdstuk VII en artikel 85, van toepassing zijn op de misdrijven, in de fiscale wetten vermeld1. Boek I van het Strafwetboek bevat de beginselen, die toepasselijk zijn op de misdrijven en de bestraffing in het algemeen. Hoofdstuk VII van boek I van het Strafwetboek betreft de regels inzake deelneming aan misdrijven (mededaderschap, medeplichtigheid). Artikel 85 Sw. betreft de verzachtende omstandigheden bij wanbedrijven. 2. De beginselen, die van toepassing zijn op de misdrijven in het algemeen, zijn dus ook toepasselijk in het fiscaal strafrecht. Toch moet rekening gehouden worden met een aantal bijzonderheden en specifieke toepassingen. We behandelen achtereenvolgend de straffen, de bijzondere verbeurdverklaring, het mededaderschap en de medeplichtigheid, de hoofdelijkheid en de zgn. ‘opslorping’. We gaan ook in op het bijzonder onderzoek naar vermogensvoordelen, dat weliswaar veel strafprocesrechtelijke elementen bevat, maar zowel in boek I van het Strafwetboek als in het Wetboek van Strafvordering wordt behandeld.
Afdeling 1
De straffen 3. Alle fiscale misdrijven zijn wanbedrijven, hetgeen betekent dat ze strafbaar zijn met gevangenisstraf en een geldboete, en dat ook bijzondere verbeurdverklaring mogelijk is. De geldboetes op fiscale misdrijven zijn sinds kort zeer hoog te noemen. Dit is het gevolg van de inwerkingtreding van de Una Via-Wet op 1 november 20122, die een dubbele bestraffing door administratie en strafgerecht uitsluit.
1
2
Art. 457 WIB 1992, art. 73quinquies WBTW, art. 207ter, § 1 W.Reg., art. 133quinquies, § 1 W.Succ., art. 207quinquies, § 1 WDRT. Wet 20 september 2012, BS 22 oktober 2012. Het College van procureurs-generaal maakte een omzendbrief over de Una Via-Wet: Col. 11/2012, 22 oktober 2012, tot instelling van het una via-principe in de vervolging van overtredingen van de fiscale wetgeving en tot verhoging van de fiscale penale boetes. Deze omzendbrief kan geraadpleegd worden op de website van het Openbaar Ministerie www.om-mp.be.
l a rc i e r
9
Hoofdstuk 1 • Algemene beginselen
De overtreding van een fiscaal voorschrift met het vereiste bedrieglijk opzet wordt thans gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar3 en/ of met geldboete van 250 EUR tot 500.000 EUR. Voor de misdrijven van valsheid in geschrifte en getuigschriften, en het gebruik van deze stukken is een straf voorzien van één maand tot vijf jaar en een geldboete van 250 EUR tot 500.000 EUR. Navenante straffen zijn inzake directe belastingen voorzien voor de niet-verschijning of de weigering om te getuigen op een fiscaal getuigenverhoor, en het miskennen van het beroepsverbod of de sluiting van de onderneming. 4. Tot 1 november 2012 was de toepassing van opdeciemen op de straffen, gesteld op fiscale misdrijven, uitdrukkelijk uitgesloten en was het bedrag van de geldboetes relatief laag. Dit had alles te maken met het feit dat fiscale overtredingen ook administratief konden worden gesanctioneerd, en de wet en de rechtspraak een dubbele sanctionering, zowel administratief als strafrechtelijk, uitdrukkelijk toelieten. Tot voor kort kon eenzelfde feit dus het voorwerp uitmaken van een administratieve én een strafrechtelijke sanctie. Over deze cumulatieve bestraffing van eenzelfde inbreuk door een administratieve en een strafrechtelijke sanctie is in de rechtspraak heel wat te doen geweest. Het Hof van Cassatie keurde het gelijktijdig bestaan van twee sanctievormen goed, mits de administratieve sanctie rechterlijk kon worden getoetst4. Het Grondwettelijk Hof zag in de cumulatieve bestraffing geen schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, gelezen in samenhang met artikel 6 van het EVRM, artikel 14.7 van het IVBPR en het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem5. 5. De artikelen 449 van het WIB 1992 en 73 WBTW maakten vóór de Una Via-Wet de overtreding van een fiscaal voorschrift strafbaar ‘onverminderd de administratieve sancties’. Deze zinsnede werd door de Una Via-Wet geschrapt6. Ook de toepassing van opdeciemen was vóór 1 november 2012 wettelijk uitgesloten. De actuele toepasselijkheid van opdeciemen in fiscale strafzaken betekent concreet dat de geldboetes, in de wet vermeld, in de praktijk nog moeten vermenigvuldigd worden met zes (feiten tot 1 januari 2013: met 5,5)7. Op het principe van de principiële toepasselijkheid van opdeciemen op fiscale misdrijven bestaat een uitzondering voor de misdrijven, vermeld in de Vlaamse 3 4 5 6
7
Vijf jaar wanneer het gaat om ‘ernstige fraude, al dan niet georganiseerd’ – cf. infra. Cass. 24 januari 2002, arrest C.02.2008.N, FJF 2002/92. GwH 18 juni 2008, arrest 92/2008. Dit gebeurde eigenaardig genoeg niet in art. 206 W.Reg., art. 133 W.Succ. en art. 207 WDRT: een vergetelheid? De voorbereidende werken verschaffen ter zake geen duidelijkheid… Art. 457, § 2 WIB 1992, art. 73quinquies, § 3 WBTW, art. 207ter, § 3 W.Reg., art. 133quinquies, § 3 W.Succ., art. 207quinquies, § 3 WDRT.
l a rc i e r
10
Deel I • Strafrecht
Codex Fiscaliteit. Voor de misdrijven inzake onroerende voorheffing, verkeersbelasting, belasting op inverkeerstelling, eutovignet en verkrottings- en leegstandsheffing bepaalt artikel 3.15.3.0.8 Vl. W. dat de wet betreffende de opdeciemen op de strafrechtelijke geldoeten niet van toepassing is op de misdrijven, in de Codex vermeld. 6. De una via-benadering houdt in het algemeen in dat fiscalefraudedossiers op één enkele manier moeten afgehandeld worden. De afhandeling kan vooreerst volledig gebeuren door de fiscale administratie. Dit zal het geval zijn wanneer het gaat om eenvoudige fraudegevallen, of gevallen, waarin geen beroep moet worden gedaan op het strafgerecht. De tweede manier van afhandelen is de afhandeling langs strafrechtelijke weg. Deze gebeurt wanneer het gaat om ernstige fraudegevallen, of wanneer een beroep moet worden gedaan op onderzoeksmethodes, die strafrechtelijk van aard zijn. Wanneer gekozen wordt voor de afhandeling langs strafrechtelijke weg, past de fiscale administratie geen administratieve sanctie toe, maar beperkt ze zich tot de loutere taxatie op basis van de gegevens van het strafdossier. De integrale bestraffing wordt aan het strafgerecht overgelaten. Het ontradend karakter, gevolg van de hoogte van de administratieve boete, is sinds de inwerkingtreding van de Una Via-Wet dan ook als kenmerk in de strafrechtelijke boete terug te vinden. 7. De una via-benadering werd ingesteld om de Belgische wetgeving in overeenstemming te brengen met de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, dat zich tegen een dubbele bestraffing door administratie en gerecht keerde8. Het una via-stelsel veronderstelt ook een nieuwe organisatie van de gegevensverstrekking tussen administratie en gerecht. Hierop wordt in een tweede deel nader ingegaan.
Afdeling 2
Bijzondere verbeurdverklaring in fiscale strafzaken § 1. Ontdoken belasting is een vermogensvoordeel 8. Luidens artikel 42, 3° Sw. wordt bijzondere verbeurdverklaring toegepast op de vermogensvoordelen die rechtstreeks uit het misdrijf zijn verkregen, op de goederen en waarden die in de plaats ervan zijn gesteld en op de inkomsten uit belegde voordelen.
8
Arrest Grote Kamer EHRM 10 februari 2009, Sergei Zolotukhin v. Rusland, www.hudoc.echr.coe.int.
l a rc i e r
11
Hoofdstuk 1 • Algemene beginselen
Over de vraag of ontdoken belastingen een vermogensvoordeel uitmaken is destijds heel wat inkt gevloeid. Een zekere rechtsleer verdedigde de stelling dat fiscale fraude geen vermogensvoordeel tot stand brengt, maar de belastingplichtige verrijkt doordat hij een fiscale schuld vermijdt9. 9. Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 22 oktober 2003 ter zake evenwel duidelijk een ander standpunt ingenomen. Het Hof overwoog dat wanneer de rechter de vermogensvoordelen raamt, die uit een misdrijf zijn verkregen, hij kan beslissen dat de ontduiking van een belasting een vermogensvoordeel oplevert. Dit voordeel, dat bestaat uit de besparing die de fraude oplevert, verdwijnt niet door de inkohiering van de belasting10. Op grond van de algemene beginselen is dit vermogensvoordeel vatbaar voor verbeurdverklaring. De vraag of het vermogensvoordeel, waarop de verbeurdverklaring betrekking heeft, verkregen werd door het fiscaal misdrijf, en de raming van dit voordeel zijn feitenkwesties, die opgelost moeten worden door de strafrechter. § 2. Problemen bij verbeurdverklaring 10. Een belastingschuld en een vermogensvoordeel zijn uiteraard twee verschillende zaken. Het fiscale begrip ‘belasting’ duidt op een algemene, krachtens de fiscale wet verplichte bijdrage. Een vermogensvoordeel duidt op een voordeel, door middel van een misdrijf verkregen, en dat in principe bestemd is om verbeurdverklaard te worden. In ons recht is verbeurdverklaring steeds een straf. 11. Taxatie en verbeurdverklaring zijn dus verschillend van aard en daarom geen non bis in idem-maatregelen. Beide kunnen dan ook in principe cumulatief toegepast worden. Overwegingen van billijkheid die zich tegen een verrijking zonder oorzaak verzetten, verzetten zich evenwel vaak tegen een tweede invordering11. Hoe dergelijke tweede invordering in de praktijk moet worden vermeden, is niet wettelijk geregeld. Toenmalig advocaat-generaal J. Spreutels geeft in zijn advies, voorafgaand aan het cassatiearrest van 22 oktober 2003, wel aan hoe problemen in dit verband kunnen worden opgelost. Verbeurdverklaarde vermogensvoordelen, die in beslag genomen werden, gaan door het enkele feit van de verbeurdverklaring overigens over naar het vermogen van de Staat.
9
10 11
O.m. T. Afschrift en A. Rombouts, “La loi sur le blanchiment est-elle applicable aux infractions fiscales?”, JT 1992, 609-617. Cass. 22 oktober 2003, arrest P.03.0084.F, www.cass.be. Voor een bespreking van dit probleem, zie mijn artikel “Fiscaliteit en ontneming” in Orde van de Dag, Kluwer, september 2010, p. 29-34.
l a rc i e r
12
Deel I • Strafrecht
Omgekeerd heeft het geen zin meer de verbeurdverklaring van het vermogensvoordeel dat door fraude werd bekomen, uit te spreken als een belasting werd ingekohierd en ingevorderd. De verbeurdverklaring van vermogensvoordelen is in geval van fiscale fraude overigens facultatief, precies om mogelijke onbillijke gevolgen in de praktijk tegen te gaan. 12. Tot voor kort werd aangenomen dat een verbeurdverklaring ook met uitstel wordt opgelegd, precies omdat de verbeurdverklaring als een straf wordt beschouwd. Voor feiten vanaf 18 april 2014 is het toekennen van uitstel evenwel wettelijk uitgesloten12. 13. Het Hof van Cassatie besliste inmiddels dat uitstel inzake verbeurdverklaring mogelijk blijft voor feiten van vóór 18 april 2014, omwille van het principe van de niet-retroactiviteit van de mildere strafwet13. Het Hof beschouwt het uitstel als een uitvoeringsmodaliteit van de straf, die er integrerend deel van uitmaakt. De wettelijke mogelijkheid of onmogelijkheid om de gunst van het uitstel te genieten moet voorzienbaar zijn op het ogenblik dat de feiten worden gepleegd14. Vóór de inwerkingtreding van de wettelijke bepaling, die het uitstel voor de verbeurdverklaring uitsloot, was zulks uiteraard onmogelijk.
Afdeling 3
Het bijzonder onderzoek naar vermogensvoordelen 14. Ernstige fiscale fraude is een misdrijfvorm, waarvoor een bijzonder onderzoek naar vermogensvoordelen wettelijk mogelijk is. Door dit onderzoek gebeurt het onderzoek naar de vermogensvoordelen, die door een of meerdere misdrijven werden verkregen, nadat de strafrechter zich reeds uitgesproken heeft over de schuld van de beklaagde en alle toepasselijke straffen, op de verbeurdverklaring na, om deze voordelen naderhand alsnog verbeurd te verklaren. De wet somt een reeks misdrijven op, waarvoor het bijzonder onderzoek mogelijk is, onder meer corruptie, witwassen en terroristische misdrijven. Tot deze reeks misdrijven behoort dus ook ‘ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd’. In werkelijkheid is het onderzoek mogelijk voor alle misdrijven, op voorwaarde dat er ernstige en concrete aanwijzingen zijn dat er vermogensvoordelen van enig belang werden gegenereerd15. 12
13 14 15
Art. 8, § 1 wet van 29 juni 1964 betreffende de opschorting, het uitstel en de probatie, zoals gewijzigd door art. 52 wet van 11 februari 2014 houdende diverse maatregelen ter verbetering van de invordering van de vermogensstraffen en de gerechtskosten in strafzaken (BS 8 april 2014). Art. 2 Sw. Cass. 13 mei 2015, arrest P.15.0217.F, www.cass.be. J. Rozie, Voordeelsontneming, Antwerpen, Intersentia, 2005, p. 390, nr. 310.
l a rc i e r
